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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 9 settembre 2026

Cassazione n. 25168/2026

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pore, rappresentata e difesa dall'AvvocaturaGenerale Dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] S.P.A. ([OSCURATO:PARTITA_IVA]), in persona dellaprocuratrice Avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Armella (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 1998/2024 depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/20261.

Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti si evince che la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. impugnava un avviso diaccertamento ed un atto di irrogazione di sanzioni emessi dall’Agenzia deiMonopoli; con tali atti si contestava che la società non aveva incluso, nelvalore della merce oggetto della dichiarazione doganale (abbigliamentosportivo a marchio “Arena”), le royalties dovute alla licenziante delmarchio.Secondo la società, tale valore non doveva essere compreso in quantoi prodotti erano fabbricati da soggetti terzi ed autonomi rispetto allalicenziante che non esercitava sugli stessi alcun controllo.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano accoglieva il ricorsoe la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia rigettaval’appello dell’Amministrazione, ritenendo che non sussistessero lecondizioni previste dalla disciplina unionale per l’inclusione del valore delleroyalties in quello della merce importata.3.

Avverso tale sentenza l’Amministrazione proponeva ricorso percassazione affidato a due motivi, così riportati nell’ordinanza n.11194/2023 di questa Corte: «con il primo motivo e con il secondomotivo, primo profilo, –ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.-l’agenzia fiscale ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnataper vizio motivazionale assoluto (motivazione apparente).Con il secondo motivo, secondo profilo, –ex art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.- la ricorrente si duole della violazione/falsa applicazionedegli artt. 32, CDC, 157, 160, 143, DAC, poiché la CTR ha negato lasussistenza dei presupposti della rettifica del "valore in dogana" conl'inclusione delle royalties sui prodotti importati nel caso di specie».Con la menzionata ordinanza, venivano accolti entrambi i motivi diricorso, esaminati congiuntamente.Questa Corte, dopo aver esposto in maniera articolata la disciplina inmateria e ricordato di aver «reiteratamente (nn. 8473 del 2018; 25438Numero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026del 2018; 25437 del 2018; 24996 del 2018) - affermato il condivisibileprincipio di diritto secondo il quale «In tema di diritti doganali, ai fini delladeterminazione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricatiin base a modelli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che sianoimportati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiuntoal valore di transazione, a norma dell'art. 32 del regolamento CEE delConsiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, come attuato dagli artt. 157, 159 e160 del regolamento CEE della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454,qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllosulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario deicorrispettivi dei diritti di licenza», osservava che «risulta anzitutto chiaroche la motivazione della sentenza impugnata rientra paradigmaticamentenelle gravi anomalie argomentative individuate negli arrestigiurisprudenziali sopra richiamati e dunque, concretizza un esempioevidente di "motivazione apparente" ossia del tutto mancante, ponendosial di sotto del "minimo costituzionale”.Il giudice tributario di appello infatti, in modo poco comprensibile, si èlimitato ad illustrare in termini assolutamente generici la fattispecieastratta, ricorrendo ad un esempio di comparazione a-specifico(importazione di beni e vendita tramite agenti), eludendo totalmente itermini concreti della fattispecie impositiva devoluta alla sua cognizionemeritale ed in particolare non valutando tutti gli aspetti che le normeapplicabili al caso di specie profilano, concludendo per l'assenza deipresupposti della rettifica con una mera affermazione, priva digiustificazione argomentativa in fatto ed in diritto.Ne risulta altresì l'evidenza della correlata denunciata violazione dilegge».4.

A seguito di riassunzione da parte della società, la CGT di secondogrado della Lombardia confermava la sentenza di primo grado, osservandoche l’IVA non era in ogni caso dovuta, avendo la contribuente dimostratoNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026di aver provveduto al relativo pagamento attraverso l’inversione contabile.In ordine alla determinazione del valore in dogana della merce, rilevavache mancavano i presupposti per l’inclusione nella stessa del valore deidiritti di licenza ed in particolare l’obbligo di provvedere al relativopagamento quale condizione della vendita, sussistente quando «illicenziante è in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un “potere dicostrizione o di orientamento” sul fornitore».

Nel caso di specie, ad avvisodel giudice d’appello, erano ravvisabili due autonomi rapporti, il primo tralicenziante e licenziatario ed il secondo tra quest’ultimo ed il produttoredella merce; dal contratto di licenza, tuttavia non emergeva alcunrapporto tra licenziante e produttori, ma solo la possibilità per la prima diverificare la qualità della merce.Affermava, infine, che era “ingiustificato” il comportamento dell’Ufficioche aveva negato alla società la possibilità di pervenire alla definizioneagevolata.5.

Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a cinque motivi.Ha resistito, con controricorso, la società, riproponendo anche lequestioni rimaste assorbite; ha depositato altresì una memoria ex art. 380bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, l’Amministrazione ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 384c.p.c., sostenendo che questa Corte, con l’ordinanza n. 11194/2023, nonsi sarebbe «limitata ad annullare per difetto di motivazione la sentenzad'appello ma ha altresì affermato che la pretesa dell'amministrazione èfondata nel merito».Il giudice del rinvio, pertanto, si sarebbe dovuto limitare a fareapplicazione del principio richiamato (e sopra riportato) con riguardo allaNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026rilevanza dei poteri di controllo in ordine all’inclusione dei diritti di licenzanel valore alla dogana e non escludere tali diritti dal valore.1.2 Il motivo è palesemente infondato.La pronuncia di questa Corte ha accolto il ricorso in considerazionedella motivazione apparente e per violazione di legge, in quanto il giudicedi merito aveva omesso di valutare in concreto l’esistenza dei presuppostiper includere o meno nel valore della merce anche quello dei diritti dilicenza, rimettendo al giudice del rinvio tale accertamento di merito.Non si comprende quindi davvero come possa desumersi ilriconoscimento della pretesa dell’Amministrazione che, peraltro, avrebberichiesto una valutazione di merito che è preclusa a questa Corte.2.1 Con il quarto motivo di ricorso – da esaminare, sotto il profilologico, prima degli altri - è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt.

«32, paragrafo 1, lett. c)del Regolamento CEE del 12/10/1992, n. 2913 Codice DoganaleComunitario, o C.D.C., art. 157 e 159,160,143 del Regolamento CEE del02/07/1993, n. 2454 (recante “Disposizioni di Attuazione al Codice”, oD.A.C, TAXUD 800/2002 e Commento n. 11 del Comitato del CodiceDoganale - Sezione del valore in Dogana».Ad avviso della ricorrente, la corte regionale non avrebbecorrettamente qualificato il contratto dal quale emergevano quegli indiciriportati nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezionedel valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nellaversione italiana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1,lettera c), del codice doganale desumibili dalle «clausole 3.2, 3.3, 4.2, 4.3(approvazione preventiva per iscritto del licenziante sul design e sullacommercializzazione dei prodotti), 6 (limitazioni sulla commercializzazionee distribuzione dei prodotti), 7 (limitazioni sull’uso dei marchi), 11.4(obbligo per il licenziatario di apposita contabilità e potere del licenziantedi ispezionare detta contabilità); 16 (divieto di sub-licenza); 14.1 lett. d) eNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/202615.1 le parti possono procedere alla risoluzione anticipata del rapporto incaso di mancato adempimento di una qualunque delle obbligazionicontrattuali 16 , compresa dunque quella riguardante il pagamento deidiritti di licenza».

Avrebbe altresì trascurato il controllo che la licenziantepoteva esercitare sulla creazione, fabbricazione e distribuzione della merceche, ai «sensi dell'articolo tre comma uno dell'accordo può esserefabbricata direttamente dal licenziatario o tramite terze parti, tale daritenere che licenziante e venditore sono legati nel senso inteso dagli artt.143, par. 1 lett. e) e 160 delle DAC (in particolare, clausole 5.3, 5.4, 5.54e allegato C5, con cui il produttore si vincola nei confronti di licenziatario elicenziante A osservare tali obblighi)».Ad avviso della ricorrente, la CGT di secondo grado avrebbe omessoogni valutazione di queste clausole; per tale ragione il motivo non sarebbeinammissibile, avendo ad oggetto un vizio di sussunzione ravvisabile nelfatto che il giudice d’appello non aveva correttamente qualificato icontratti sottoposti al suo accertamento.2.2 Il motivo è, innanzi tutto, ammissibile, in quanto l’Agenzia, purfacendo erroneamente riferimento, nel corpo del motivo, in qualcheoccasione, all’interpretazione, assume che in base al contenuto delleclausole richiamate, la cui interpretazione non è in discussione, troverebbeapplicazione la fattispecie astratta invocata, rappresentata dalla inclusionedel valore delle royalties pagate alla licenziante nel valore delle merciimportate, ai fini della determinazione dell'importo dei diritti doganalidovuti.

La doglianza investe, dunque, l’individuazione che la CGT disecondo grado ha compiuto della norma da applicare ai fatti per comeaccertati, ed è riconducibile all'ipotesi di falsa applicazione della legge,usualmente definita «vizio di sussunzione».Non è infatti precluso al giudice di legittimità stabilire se il giudice dimerito abbia correttamente sussunto sotto l'appropriata previsionenormativa i fatti da lui accertati - ferma restando l'insindacabilità di questiNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026ultimi e l'impossibilità di ricostruirli in modo diverso - e l'erroreeventualmente commesso non è un errore di accertamento, ma un erroredi diritto, consistente nello scegliere in modo non corretto quella, tra letante norme dell'ordinamento, della quale deve farsi applicazione al casoconcreto (cfr. Cass. n. 28080/2019; Cass. n. 16134/2023; Cass. n.7868/2024).Ciò che nella specie il motivo propone, nella prospettiva di una falsaapplicazione delle norme evocate, non è la ricostruzione della fattispecieconcreta in termini difformi da quelli definiti nella sentenza d’appello,bensì la puntuale riconducibilità del complesso di clausole del contratto dilicenza, esaminate e sottoposte all'attenzione della Corte, al concetto dicontrollo indiretto o di fatto postulato dalla normativa comunitaria cheintegra l'essenziale presupposto di tassabilità, e cioè proprio quel giudizio(sintetico a posteriori) di corrispondenza tra fattispecie concreta comeaccertata e fattispecie astratta descritta dalla norma.In altri termini, la ricorrente ha inteso richiedere una diversa lettura intermini di incidenza complessiva nel rapporto economico venditore-licenziante e licenziante-licenziatario, alla luce dei parametri disintomaticità, integrativi delle suddette disposizioni comunitarie, contenutinelle istruzioni e commenti TAXUD; diversa lettura che, appunto, noncomporta una rivalutazione del fatto, ma la verifica della sua sussumibilitànella previsione astratta della normativa invocata, mediante la verifica delrisultato del processo logico di confronto della lettura coordinatadell'efficacia del complesso testo contrattuale con una delle possibiliipotesi di controllo divisate dal complesso normativo che si assumeviolato, attraverso la semplice prospettazione di una valutazionealternativa dell'efficacia pratica delle stesse clausole sul rapportolicenziante-licenziatario (Cass. n. 32599/2024).2.3 Il motivo è altresì fondato.Numero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026Appare opportuno richiamare brevemente le norme ed i principi cheregolano la materia.Al riguardo va osservato che la disciplina ratione temporis applicabileal presente giudizio è quella contenuta nel regolamento CEE 2913/1992,cd. codice doganale comunitario o CDC e nel regolamento CEE 2454/1993(cd.

DAC).

L’art. 29 CDC stabilisce le modalità di calcolo del valore indogana che, di regola, è il valore di transazione (Corte di giustizia 21gennaio 2016, causa C-430/14, Stretinskis,p. 15) e deve riflettere il valoreeconomico reale della merce importata, considerandone tutti i fattorieconomicamente rilevanti (Corte di giustizia 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu).

I successivi artt. 30 e 31 forniscono via via criterisussidiari nel caso in cui il valore in dogana non possa essere determinatoin base alla normativa predetta; in base a tali norme, anche i diritti dilicenza incidono sulla determinazione del valore doganale qualoraincorporati nella merce e, infatti, ai sensi dell'art. 32 p. 1: «Perdeterminare il valore in dogana ai sensi dell'art. 29 si addizionano alprezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate (...) c) icorrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che ilcompratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, comecondizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detticorrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzoeffettivamente pagato o da pagare».[OSCURATO:PERSONA].

Cee n. 2454/1993, contenente disposizioni di attuazione delcodice doganale comunitario, precisava la summenzionata regola,stabilendo all'art. 157, p. 2 che: «(...) quando si determina il valore indogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'art. 29codice (doganale) si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto dilicenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se talepagamento:- si riferisce alle merci oggetto della valutazione, eNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026- costituisce una condizione di vendita delle merci in causa».La rettifica prevista dall'art. 32, paragrafo 1, lett. c), del codicedoganale comunitario si applica, di conseguenza, laddove ricorrano trecondizioni concorrenti: 1) che i corrispettivi o i diritti di licenza non sianostati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; 2) che essi siriferiscano alle merci da valutare; 3) che l'acquirente sia tenuto a versaretali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita dellemerci da valutare.In ordine al requisito della «condizione della vendita», la Corte diGiustizia UE (Corte di Giustizia, 9 marzo 2017, in causa C-173/2015, GEHealthcare) ha richiamato l’interpretazione offerta dal Comitato del codicedoganale, fonte interpretativa di cui dover tenere conto (Corte di GiustiziaUE 6 febbraio 2014, [OSCURATO:PERSONA], C 2/13, p. 51), secondo la quale«(i)l problema da risolvere è (...) verificare se il venditore (sia) disposto avendere le merci senza che siano pagati un corrispettivo o un diritto dilicenza.

La condizione può essere esplicita o implicita.

Nella maggior partedei casi viene specificato nell'accordo di licenza se la vendita delle merciimportate sia subordinata o (meno) al pagamento di un corrispettivo o diun diritto di licenza.

Tuttavia, non è essenziale che questo sia cosìspecificato»; pertanto, è sufficiente, per la Corte di giustizia, che«nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore - o la persona ad essolegata - e l'acquirente, l'assolvimento del corrispettivo o del diritto dilicenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto,quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta algiudice del rinvio verificare».Nel caso del diritto di licenza riferito a un marchio di fabbrica, ossia aldiritto d'importare e di commercializzare prodotti incorporanti marchicommerciali, il Regolamento di attuazione, all'art. 159, specifica che ilrelativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagaresoltanto se: il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merciNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazionisecondarie successivamente all'importazione; le merci sonocommercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopol'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza;l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legatial venditore.Nel caso oggetto del presente giudizio, in cui l'acquirente paga uncorrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il successivo art. 160prescrive che: «(...) le condizioni previste dall'art. 157, p. 2 si consideranosoddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiedeall'acquirente di effettuare tale pagamento».Per tale motivo la giurisprudenza afferma che «ai fini dell'inclusione deidiritti di licenza (cd. royalties) nel valore doganale delle merci importateincorporanti un marchio commerciale o di fabbrica, il pagamento deglistessi deve costituire condizione necessaria per l'acquisto dei beni e, ovequesti siano prodotti da un terzo, deve sussistere un potere di controllosullo stesso da parte del licenziante/venditore» (Cass. n. 16695/2019).2.4 Tralasciando la disciplina attualmente vigente contenuta nel Reg.952/2013/UE (codice doganale dell’Unione) e nel Reg. 2015/2447/UE(regolamento di esecuzione), che è parzialmente cambiata, in particolarecon riguardo al concetto di "condizione di vendita" ed alla rilevanza del"controllo", va osservato che, nel caso di specie, sono senz’altro rilevantile indicazioni contenute nel documento TAXUD-800-2002 riferite alladisciplina contenuta nel codice doganale comunitario applicabile rationetemporis (sebbene la sua eliminazione dalla raccolta non sia comunquestata ritenuta conseguenza della perdita del suo valore interpretativo,bensì dell'abrogazione del CDC e del DAC; cfr. Cass. n. 2140/2020).2.5 In ordine all’accertamento del potere di controllo, questo va inteso«in un'accezione ampia, secondo cui è sufficiente anche un mero potere diorientamento, e necessariamente casistica, che ben si coordina con laNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo,anch'esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico delbene»; al riguardo «utili indicatori possono essere trattidall'esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codicedoganale (Sezione del valore in dogana), contenuto nel documentoTAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull'applicazionedell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale», avendo la Cortedi giustizia, nella sentenza 7 marzo 2017, GE Healthcare, citata, stabilitoche questi documenti «sebbene non giuridicamente cogenti, costituisconotuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applicazione delcodice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri epossono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi perl'interpretazione di detto codice» (Cass., n. 13338/2023).In particolare, il documento in questione annovera, tra gli elementiutili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: illicenziante sceglie il produttore e lo impone all'acquirente; il licenzianteesercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sullaproduzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi diproduzione); il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, uncontrollo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all'acquirente;il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o imponedelle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; il licenziantefissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende leproprie merci o il prezzo al quale l'importatore/l'acquirente rivende lemerci; il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/forniscedei modelli ecc.; il licenziante sceglie/limita i fornitori deimateriali/componenti; il licenziante limita le quantità che il produttore puòprodurre; il licenziante non autorizza l'acquirente a comprare direttamentedal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) chepotrebbe agire anche come agente di acquisto dell'importatore; ilNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi dilicenza) in assenza del consenso del licenziante; le merci fabbricate sonospecifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/loro design e conriguardo al marchio di fabbrica); le caratteristiche delle merci e latecnologia utilizzata sono definite dal licenziante (cfr. anche Cass. n.26466/2023, in motivazione).2.6 Tanto premesso, va rilevato che nella sentenza impugnata si leggeche «Tale controllo, non può ravvisarsi nel caso in cui la fattispecie (comenel caso in discussione) presenti due rapporti contrattuali tra loro distinti eindipendenti, uno relativo alla cessione del marchio (tra licenziante elicenziataria) e l’altro inerente la produzione delle merci (tra licenziataria efornitore).Questa Corte esclude l’esistenza di un potere di indirizzo, di fatto o didiritto, della licenziante nei confronti dell’impresa produttrice estera, nonessendo sufficiente a tale fine che venga esercitato un semplice presidio diqualità sui prodotti importati dalla licenziataria.

Tale tipologia di clausolecontrattuali persegue esclusivamente la finalità di tutelare la reputazionesociale della titolare del segno distintivo, non comportando alcunainfluenza e orientamento, “di fatto o di diritto”, sullo svolgimentodell’attività del produttore.[OSCURATO:PERSONA] osserva che nessuna clausola del contratto di licenzamanifesta quegli “indici” o “indicatori” che il Comitato del CodiceDoganale, ha esplicitato come suggestivi della possibile sussistenza di unlegame tra licenziante e produttore.Dalla attenta analisi della documentazione prodotta è evidente che ilcontrollo posto in essere dalla Licenziataria attiene solo alla qualità dellamerce ed è meramente finalizzato alla tutela del marchio oggetto dilicenza.

Nel caso di specie, sono del tutto assenti, inoltre, gli ulterioripresupposti di daziabilità delle royalties.Numero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026Nella presente fattispecie non sussiste il secondo presupposto per ladaziabilità delle royalties, ossia la circostanza che il pagamento dellaroyalty sia una “condizione, implicita o esplicita, della vendita” (art. 157dac)».Nel compiere tali affermazioni, tuttavia, la CGT di secondo grado si èlimitata ad affermare genericamente che i rapporti tra licenziante elicenziatario e tra quest’ultimo ed il produttore della merce sono autonomi,senza indicare gli elementi sintomatici in base ai quali ha escluso ilcontrollo del licenziante sul produttore.

Nel compiere tale operazione nonha neppure tenuto conto delle regole di esperienza di cui ha dato conto lagiurisprudenza di questa Corte nella valutazione di questo tipo di rapporto,«di norma connotato da penetranti poteri di controllo del titolare delmarchio sul licenziatario al fine di garantire che tutti i prodotticontrassegnati dal medesimo segno distintivo siano omogenei e funzionali(come si evince, d'altronde, anche dall'art. 8, sia pure di naturadispositiva, della direttiva n. 2008/95/CE sul ravvicinamento dellelegislazioni degli Stati membri in materia di marchi d'impresa, rationetemporis applicabile).

Il contratto di licenza, che pur sempre mira asalvaguardare le prerogative del licenziante, solitamente comporta di persé che i terzi individuati per la produzione non possano immettereliberamente i prodotti sul mercato, ma debbano ritrasferirli ai distributoridesignati dal licenziante, ossia ai licenziatari, i quali corrispondono a costuii diritti di licenza.

Risponde quindi a una massima di comune esperienza,l'applicazione della quale non è contrastata, nel caso in esame, daelementi di segno contrario, che il titolare del marchio e dei modelli riescaa controllare tutta la filiera produttiva e distributiva, massimizzando ilprofitto che ne deriva» (Cass. n. 24996/2018; cfr. anche Cass. n.16134/2023).esclusione della forza qualificante dei fatti accertati.Numero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026Il motivo va quindi accolto ed il giudice del rinvio dovrà provvedereall’esame delle clausole contrattuali alla luce dei principi esposti, ondeverificare se sussiste quel potere di controllo che giustifica l’inclusionedelle royalties nel valore della merce in dogana.3.1 Con il secondo motivo, la ricorrente ha denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 2697 c.c.,osservando che «La ricorrente ‘apriva’ il proprio ricorso in riassunzione‘presumendo’ che l’Ufficio avesse ‘rinunciato’ o ‘prestato acquiescenza’ alladecisione sul punto della decisione di primo grado, rifacendosi a quantodedotto in Cassazione.

Al contrario, come dimostra la lettura dellacostituzione in riassunzione dell'ufficio quest'ultimo, ha insistito per lacorresponsione della maggiore iva all'importazione sulle royalties,corresponsione che non risulta essere stata provata, in quanto il semplicecenno nella sentenza della esistenza di autofatturazione non implica cheessa includa anche le royalties dovute soggette ad iva».3.2 Con il terzo motivo di ricorso, è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 3, comma 2°,n 2), 7, 7 ter, 17, comma 2°, 21, comma 6 bis, d.P.R. 633/72, e 2697c.c..

La ricorrente ha dedotto l’errore in cui sarebbe incorso il giudiced’appello nel riconoscere l’assolvimento dell’IVA mediante l’inversionecontabile; a suo avviso, come risulta dalla stessa giurisprudenzarichiamata dalla controparte (Cass. n. 8473/2018), l’IVA sarebbecomunque dovuta sul maggior valore delle merci in dogana derivantedall’inclusione dei diritti di licenza.

Peraltro, secondo l’Amministrazione,neppure era stata fornita la prova dell’assolvimento della maggiore IVAtramite inversione contabile mediante l’emissione delle autofatture e ladoppia annotazione nei registri acquisti e vendite ed anche le fattureesibite non riportavano indicazioni idonee a porle in relazione con leoperazioni oggetto del presente giudizio.Numero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026La controricorrente ha obiettato che sul punto si sarebbe formato ungiudicato interno, perché l’Agenzia col ricorso per cassazione, poi definitocon ordinanza n. 11194/2023, non avrebbe impugnato il capo dellasentenza di secondo grado concernente l’IVA all’importazione.3.3 I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, attesa laloro stretta connessione, sono fondati.Nella sentenza della CGT di secondo grado, con riguardo all’IVA, siafferma che «in presenza di diritti di licenza versati nell’ambito di unaprestazione di servizi intracomunitaria, ogni pretesa inerente l’Iva siconfigura quale doppia imposizione, essendo l’imposta assolta mediante ilmeccanismo del reverse charge, come peraltro già riconosciuto dalla Cortedi Cassazione e dalla stessa Agenzia.Questa Corte osserva che è circostanza pacifica e non contestata chel’Iva inerente i servizi in oggetto è già stata integralmente assoltamediante reverse charge, come l’odierna ricorrente ha dimostrato,producendo in atti l’estratto del registro Iva e le autofatture relativeall’operazione contestata.

Le autofatture Iva e le registrazioni delle stessenel registro delle vendite integrano pienamente il presuppostodell’assolvimento dell’Iva sui diritti di licenza».Tanto premesso, va osservato innanzi tutto che la valutazione,contenuta nella sentenza impugnata secondo la quale «è circostanzapacifica e non contestata» l’avvenuto assolvimento dell’IVA medianteautofatturazione, collide con la stessa prospettazione della [OSCURATO:PERSONA] che,nelle proprie controdeduzioni in appello (pag. 23), aveva affermato,proprio con riguardo all’IVA, che «in sede di gravame l’Ufficio insiste nellapropria pretesa» (trattandosi di questione processuale è consentitol’esame degli atti e dei documenti; Cass. sez.

U n. 8077/2012; Cass. n.896/2014).Del resto, nella sentenza impugnata si è provveduto poi all’esame nelmerito della questione – così escludendosi anche l’acquiescenza, giàNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026eccepita dalla [OSCURATO:PERSONA] nel giudizio di rinvio (cfr. ricorso in riassunzione,pag. 5), che l’Amministrazione avrebbe prestato in ordine alla decisioned’appello sulla pretesa per l’IVA - sulla base della documentazioneallegata, affermandosi, sostanzialmente, che, con il meccanismo delreverse charge, sarebbe stata versata l’IVA anche sui diritti di licenzarisultanti dalle fatture emesse dalla licenziante e parzialmente riportatenel ricorso, che comporterebbero la maggiorazione del valore delle merciin dogana.Tali considerazioni, però, non possono essere condivise.L’art. 69 d.P.R. 633/1972 commisura l’IVA all’importazione «al valoredei beni importati determinato ai sensi delle disposizioni in materiadoganale, aumentato dell’ammontare dei diritti doganali dovuti, adeccezione dell’imposta sul valore aggiunto, […]».Anche la Corte di Giustizia UE (causa C-39/85) ha affermato chesecondo l’art.

«11, lett.

B, n. 1, di questa direttiva [77/388/CEE] risultainfatti che la base imponibile per la riscossione dell'IVA all'importazione diun bene è costituita, in mancanza di un prezzo pagato o da pagare, dalvalore normale del bene, valore definito come «quanto un importatore,allo stadio di commercializzazione al quale si compie l'importazione,dovrebbe pagare ad un fornitore indipendente del paese di provenienzadel bene, al momento in cui l'imposta è esigibile, in condizioni diconcorrenza perfetta, per ottenere questo stesso bene».13.

L'art. 11, lett.

B, n. 2, consente agli Stati membri di adottare comebase imponibile il valore in dogana definito nel regolamento n. 803/68, nelfrattempo sostituito dal regolamento del Consiglio 28 maggio 1980, n.1224, relativo al valore in dogana delle merci (GU L 134, pag. 1).

Gli artt.da 2 a 7 di questo regolamento stabiliscono le varie modalità checonsentono di determinare questo valore; in base agli artt. 4 e 5, normepertinenti nella fattispecie, tale valore si determina, in mancanza di prezzopagato o da pagare, in base al valore di transazione di merci identiche oNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026similari vendute per l'esportazione a destinazione della Comunità edesportate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momentodelle merci da valutare».3.4 L’interrelazione tra base imponibile dell’IVA all’importazione evalore in dogana spoglia di rilevanza anche l’eccezione di giudicatointerno, sulla quale la contribuente ha insistito in memoria, posto che,peraltro, come emerge dall’ordinanza n. 11194/2023 di questa Corte (pag.4), «con il primo motivo e con il secondo motivo, primo profilo, – ex art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. - l’agenzia fiscale ricorrentedenuncia la nullità della sentenza impugnata per vizio motivazionaleassoluto (motivazione apparente)», in relazione all’intera materiagiustiziabile data dall’avviso di rettifica e dal «correlato provvedimentosanzionatorio per tributi di confine 2014» (sottolineatura aggiunta).Tali considerazioni sarebbero già sufficienti al rigetto dell’eccezione,tuttavia può aggiungersi che, nella fattispecie de qua, non poteva formarsiil giudicato interno sulla questione dell’IVA.

Ed infatti la stessa è stataespressamente affrontata nella sentenza di primo grado n. 2131/2017della CTP di Milano (di integrale accoglimento dell’originario ricorso dellacontribuente) e per tale ragione ha formato oggetto di specifico motivo diappello da parte dell’Ufficio, come riportato a pag. 3 della sentenza n.4429/2019 della CTR della Lombardia (e come riconosciuto anche nelle giàrichiamate controdeduzioni della contribuente).

Con tale decisione, però, ilgiudice di secondo grado ha esaminato solo il motivo d’appello relativoall’inclusione delle royalties nel valore dichiarato in dogana, rigettandoloed affermando che «anche gli altri motivi seguono la stessa sorte perdipendenza diretta».

È evidente, quindi, che l’Ufficio era tenuto adimpugnare la predetta sentenza esclusivamente con riguardo al profilodell’inclusione delle royalties nel valore dichiarato in dogana, giacchél’accoglimento del ricorso con riguardo a tale aspetto avrebbe determinatol’obbligo del giudice del rinvio di esaminare anche gli altri motivi sui qualiNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026la CTR non si era espressamente pronunciata.

Questa Corte, del resto, hapiù volte affermato che sulle questioni esplicitamente o implicitamenteassorbite dalla decisione di merito, che non siano state riproposte in sededi legittimità, non si forma il giudicato implicito, ben potendo le stesse, incaso di accoglimento del ricorso, essere riproposte e decise nel successivogiudizio di rinvio (Cass. n. 28968/2025; Cass. n. 14813/2023).3.5 Tanto chiarito, indubbiamente è possibile assolvere l’IVA, anche suidiritti di licenza, mediante reverse charge (cfr. Cass. n. 8473/2018 e, siapure con riguardo ad una questione parzialmente differente, Corte diGiustizia UE 17/7/2014 nella causa C-272/13, Equoland); giova, tuttavia,rilevare che, giustappunto al cospetto di un caso in cui l’ammontare deidiritti di licenza non era stato incluso nel valore in dogana, questa Corte,proprio con la sentenza richiamata dalla controricorrente, ha stabilito che«l'accertato assolvimento mediante inversione contabile dell'ivaintracomunitaria elide la pretesa impositiva corrispondente; ma non elidela maggiore pretesa concernente la maggiore iva scaturente dalla baseimponibile aumentata dell'importo dei corrispettivi dei diritti di licenza»(Cass. n. 8473/2018).Potrebbe quindi riconoscersi la possibilità dell’assolvimento dell’IVA contale modalità anche sul maggior valore della merce in dogana derivantedall’inclusione dei diritti di licenza, solo nel caso in cui venisse dimostratoche l’IVA assolta mediante inversione contabile sulle royalties fosseesattamente corrispondente a quella dovuta in ragione della predettamaggiorazione, circostanza che però non è stata accertata dal giudice delmerito, il quale, anzi, per un verso apoditticamente l’ha assunta comepacifica e non contestata e, per altro verso, ha fatto leva genericamentesulle autofatture, senza svolgere alcun compiuto accertamento.

Solo nelcaso della puntuale dimostrazione dinanzi indicata, alla verifica della qualedovrà provvedere il giudice del rinvio (si assume difatti in ricorso - a pag.19 - che «non è dato ritrovare alcuna esatta corrispondenza tra l’IVANumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026dichiarata all’Agenzia in sede di operazione di importazione e l’IVAderivante dal versamento delle royalties dalla licenziataria [OSCURATO:PERSONA] allalicenziante Arena, né quanto agli importi né quanto agli esatti articolioggetto dell’operazione di importazione, che devono essere corrispondentialla merce per la quale sono state corrisposte royalties alla casa madre»)potrebbe verificarsi la “doppia imposizione” che, secondo la sentenzaimpugnata, andrebbe evitata.4.1 Con il quinto motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 1, comma 200,l. 197/2022.

L’Amministrazione ha dedotto che la corte regionale haequiparato ad un diniego «la semplice risposta dell'amministrazionedoganale a una richiesta del contribuente sulla possibile applicazione dellasanatoria», dal momento che la contribuente non aveva mai presentatouna domanda di definizione agevolata, bensì una richiesta di parere sullemodalità per accedervi.

Inoltre, la domanda al riguardo rivolta alla CGT disecondo grado nel giudizio di riassunzione era comunque nuova e,dunque, inammissibile ai sensi dell’art. 57 d.lgs. 546/1992, anche inconsiderazione della previsione specifica nella l. 197/2022 delle modalitàdel diniego e della relativa impugnazione.4.2 Il motivo è inammissibile per difetto di interesse.Come osservato dalla stessa ricorrente, infatti, la corte regionale si èlimitata a dichiarare “ingiustificato il comportamento dell’Ufficio”; èevidente che, in base alla prospettazione contenuta nel ricorso (cfr. pag.27: «tale passo della motivazione non dispone alcunché: dovrebbeimporre ‘per sentenza’ l’accoglimento di una definizione agevolata, chenon è nemmeno stata presentata? Od accogliere una domanda, didefinizione agevolata, che nulla ha a che vedere con la validità e lafondatezza degli atti emessi, per motivi strettamente collegati agli attistessi o da questi derivanti? Letteralmente, e testualmente, tale passo silimita a ritenere ‘ingiustificato un comportamento’ – nemmeno unNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026provvedimento emesso dall’Ufficio, che infatti non c’è – ma senza trarnealcuna conseguenza concreta […]»), tale affermazione non comportaalcuna conseguenza sfavorevole per l’Amministrazione idonea a dar luogoall’interesse ad impugnarla, a maggior ragione se, come sostenuto dallastessa, il contribuente non aveva formulato una domanda di definizioneagevolata, bensì solo una richiesta in ordine alle modalità per accederealla sanatoria.5.

In definitiva, vanno accolti il secondo, il terzo ed il quarto motivo diricorso, mentre va dichiarato inammissibile il quinto e rigettato il primo; lasentenza impugnata va quindi cassata in relazione ai motivi accolti, conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, che provvederà anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il secondo, il terzo ed il quarto motivo di ricorso, dichiarainammissibile il quinto e rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata inrelazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/5/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
pore, rappresentata e difesa dall'AvvocaturaGenerale Dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] S.P.A. ([OSCURATO:PARTITA_IVA]), in persona dellaprocuratrice Avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Armella (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 1998/2024 depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/20261. Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti si evince che la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. impugnava un avviso diaccertamento ed un atto di irrogazione di sanzioni emessi dall’Agenzia deiMonopoli; con tali atti si contestava che la società non aveva incluso, nelvalore della merce oggetto della dichiarazione doganale (abbigliamentosportivo a marchio “Arena”), le royalties dovute alla licenziante delmarchio.Secondo la società, tale valore non doveva essere compreso in quantoi prodotti erano fabbricati da soggetti terzi ed autonomi rispetto allalicenziante che non esercitava sugli stessi alcun controllo.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano accoglieva il ricorsoe la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia rigettaval’appello dell’Amministrazione, ritenendo che non sussistessero lecondizioni previste dalla disciplina unionale per l’inclusione del valore delleroyalties in quello della merce importata.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione proponeva ricorso percassazione affidato a due motivi, così riportati nell’ordinanza n.11194/2023 di questa Corte: «con il primo motivo e con il secondomotivo, primo profilo, –ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.-l’agenzia fiscale ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnataper vizio motivazionale assoluto (motivazione apparente).Con il secondo motivo, secondo profilo, –ex art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.- la ricorrente si duole della violazione/falsa applicazionedegli artt. 32, CDC, 157, 160, 143, DAC, poiché la CTR ha negato lasussistenza dei presupposti della rettifica del "valore in dogana" conl'inclusione delle royalties sui prodotti importati nel caso di specie».Con la menzionata ordinanza, venivano accolti entrambi i motivi diricorso, esaminati congiuntamente.Questa Corte, dopo aver esposto in maniera articolata la disciplina inmateria e ricordato di aver «reiteratamente (nn. 8473 del 2018; 25438Numero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026del 2018; 25437 del 2018; 24996 del 2018) - affermato il condivisibileprincipio di diritto secondo il quale «In tema di diritti doganali, ai fini delladeterminazione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricatiin base a modelli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che sianoimportati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiuntoal valore di transazione, a norma dell'art. 32 del regolamento CEE delConsiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, come attuato dagli artt. 157, 159 e160 del regolamento CEE della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454,qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllosulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario deicorrispettivi dei diritti di licenza», osservava che «risulta anzitutto chiaroche la motivazione della sentenza impugnata rientra paradigmaticamentenelle gravi anomalie argomentative individuate negli arrestigiurisprudenziali sopra richiamati e dunque, concretizza un esempioevidente di "motivazione apparente" ossia del tutto mancante, ponendosial di sotto del "minimo costituzionale”.Il giudice tributario di appello infatti, in modo poco comprensibile, si èlimitato ad illustrare in termini assolutamente generici la fattispecieastratta, ricorrendo ad un esempio di comparazione a-specifico(importazione di beni e vendita tramite agenti), eludendo totalmente itermini concreti della fattispecie impositiva devoluta alla sua cognizionemeritale ed in particolare non valutando tutti gli aspetti che le normeapplicabili al caso di specie profilano, concludendo per l'assenza deipresupposti della rettifica con una mera affermazione, priva digiustificazione argomentativa in fatto ed in diritto.Ne risulta altresì l'evidenza della correlata denunciata violazione dilegge».4. A seguito di riassunzione da parte della società, la CGT di secondogrado della Lombardia confermava la sentenza di primo grado, osservandoche l’IVA non era in ogni caso dovuta, avendo la contribuente dimostratoNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026di aver provveduto al relativo pagamento attraverso l’inversione contabile.In ordine alla determinazione del valore in dogana della merce, rilevavache mancavano i presupposti per l’inclusione nella stessa del valore deidiritti di licenza ed in particolare l’obbligo di provvedere al relativopagamento quale condizione della vendita, sussistente quando «illicenziante è in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un “potere dicostrizione o di orientamento” sul fornitore». Nel caso di specie, ad avvisodel giudice d’appello, erano ravvisabili due autonomi rapporti, il primo tralicenziante e licenziatario ed il secondo tra quest’ultimo ed il produttoredella merce; dal contratto di licenza, tuttavia non emergeva alcunrapporto tra licenziante e produttori, ma solo la possibilità per la prima diverificare la qualità della merce.Affermava, infine, che era “ingiustificato” il comportamento dell’Ufficioche aveva negato alla società la possibilità di pervenire alla definizioneagevolata.5. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a cinque motivi.Ha resistito, con controricorso, la società, riproponendo anche lequestioni rimaste assorbite; ha depositato altresì una memoria ex art. 380bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, l’Amministrazione ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 384c.p.c., sostenendo che questa Corte, con l’ordinanza n. 11194/2023, nonsi sarebbe «limitata ad annullare per difetto di motivazione la sentenzad'appello ma ha altresì affermato che la pretesa dell'amministrazione èfondata nel merito».Il giudice del rinvio, pertanto, si sarebbe dovuto limitare a fareapplicazione del principio richiamato (e sopra riportato) con riguardo allaNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026rilevanza dei poteri di controllo in ordine all’inclusione dei diritti di licenzanel valore alla dogana e non escludere tali diritti dal valore.1.2 Il motivo è palesemente infondato.La pronuncia di questa Corte ha accolto il ricorso in considerazionedella motivazione apparente e per violazione di legge, in quanto il giudicedi merito aveva omesso di valutare in concreto l’esistenza dei presuppostiper includere o meno nel valore della merce anche quello dei diritti dilicenza, rimettendo al giudice del rinvio tale accertamento di merito.Non si comprende quindi davvero come possa desumersi ilriconoscimento della pretesa dell’Amministrazione che, peraltro, avrebberichiesto una valutazione di merito che è preclusa a questa Corte.2.1 Con il quarto motivo di ricorso – da esaminare, sotto il profilologico, prima degli altri - è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. «32, paragrafo 1, lett. c)del Regolamento CEE del 12/10/1992, n. 2913 Codice DoganaleComunitario, o C.D.C., art. 157 e 159,160,143 del Regolamento CEE del02/07/1993, n. 2454 (recante “Disposizioni di Attuazione al Codice”, oD.A.C, TAXUD 800/2002 e Commento n. 11 del Comitato del CodiceDoganale - Sezione del valore in Dogana».Ad avviso della ricorrente, la corte regionale non avrebbecorrettamente qualificato il contratto dal quale emergevano quegli indiciriportati nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezionedel valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nellaversione italiana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1,lettera c), del codice doganale desumibili dalle «clausole 3.2, 3.3, 4.2, 4.3(approvazione preventiva per iscritto del licenziante sul design e sullacommercializzazione dei prodotti), 6 (limitazioni sulla commercializzazionee distribuzione dei prodotti), 7 (limitazioni sull’uso dei marchi), 11.4(obbligo per il licenziatario di apposita contabilità e potere del licenziantedi ispezionare detta contabilità); 16 (divieto di sub-licenza); 14.1 lett. d) eNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/202615.1 le parti possono procedere alla risoluzione anticipata del rapporto incaso di mancato adempimento di una qualunque delle obbligazionicontrattuali 16 , compresa dunque quella riguardante il pagamento deidiritti di licenza». Avrebbe altresì trascurato il controllo che la licenziantepoteva esercitare sulla creazione, fabbricazione e distribuzione della merceche, ai «sensi dell'articolo tre comma uno dell'accordo può esserefabbricata direttamente dal licenziatario o tramite terze parti, tale daritenere che licenziante e venditore sono legati nel senso inteso dagli artt.143, par. 1 lett. e) e 160 delle DAC (in particolare, clausole 5.3, 5.4, 5.54e allegato C5, con cui il produttore si vincola nei confronti di licenziatario elicenziante A osservare tali obblighi)».Ad avviso della ricorrente, la CGT di secondo grado avrebbe omessoogni valutazione di queste clausole; per tale ragione il motivo non sarebbeinammissibile, avendo ad oggetto un vizio di sussunzione ravvisabile nelfatto che il giudice d’appello non aveva correttamente qualificato icontratti sottoposti al suo accertamento.2.2 Il motivo è, innanzi tutto, ammissibile, in quanto l’Agenzia, purfacendo erroneamente riferimento, nel corpo del motivo, in qualcheoccasione, all’interpretazione, assume che in base al contenuto delleclausole richiamate, la cui interpretazione non è in discussione, troverebbeapplicazione la fattispecie astratta invocata, rappresentata dalla inclusionedel valore delle royalties pagate alla licenziante nel valore delle merciimportate, ai fini della determinazione dell'importo dei diritti doganalidovuti. La doglianza investe, dunque, l’individuazione che la CGT disecondo grado ha compiuto della norma da applicare ai fatti per comeaccertati, ed è riconducibile all'ipotesi di falsa applicazione della legge,usualmente definita «vizio di sussunzione».Non è infatti precluso al giudice di legittimità stabilire se il giudice dimerito abbia correttamente sussunto sotto l'appropriata previsionenormativa i fatti da lui accertati - ferma restando l'insindacabilità di questiNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026ultimi e l'impossibilità di ricostruirli in modo diverso - e l'erroreeventualmente commesso non è un errore di accertamento, ma un erroredi diritto, consistente nello scegliere in modo non corretto quella, tra letante norme dell'ordinamento, della quale deve farsi applicazione al casoconcreto (cfr. Cass. n. 28080/2019; Cass. n. 16134/2023; Cass. n.7868/2024).Ciò che nella specie il motivo propone, nella prospettiva di una falsaapplicazione delle norme evocate, non è la ricostruzione della fattispecieconcreta in termini difformi da quelli definiti nella sentenza d’appello,bensì la puntuale riconducibilità del complesso di clausole del contratto dilicenza, esaminate e sottoposte all'attenzione della Corte, al concetto dicontrollo indiretto o di fatto postulato dalla normativa comunitaria cheintegra l'essenziale presupposto di tassabilità, e cioè proprio quel giudizio(sintetico a posteriori) di corrispondenza tra fattispecie concreta comeaccertata e fattispecie astratta descritta dalla norma.In altri termini, la ricorrente ha inteso richiedere una diversa lettura intermini di incidenza complessiva nel rapporto economico venditore-licenziante e licenziante-licenziatario, alla luce dei parametri disintomaticità, integrativi delle suddette disposizioni comunitarie, contenutinelle istruzioni e commenti TAXUD; diversa lettura che, appunto, noncomporta una rivalutazione del fatto, ma la verifica della sua sussumibilitànella previsione astratta della normativa invocata, mediante la verifica delrisultato del processo logico di confronto della lettura coordinatadell'efficacia del complesso testo contrattuale con una delle possibiliipotesi di controllo divisate dal complesso normativo che si assumeviolato, attraverso la semplice prospettazione di una valutazionealternativa dell'efficacia pratica delle stesse clausole sul rapportolicenziante-licenziatario (Cass. n. 32599/2024).2.3 Il motivo è altresì fondato.Numero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026Appare opportuno richiamare brevemente le norme ed i principi cheregolano la materia.Al riguardo va osservato che la disciplina ratione temporis applicabileal presente giudizio è quella contenuta nel regolamento CEE 2913/1992,cd. codice doganale comunitario o CDC e nel regolamento CEE 2454/1993(cd. DAC). L’art. 29 CDC stabilisce le modalità di calcolo del valore indogana che, di regola, è il valore di transazione (Corte di giustizia 21gennaio 2016, causa C-430/14, Stretinskis,p. 15) e deve riflettere il valoreeconomico reale della merce importata, considerandone tutti i fattorieconomicamente rilevanti (Corte di giustizia 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu). I successivi artt. 30 e 31 forniscono via via criterisussidiari nel caso in cui il valore in dogana non possa essere determinatoin base alla normativa predetta; in base a tali norme, anche i diritti dilicenza incidono sulla determinazione del valore doganale qualoraincorporati nella merce e, infatti, ai sensi dell'art. 32 p. 1: «Perdeterminare il valore in dogana ai sensi dell'art. 29 si addizionano alprezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate (...) c) icorrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che ilcompratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, comecondizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detticorrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzoeffettivamente pagato o da pagare».[OSCURATO:PERSONA]. Cee n. 2454/1993, contenente disposizioni di attuazione delcodice doganale comunitario, precisava la summenzionata regola,stabilendo all'art. 157, p. 2 che: «(...) quando si determina il valore indogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'art. 29codice (doganale) si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto dilicenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se talepagamento:- si riferisce alle merci oggetto della valutazione, eNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026- costituisce una condizione di vendita delle merci in causa».La rettifica prevista dall'art. 32, paragrafo 1, lett. c), del codicedoganale comunitario si applica, di conseguenza, laddove ricorrano trecondizioni concorrenti: 1) che i corrispettivi o i diritti di licenza non sianostati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; 2) che essi siriferiscano alle merci da valutare; 3) che l'acquirente sia tenuto a versaretali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita dellemerci da valutare.In ordine al requisito della «condizione della vendita», la Corte diGiustizia UE (Corte di Giustizia, 9 marzo 2017, in causa C-173/2015, GEHealthcare) ha richiamato l’interpretazione offerta dal Comitato del codicedoganale, fonte interpretativa di cui dover tenere conto (Corte di GiustiziaUE 6 febbraio 2014, [OSCURATO:PERSONA], C 2/13, p. 51), secondo la quale«(i)l problema da risolvere è (...) verificare se il venditore (sia) disposto avendere le merci senza che siano pagati un corrispettivo o un diritto dilicenza. La condizione può essere esplicita o implicita. Nella maggior partedei casi viene specificato nell'accordo di licenza se la vendita delle merciimportate sia subordinata o (meno) al pagamento di un corrispettivo o diun diritto di licenza. Tuttavia, non è essenziale che questo sia cosìspecificato»; pertanto, è sufficiente, per la Corte di giustizia, che«nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore - o la persona ad essolegata - e l'acquirente, l'assolvimento del corrispettivo o del diritto dilicenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto,quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta algiudice del rinvio verificare».Nel caso del diritto di licenza riferito a un marchio di fabbrica, ossia aldiritto d'importare e di commercializzare prodotti incorporanti marchicommerciali, il Regolamento di attuazione, all'art. 159, specifica che ilrelativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagaresoltanto se: il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merciNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazionisecondarie successivamente all'importazione; le merci sonocommercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopol'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza;l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legatial venditore.Nel caso oggetto del presente giudizio, in cui l'acquirente paga uncorrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il successivo art. 160prescrive che: «(...) le condizioni previste dall'art. 157, p. 2 si consideranosoddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiedeall'acquirente di effettuare tale pagamento».Per tale motivo la giurisprudenza afferma che «ai fini dell'inclusione deidiritti di licenza (cd. royalties) nel valore doganale delle merci importateincorporanti un marchio commerciale o di fabbrica, il pagamento deglistessi deve costituire condizione necessaria per l'acquisto dei beni e, ovequesti siano prodotti da un terzo, deve sussistere un potere di controllosullo stesso da parte del licenziante/venditore» (Cass. n. 16695/2019).2.4 Tralasciando la disciplina attualmente vigente contenuta nel Reg.952/2013/UE (codice doganale dell’Unione) e nel Reg. 2015/2447/UE(regolamento di esecuzione), che è parzialmente cambiata, in particolarecon riguardo al concetto di "condizione di vendita" ed alla rilevanza del"controllo", va osservato che, nel caso di specie, sono senz’altro rilevantile indicazioni contenute nel documento TAXUD-800-2002 riferite alladisciplina contenuta nel codice doganale comunitario applicabile rationetemporis (sebbene la sua eliminazione dalla raccolta non sia comunquestata ritenuta conseguenza della perdita del suo valore interpretativo,bensì dell'abrogazione del CDC e del DAC; cfr. Cass. n. 2140/2020).2.5 In ordine all’accertamento del potere di controllo, questo va inteso«in un'accezione ampia, secondo cui è sufficiente anche un mero potere diorientamento, e necessariamente casistica, che ben si coordina con laNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo,anch'esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico delbene»; al riguardo «utili indicatori possono essere trattidall'esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codicedoganale (Sezione del valore in dogana), contenuto nel documentoTAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull'applicazionedell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale», avendo la Cortedi giustizia, nella sentenza 7 marzo 2017, GE Healthcare, citata, stabilitoche questi documenti «sebbene non giuridicamente cogenti, costituisconotuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applicazione delcodice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri epossono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi perl'interpretazione di detto codice» (Cass., n. 13338/2023).In particolare, il documento in questione annovera, tra gli elementiutili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: illicenziante sceglie il produttore e lo impone all'acquirente; il licenzianteesercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sullaproduzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi diproduzione); il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, uncontrollo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all'acquirente;il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o imponedelle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; il licenziantefissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende leproprie merci o il prezzo al quale l'importatore/l'acquirente rivende lemerci; il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/forniscedei modelli ecc.; il licenziante sceglie/limita i fornitori deimateriali/componenti; il licenziante limita le quantità che il produttore puòprodurre; il licenziante non autorizza l'acquirente a comprare direttamentedal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) chepotrebbe agire anche come agente di acquisto dell'importatore; ilNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi dilicenza) in assenza del consenso del licenziante; le merci fabbricate sonospecifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/loro design e conriguardo al marchio di fabbrica); le caratteristiche delle merci e latecnologia utilizzata sono definite dal licenziante (cfr. anche Cass. n.26466/2023, in motivazione).2.6 Tanto premesso, va rilevato che nella sentenza impugnata si leggeche «Tale controllo, non può ravvisarsi nel caso in cui la fattispecie (comenel caso in discussione) presenti due rapporti contrattuali tra loro distinti eindipendenti, uno relativo alla cessione del marchio (tra licenziante elicenziataria) e l’altro inerente la produzione delle merci (tra licenziataria efornitore).Questa Corte esclude l’esistenza di un potere di indirizzo, di fatto o didiritto, della licenziante nei confronti dell’impresa produttrice estera, nonessendo sufficiente a tale fine che venga esercitato un semplice presidio diqualità sui prodotti importati dalla licenziataria. Tale tipologia di clausolecontrattuali persegue esclusivamente la finalità di tutelare la reputazionesociale della titolare del segno distintivo, non comportando alcunainfluenza e orientamento, “di fatto o di diritto”, sullo svolgimentodell’attività del produttore.[OSCURATO:PERSONA] osserva che nessuna clausola del contratto di licenzamanifesta quegli “indici” o “indicatori” che il Comitato del CodiceDoganale, ha esplicitato come suggestivi della possibile sussistenza di unlegame tra licenziante e produttore.Dalla attenta analisi della documentazione prodotta è evidente che ilcontrollo posto in essere dalla Licenziataria attiene solo alla qualità dellamerce ed è meramente finalizzato alla tutela del marchio oggetto dilicenza. Nel caso di specie, sono del tutto assenti, inoltre, gli ulterioripresupposti di daziabilità delle royalties.Numero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026Nella presente fattispecie non sussiste il secondo presupposto per ladaziabilità delle royalties, ossia la circostanza che il pagamento dellaroyalty sia una “condizione, implicita o esplicita, della vendita” (art. 157dac)».Nel compiere tali affermazioni, tuttavia, la CGT di secondo grado si èlimitata ad affermare genericamente che i rapporti tra licenziante elicenziatario e tra quest’ultimo ed il produttore della merce sono autonomi,senza indicare gli elementi sintomatici in base ai quali ha escluso ilcontrollo del licenziante sul produttore. Nel compiere tale operazione nonha neppure tenuto conto delle regole di esperienza di cui ha dato conto lagiurisprudenza di questa Corte nella valutazione di questo tipo di rapporto,«di norma connotato da penetranti poteri di controllo del titolare delmarchio sul licenziatario al fine di garantire che tutti i prodotticontrassegnati dal medesimo segno distintivo siano omogenei e funzionali(come si evince, d'altronde, anche dall'art. 8, sia pure di naturadispositiva, della direttiva n. 2008/95/CE sul ravvicinamento dellelegislazioni degli Stati membri in materia di marchi d'impresa, rationetemporis applicabile). Il contratto di licenza, che pur sempre mira asalvaguardare le prerogative del licenziante, solitamente comporta di persé che i terzi individuati per la produzione non possano immettereliberamente i prodotti sul mercato, ma debbano ritrasferirli ai distributoridesignati dal licenziante, ossia ai licenziatari, i quali corrispondono a costuii diritti di licenza. Risponde quindi a una massima di comune esperienza,l'applicazione della quale non è contrastata, nel caso in esame, daelementi di segno contrario, che il titolare del marchio e dei modelli riescaa controllare tutta la filiera produttiva e distributiva, massimizzando ilprofitto che ne deriva» (Cass. n. 24996/2018; cfr. anche Cass. n.16134/2023).esclusione della forza qualificante dei fatti accertati.Numero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026Il motivo va quindi accolto ed il giudice del rinvio dovrà provvedereall’esame delle clausole contrattuali alla luce dei principi esposti, ondeverificare se sussiste quel potere di controllo che giustifica l’inclusionedelle royalties nel valore della merce in dogana.3.1 Con il secondo motivo, la ricorrente ha denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 2697 c.c.,osservando che «La ricorrente ‘apriva’ il proprio ricorso in riassunzione‘presumendo’ che l’Ufficio avesse ‘rinunciato’ o ‘prestato acquiescenza’ alladecisione sul punto della decisione di primo grado, rifacendosi a quantodedotto in Cassazione. Al contrario, come dimostra la lettura dellacostituzione in riassunzione dell'ufficio quest'ultimo, ha insistito per lacorresponsione della maggiore iva all'importazione sulle royalties,corresponsione che non risulta essere stata provata, in quanto il semplicecenno nella sentenza della esistenza di autofatturazione non implica cheessa includa anche le royalties dovute soggette ad iva».3.2 Con il terzo motivo di ricorso, è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 3, comma 2°,n 2), 7, 7 ter, 17, comma 2°, 21, comma 6 bis, d.P.R. 633/72, e 2697c.c.. La ricorrente ha dedotto l’errore in cui sarebbe incorso il giudiced’appello nel riconoscere l’assolvimento dell’IVA mediante l’inversionecontabile; a suo avviso, come risulta dalla stessa giurisprudenzarichiamata dalla controparte (Cass. n. 8473/2018), l’IVA sarebbecomunque dovuta sul maggior valore delle merci in dogana derivantedall’inclusione dei diritti di licenza. Peraltro, secondo l’Amministrazione,neppure era stata fornita la prova dell’assolvimento della maggiore IVAtramite inversione contabile mediante l’emissione delle autofatture e ladoppia annotazione nei registri acquisti e vendite ed anche le fattureesibite non riportavano indicazioni idonee a porle in relazione con leoperazioni oggetto del presente giudizio.Numero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026La controricorrente ha obiettato che sul punto si sarebbe formato ungiudicato interno, perché l’Agenzia col ricorso per cassazione, poi definitocon ordinanza n. 11194/2023, non avrebbe impugnato il capo dellasentenza di secondo grado concernente l’IVA all’importazione.3.3 I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, attesa laloro stretta connessione, sono fondati.Nella sentenza della CGT di secondo grado, con riguardo all’IVA, siafferma che «in presenza di diritti di licenza versati nell’ambito di unaprestazione di servizi intracomunitaria, ogni pretesa inerente l’Iva siconfigura quale doppia imposizione, essendo l’imposta assolta mediante ilmeccanismo del reverse charge, come peraltro già riconosciuto dalla Cortedi Cassazione e dalla stessa Agenzia.Questa Corte osserva che è circostanza pacifica e non contestata chel’Iva inerente i servizi in oggetto è già stata integralmente assoltamediante reverse charge, come l’odierna ricorrente ha dimostrato,producendo in atti l’estratto del registro Iva e le autofatture relativeall’operazione contestata. Le autofatture Iva e le registrazioni delle stessenel registro delle vendite integrano pienamente il presuppostodell’assolvimento dell’Iva sui diritti di licenza».Tanto premesso, va osservato innanzi tutto che la valutazione,contenuta nella sentenza impugnata secondo la quale «è circostanzapacifica e non contestata» l’avvenuto assolvimento dell’IVA medianteautofatturazione, collide con la stessa prospettazione della [OSCURATO:PERSONA] che,nelle proprie controdeduzioni in appello (pag. 23), aveva affermato,proprio con riguardo all’IVA, che «in sede di gravame l’Ufficio insiste nellapropria pretesa» (trattandosi di questione processuale è consentitol’esame degli atti e dei documenti; Cass. sez. U n. 8077/2012; Cass. n.896/2014).Del resto, nella sentenza impugnata si è provveduto poi all’esame nelmerito della questione – così escludendosi anche l’acquiescenza, giàNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026eccepita dalla [OSCURATO:PERSONA] nel giudizio di rinvio (cfr. ricorso in riassunzione,pag. 5), che l’Amministrazione avrebbe prestato in ordine alla decisioned’appello sulla pretesa per l’IVA - sulla base della documentazioneallegata, affermandosi, sostanzialmente, che, con il meccanismo delreverse charge, sarebbe stata versata l’IVA anche sui diritti di licenzarisultanti dalle fatture emesse dalla licenziante e parzialmente riportatenel ricorso, che comporterebbero la maggiorazione del valore delle merciin dogana.Tali considerazioni, però, non possono essere condivise.L’art. 69 d.P.R. 633/1972 commisura l’IVA all’importazione «al valoredei beni importati determinato ai sensi delle disposizioni in materiadoganale, aumentato dell’ammontare dei diritti doganali dovuti, adeccezione dell’imposta sul valore aggiunto, […]».Anche la Corte di Giustizia UE (causa C-39/85) ha affermato chesecondo l’art. «11, lett. B, n. 1, di questa direttiva [77/388/CEE] risultainfatti che la base imponibile per la riscossione dell'IVA all'importazione diun bene è costituita, in mancanza di un prezzo pagato o da pagare, dalvalore normale del bene, valore definito come «quanto un importatore,allo stadio di commercializzazione al quale si compie l'importazione,dovrebbe pagare ad un fornitore indipendente del paese di provenienzadel bene, al momento in cui l'imposta è esigibile, in condizioni diconcorrenza perfetta, per ottenere questo stesso bene».13. L'art. 11, lett. B, n. 2, consente agli Stati membri di adottare comebase imponibile il valore in dogana definito nel regolamento n. 803/68, nelfrattempo sostituito dal regolamento del Consiglio 28 maggio 1980, n.1224, relativo al valore in dogana delle merci (GU L 134, pag. 1). Gli artt.da 2 a 7 di questo regolamento stabiliscono le varie modalità checonsentono di determinare questo valore; in base agli artt. 4 e 5, normepertinenti nella fattispecie, tale valore si determina, in mancanza di prezzopagato o da pagare, in base al valore di transazione di merci identiche oNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026similari vendute per l'esportazione a destinazione della Comunità edesportate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momentodelle merci da valutare».3.4 L’interrelazione tra base imponibile dell’IVA all’importazione evalore in dogana spoglia di rilevanza anche l’eccezione di giudicatointerno, sulla quale la contribuente ha insistito in memoria, posto che,peraltro, come emerge dall’ordinanza n. 11194/2023 di questa Corte (pag.4), «con il primo motivo e con il secondo motivo, primo profilo, – ex art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. - l’agenzia fiscale ricorrentedenuncia la nullità della sentenza impugnata per vizio motivazionaleassoluto (motivazione apparente)», in relazione all’intera materiagiustiziabile data dall’avviso di rettifica e dal «correlato provvedimentosanzionatorio per tributi di confine 2014» (sottolineatura aggiunta).Tali considerazioni sarebbero già sufficienti al rigetto dell’eccezione,tuttavia può aggiungersi che, nella fattispecie de qua, non poteva formarsiil giudicato interno sulla questione dell’IVA. Ed infatti la stessa è stataespressamente affrontata nella sentenza di primo grado n. 2131/2017della CTP di Milano (di integrale accoglimento dell’originario ricorso dellacontribuente) e per tale ragione ha formato oggetto di specifico motivo diappello da parte dell’Ufficio, come riportato a pag. 3 della sentenza n.4429/2019 della CTR della Lombardia (e come riconosciuto anche nelle giàrichiamate controdeduzioni della contribuente). Con tale decisione, però, ilgiudice di secondo grado ha esaminato solo il motivo d’appello relativoall’inclusione delle royalties nel valore dichiarato in dogana, rigettandoloed affermando che «anche gli altri motivi seguono la stessa sorte perdipendenza diretta». È evidente, quindi, che l’Ufficio era tenuto adimpugnare la predetta sentenza esclusivamente con riguardo al profilodell’inclusione delle royalties nel valore dichiarato in dogana, giacchél’accoglimento del ricorso con riguardo a tale aspetto avrebbe determinatol’obbligo del giudice del rinvio di esaminare anche gli altri motivi sui qualiNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026la CTR non si era espressamente pronunciata. Questa Corte, del resto, hapiù volte affermato che sulle questioni esplicitamente o implicitamenteassorbite dalla decisione di merito, che non siano state riproposte in sededi legittimità, non si forma il giudicato implicito, ben potendo le stesse, incaso di accoglimento del ricorso, essere riproposte e decise nel successivogiudizio di rinvio (Cass. n. 28968/2025; Cass. n. 14813/2023).3.5 Tanto chiarito, indubbiamente è possibile assolvere l’IVA, anche suidiritti di licenza, mediante reverse charge (cfr. Cass. n. 8473/2018 e, siapure con riguardo ad una questione parzialmente differente, Corte diGiustizia UE 17/7/2014 nella causa C-272/13, Equoland); giova, tuttavia,rilevare che, giustappunto al cospetto di un caso in cui l’ammontare deidiritti di licenza non era stato incluso nel valore in dogana, questa Corte,proprio con la sentenza richiamata dalla controricorrente, ha stabilito che«l'accertato assolvimento mediante inversione contabile dell'ivaintracomunitaria elide la pretesa impositiva corrispondente; ma non elidela maggiore pretesa concernente la maggiore iva scaturente dalla baseimponibile aumentata dell'importo dei corrispettivi dei diritti di licenza»(Cass. n. 8473/2018).Potrebbe quindi riconoscersi la possibilità dell’assolvimento dell’IVA contale modalità anche sul maggior valore della merce in dogana derivantedall’inclusione dei diritti di licenza, solo nel caso in cui venisse dimostratoche l’IVA assolta mediante inversione contabile sulle royalties fosseesattamente corrispondente a quella dovuta in ragione della predettamaggiorazione, circostanza che però non è stata accertata dal giudice delmerito, il quale, anzi, per un verso apoditticamente l’ha assunta comepacifica e non contestata e, per altro verso, ha fatto leva genericamentesulle autofatture, senza svolgere alcun compiuto accertamento. Solo nelcaso della puntuale dimostrazione dinanzi indicata, alla verifica della qualedovrà provvedere il giudice del rinvio (si assume difatti in ricorso - a pag.19 - che «non è dato ritrovare alcuna esatta corrispondenza tra l’IVANumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026dichiarata all’Agenzia in sede di operazione di importazione e l’IVAderivante dal versamento delle royalties dalla licenziataria [OSCURATO:PERSONA] allalicenziante Arena, né quanto agli importi né quanto agli esatti articolioggetto dell’operazione di importazione, che devono essere corrispondentialla merce per la quale sono state corrisposte royalties alla casa madre»)potrebbe verificarsi la “doppia imposizione” che, secondo la sentenzaimpugnata, andrebbe evitata.4.1 Con il quinto motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 1, comma 200,l. 197/2022. L’Amministrazione ha dedotto che la corte regionale haequiparato ad un diniego «la semplice risposta dell'amministrazionedoganale a una richiesta del contribuente sulla possibile applicazione dellasanatoria», dal momento che la contribuente non aveva mai presentatouna domanda di definizione agevolata, bensì una richiesta di parere sullemodalità per accedervi. Inoltre, la domanda al riguardo rivolta alla CGT disecondo grado nel giudizio di riassunzione era comunque nuova e,dunque, inammissibile ai sensi dell’art. 57 d.lgs. 546/1992, anche inconsiderazione della previsione specifica nella l. 197/2022 delle modalitàdel diniego e della relativa impugnazione.4.2 Il motivo è inammissibile per difetto di interesse.Come osservato dalla stessa ricorrente, infatti, la corte regionale si èlimitata a dichiarare “ingiustificato il comportamento dell’Ufficio”; èevidente che, in base alla prospettazione contenuta nel ricorso (cfr. pag.27: «tale passo della motivazione non dispone alcunché: dovrebbeimporre ‘per sentenza’ l’accoglimento di una definizione agevolata, chenon è nemmeno stata presentata? Od accogliere una domanda, didefinizione agevolata, che nulla ha a che vedere con la validità e lafondatezza degli atti emessi, per motivi strettamente collegati agli attistessi o da questi derivanti? Letteralmente, e testualmente, tale passo silimita a ritenere ‘ingiustificato un comportamento’ – nemmeno unNumero registro generale 21035/2024Numero sezionale 4431/2026Numero di raccolta generale 25168/2026Data pubblicazione 09/09/2026provvedimento emesso dall’Ufficio, che infatti non c’è – ma senza trarnealcuna conseguenza concreta […]»), tale affermazione non comportaalcuna conseguenza sfavorevole per l’Amministrazione idonea a dar luogoall’interesse ad impugnarla, a maggior ragione se, come sostenuto dallastessa, il contribuente non aveva formulato una domanda di definizioneagevolata, bensì solo una richiesta in ordine alle modalità per accederealla sanatoria.5. In definitiva, vanno accolti il secondo, il terzo ed il quarto motivo diricorso, mentre va dichiarato inammissibile il quinto e rigettato il primo; lasentenza impugnata va quindi cassata in relazione ai motivi accolti, conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, che provvederà anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo, il terzo ed il quarto motivo di ricorso, dichiarainammissibile il quinto e rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata inrelazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/5/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]