Cassazione n. 19981/2024

ZA sul ricorso iscritto al n.6879/2016 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma alla via dei [OSCURATO:PERSONA] n. 48 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentata e difesa unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 8276/33/2015 depositata il 15 settembre 2015 Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 24 maggio 2024 dal Consigliere Danilo [OSCURATO:PERSONA] All’esito di attività di verifica fiscale condotta nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., la [OSCURATO:PERSONA] II di Napoli dell’Agenzia delle Entrate rettificava in aumento il reddito d’impresa dichiarato dalla predetta società in relazione all’anno d’imposta 2009. In sèguito, con avviso di accertamento notificato in data 16 ottobre 2012, l’Ufficio recuperava a tassazione ai fini dell’IRPEF il maggior reddito da partecipazione asseritamente conseguito nel medesimo periodo dalla socia [OSCURATO:PERSONA], applicando nei suoi confronti la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili non dichiarati da una società di capitali a ristretta base partecipativa. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’atto impositivo dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, che respingeva il suo ricorso. La decisione veniva impugnata dalla parte privata soccombente davanti alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania, la quale, con sentenza n. 8276/33/2015 del 15 settembre 2015, così statuiva: «accoglie l’appello e compensa le spese». A sostegno dell’adottata pronuncia il collegio regionale osservava che: - «la ristretta base azionaria» di una società «può giustificare che l’Ufficio effettui indagini per verificare l’esistenza di somme non risultanti dalla contabilità, ma non sostituirsi completamente ad essa rendendola superflua, essendo ovvio che ogni risultanza al riguardo, per produrre gli effetti voluti, deve essere suffragata da attendibili elementi di prova»; - « la presunzione di distribuzione non è illogica di per sé, ma deve essere supportata da altri elementi per arrivare a quella gravità, precisione e concordanza difettando (le) quali il contribuente si troverebbe nell’impossibilità di esercitare una difesa efficace»; - «in altri termini, la ristretta base azionaria non fornisce di per sè la prova di distribuzione di utili extrabilancio, ma assume valorepresuntivo circa la percezione di supposti maggiori utili soltanto in concorso con altri elementi idonei a documentare maggiori percezioni ricollegabili, anche sotto il profilo temporale, a tale fonte reddituale», non potendo «costituire un automatismo l’accertamento, in capo a ciascun socio, di un maggior reddito come conseguenza dell’avviso di accertamento notificato alla società». Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. [OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso, con il quale, in via pregiudiziale, ha eccepito l’inammissibilità e l’improcedibilità dell’avverso gravame. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. Nel termine di cui al comma 1, secondo periodo, del predetto articolo il Pubblico Ministero, nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato requisitoria scritta, concludendo per l’accoglimento del primo motivo di ricorso e il rigetto del secondo. Entro il successivo termine previsto dal terzo periodo del medesimo comma la controricorrente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. «In limine litis» vanno esaminate le eccezioni pregiudiziali sollevate dalla controricorrente [OSCURATO:PERSONA], la quale assume che il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate dovrebbe essere dichiarato inammissibile per difetto dei requisiti di cui all’art. 366, comma 1, nn. 4 e 6) c.p.c., o altrimenti improcedibile per inosservanza del disposto dell’art. 369, comma 2, n. 4) c.p.c., in quanto: (a)mancante della specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali si fonda; (b)carente sotto il profilo dell’autosufficienza e dell’individuazione delle norme di diritto poste a base dei motivi di impugnazione; (c)non accompagnato dal deposito degli atti e dei documenti in esso richiamati. 1.1 Le predette eccezioni appaiono prive di fondamento. 1.2 Con riferimento alla prima, giova richiamare il seguente principio di diritto, ormai consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, al quale deve essere data ulteriore continuità: «In s ede di legittimità, la verifica dell’osservanza di quanto prescritto dall’art. 366, primo comma, n. 6), cod. proc. civ. deve compiersi con riguardo ad ogni singolo motivo di impugnazione e la mancata specifica indicazione (ed allegazione) deidocumenti sui quali ciascuno di essi, eventualmente, si fondi può comportarne la declaratoria di inammissibilità solo quando si tratti di censure rispetto alle quali uno o più specificiatti o documenti fungano da fondamento, e cioè quando, senza l’esame di quell’atto o di quel documento, la comprensione del motivo di doglianza e degli indispensabili presupposti fattuali sui quali esso si basa, nonché la valutazione della sua decisività, risulterebbero impossibili. Di conseguenza, deve escludersi che ilricorso possa essere dichiarato ”in toto“inammissibile, ove tale situazione sia propria solo di uno o di alcuno dei motivi proposti» (cfr. Cass. Sez. Un. n. 16887/2013, Cass. 18543/2019, Cass. n. 36404/2021, Cass. n. 20901/2023). 1.2.1 Calando nella fattispecie concreta la suesposta «regula iuris», si osserva che: -il primo motivo di ricorso pone una questione prettamente giuridica la cui esatta comprensione non richiede l’esame dell’avviso di accertamento impugnato, non essendo contestata dalla ricorrente la ricostruzione della portata dell’atto compiuta dal giudice di merito; -il secondo motivo indica espressamente l’atto processuale sul quale si fonda, ovvero il ricorso in appello proposto dalla contribuente -inserito, ai sensi degli artt. 25, comma 1, e 61 del D. Lgs. n. 546 del 1992, all’interno del fascicolo d’ufficio relativo al giudizio svoltosi dinanzi alla CTR-, e ne ritrascrive integralmente il contenuto. 1.3 Proseguendo nella disamina delle eccezioni, va notato che il ricorso assolve l’onere di autosufficienza, in quanto riassume il contenuto degli atti richiamati (compresa la sentenza sottoposta a gravame) nella misura sufficiente a consentire alla Corte di esercitare il controllo di legittimità ad essa devoluto (cfr., sull’argomento, Cass. n. 28588/2020, Cass. n. 12481/2022, Cass.n. 33827/2023, Cass. n. 5444/2024). 1.4 Riguardo, poi, alla lamentata violazione dell’art. 366, comma 1, n. 4) c.p.c., deve rilevarsi che entrambi i motivi di ricorso indicano le norme di diritto poste a base delle formulate censure. 1.4.1 Oltretutto, in virtù del principio «iura novit curia», l’errore eventualmente commesso dal ricorrente per cassazione nell’individuazione della norma asseritamente violata resta privo di conseguenze quando dalla descrizione del vizio che si ascrive alla sentenza impugnata possa inequivocabilmente risalirsi alla norma stessa (cfr. Cass. n. 4439/2014, Cass. n. 3874/2020, Cass. n. 20154/2021, Cass. n. 424/2024). 1.5 Per quanto, infine, attiene all’eccepita improcedibilità del ricorso per mancato deposito degli atti processuali e dei documenti sui quali si fonda, a rendere ragione della sua infondatezza sovviene l’insegnamento nomofilattico secondo cui «per i ricorsi avverso sentenze delle commissioni tributarie, la indisponibilità dei fascicoli delle parti comporta la conseguenza che la parte ricorrente non è onerata della produzione del proprio fascicolo, contenuto nel fascicolo d’ufficio di cui abbia domandato la trasmissione alla Corte di Cassazione; neppure è tenuta alla produzione di copia degli atti e dei documenti su cui il ricorso si fonda e che siano in ipotesi contenuti nel fascicolo della controparte» (cfr. Cass. Sez. Un. n. 22726/2011). 1.5.1 A tanto va solo aggiunto che l’Agenzia delle Entrate ha ritualmente depositato l’istanza di trasmissione del fascicolo d’ufficio rivolta alla segreteria della CTR della Campania ai sensi dell’art. 369, ultimo comma, c.p.c., nel testo applicabile «ratione temporis». 2. Sgombrato il campo dalle questioni pregiudiziali, può ora procedersi allo scrutinio dei motivi di ricorso. 2.1 Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 38, 39, 41, 41-bis e 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, nonché degli artt. 5 e 47 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) e degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.. 2.2 Si contesta l’impugnata sentenza per aver erroneamente escluso, in contrasto con il consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità «in subiecta materia», l’applicabilità al caso di specie della presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati nei confronti di una società di capitale a ristretta base partecipativa. 3. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è dedotta la violazione degli artt. 2 e 36 del D. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c. 3.1 Si rimprovera alla CTR di aver illegittimamente disposto l’integrale annullamento dell’atto impositivo per cui è causa, senza tener conto del fatto che con lo stesso era stato ripreso a tassazione anche il reddito di lavoro dipendente non dichiarato dalla Caldarelli in relazione all’anno d’imposta 2009, in ordine al quale nessuna contestazione era stata da lei mossa con il ricorso introduttivo del presente giudizio. 4. Il primo motivo è fondato. 4.1 La CTR si è erroneamente discostata dal consolidato orientamento di legittimità secondo il quale l’accertamento di un maggior reddito d’impresa in capo a una società di capitali a ristretta base partecipativa genera la presunzione semplice che tale reddito sia stato distribuito in forma di utili extracontabili ai soci, con la conseguenza che incombe su questi ultimi l’onere della prova contraria, consistente nel dimostrare che i ricavi accertati non sono stati distribuiti, bensì accantonati o reinvestiti (cfr., ex multis, Cass. n. 25322/2022, Cass. n. 24732/2022, Cass. n. 21487/2022, Cass. n. 10724/2022). 4.2 D’altro canto, se è pur vero che la presunzione in oggetto si fonda sulla massima di comune esperienza per cui la ristrettezza dell’assetto societario implica normalmente reciproco controllo e marcata solidarietà fra i soci, onde una simile regola non è applicabile laddove risultino provate la qualità di mero «prestanome» rivestita dal socio e la sua estraneitàalla gestione societaria (cfr. Cass. n. 28048/2022), è nondimeno vero che nessun accertamento è stato compiuto in proposito dal giudice di secondo grado, limitatosi a rilevare che da parte dell’Ufficio non erano stati offerti «altri elementi» atti a supportare la presunzione de qua, invece di per sé sufficiente a determinare l’inversione dell’onere probatorio a carico della parte privata. 4.3 Sulla scorta delle considerazioni fin qui svolte, la censura in esame va dunque accolta. 4.4 Per completezza espositiva, avuto riguardo a quanto sostenuto dalla ricorrente nella propria memoria ex art. 380-bis.1, comma 1, terzo periodo, c.p.c., si rendono opportune le seguenti precisazioni. 4.5 Il nuovo comma 5-bis dell’art. 7 del D. Lgs. n. 546 del 1992, aggiunto dall’art. 6, comma 1, della L. n. 130 del 2022, così recita: «L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati». 4.6 Fin dalle prime interpretazioni della suddetta norma, questa Corte ha avuto modo di chiarire che la stessa «non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l’onere della prova contraria» (cfr. Cass. n. 2746/2024, Cass. n. 10721/2024). 4.7 In continuità con i precedenti, deve qui ribadirsi che l’introduzione della nuova disciplina non ha fatto venir meno l’applicabilità delle presunzioni legali contemplate in materia tributaria, le quali, in una serie di ipotesi, pongono a carico del contribuente l’onere di fornire la prova contraria (si pensi al caso dell’accertamento sintetico ex art. 38, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 600 del 1973 o a quello della rettifica basata su dati ed elementi relativi a rapporti e operazioni acquisiti nel corso di indagini finanziarie ai sensi dell’art. 32, comma 1, nn. 2 e 7, del medesimo decreto). 4.8 Nell’immediatezza dell’entrata in vigore della novella legislativa questa stessa Corte ha, inoltre, statuito che, «in tema di onere probatorio gravante in giudizio sull’amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere probatorio, l’art. 7, comma 5 bis, del d. lgs. n. 546 del 1992... non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai princìpi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale»(cfr. Cass. n. 31878/2022). Si è voluto così porre in risalto che la norma in commento non ha fatto altro che confermare un principio immanente nell’ordinamento tributario, e cioè quello secondo cui spetta all’[OSCURATO:PERSONA] dimostrare il fondamento della pretesa avanzata nei confronti del contribuente. 4.9 Nel formalizzare una regola generale già ricavabile dalsistema, essa non ha fissato limiti di sorta al modo in cui l’anzidetta dimostrazione deve essere fornita, né questi sono rinvenibili nell’art. 17 della legge delega n. 111 del 2023 e nella posteriore normativa di attuazione, onde devesenz’altro ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia a quegli indizi che, se gravi, precisi e concordanti, integrano ex artt. 2727 e 2729, comma 1, c.c. la prova richiesta dall’art. 2697 dello stesso codice. 4.10 Non va, peraltro, tralasciato di considerare che la prova presuntiva è disciplinata dal codice civile, nel più ampio contesto del titolo II del Libro VI, con disposizioni aventi carattere sostanziale, come evidenziato dalla giurisprudenza di legittimità con specifico riferimento alla presunzione di evasione sancita dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, convertito in L. n. 102 del 2009, per il caso di omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato. 4.11 In quel caso si è affermato che la presunzione legale non è suscettibile di applicazione retroattiva agli anni d’imposta antecedenti alla data di entrata in vigore della norma che l’ha prevista (1° luglio 2009), stante la natura sostanziale, e non procedimentale, delle presunzioni. 4.12 Con analogo ragionamento, qualora si ritenesse che l’art. 7, comma 5-bis, del D. Lgs. n. 546 del 1992 abbia escluso il ricorso alle presunzioni semplici, saremmo in presenza di una norma modificativa del regime probatorio previgente, con la conseguenza che essa potrebbe valere soltanto per i giudizi instaurati successivamente alla data della sua entrata in vigore (16 settembre 2022), rimanendo operante il principio di irretroattività della legge stabilito dall’art. 11, comma 1, disp. prel. c.c. in difetto di esplicite previsioni transitorie di segno contrario (non contenute nell’art. 8 della L. n. 130 del 2022). 4.13 Quand’anche, pertanto,si optasse per una simile soluzione ermeneutica, la novella disposizione non sarebbe comunque applicabile alla presente controversia. 5. Il secondo motivo è infondato. 5.1 La CTR ha accertato in fatto che: (a)con il ricorso introduttivo della lite la contribuente si era limitata a «contesta (re) l’automatica attribuzione al socio del maggior reddito accertato in capo alla società [OSCURATO:PERSONA] e la mancanza di elementi a sostegno della presunzione di distribuzione degli utili così determinati»; (b)con il successivo atto di appello ella aveva «evidenzia (to) , sostanzialmente, le stesse argomentazioni rappresentate nel corso del giudizio di primo grado» (pag. 2 della sentenza, secondo periodo, e pag. 3, quarto periodo). 5.2 Dalla ricostruzione della vicenda processuale operata dal collegio di secondo grado si ricava, quindi, che né l’avviso di accertamento nè la sentenza di prime cure erano stati impugnati dalla Caldarelli nella parte concernente la ripresa a tassazione del reddito di lavoro dipendente da lei non dichiarato per l’anno d’imposta 2009, trattandosi di questione rimasta «ab initio» estranea al «thema decidendum». 5.3 Fermo quanto precede, la Commissione regionale nulla ha statuito sul punto; né la generica formula decisoria da essa adottata nel dispositivo finale («accoglie l’appello») può indurre a ritenere che l’impugnata sentenza abbia riconosciuto illegittimi anche i rilievi dell’Ufficio riguardanti la mentovata categoria di redditi, in assenza di espliciti provvedimenti conseguenziali idonei ad avvalorare una siffatta conclusione, come, in particolare, un’eventuale pronuncia di annullamento integrale dell’atto impositivo. 5.4 Per le ragioni illustrate, non appare configurabile la dedotta violazione dell’art. 112 c.p.c.. 6. In definitiva, va accolto il primo motivo e respinto il secondo. 6.1 Deve, conseguentemente, disporsi, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., sulle conformi conclusioni del Pubblico Ministero, la cassazione della sentenza impugnata, limitatamente alla censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, affinchè proceda a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi. 6.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, respinto il secondo; cassa la sentenza impugnata, in relazi