Cassazione n. 14813/2023

ciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 4934/2020 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – Contro [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso la Cancelleria della Corte di Cassazione, giusta procura speciale a margine del ricorso –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Campania – sezione staccata di Salerno n. 9467 / 0 4 /1 8 , depositata il 5.11.2018. Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] nell ’udienza pubblicadel 26 gennaio 2023; Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], il quale ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso; Sentito l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso insistendo nell’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] La CTP di Avellino aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l’attività di preparazione e concia del cuoio e pelle, nonché tintura di pellicce, avver s o un avviso di accertamento, per imposte dirette e IVA, relativo a ll’anno 20 12, annullando i recuperi a tassazione relativi ai costi, ritenutiindeducibili dall’Agenzia delle entrate, relativi a fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]., per lavori di manutenzione dello stabilimento ed attrezzature, e da [OSCURATO:PERSONA], per fornitura di prodotti chimici. Con la sentenza in epigrafe indicata, la CTR della Campania – sezione staccata di Salernoaccoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, rilevando , per quanto qui ancora rileva , che: -era fondato il recupero dei costi relativi alle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto relative ad operazioni oggettivamente inesistenti; - la sentenza di primo grado andava, invece, confermata con riferimento al secondo rilievo , in quanto la contribuente aveva annullato le fatture passive, mediante l’emissione nell’anno 2015 di note di debito, che, seppure non integranti formalmente un’ipotesi di ravvedimento operoso, determinavano una sostanziale parificazione delle poste debitorie ai fini dell’IVA, essendo stato annullata la deduzione dei relativi costi, mentre andavano confermate le sanzioni irrogate per l’irregolarità fiscale accertata.Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidato asei motivi. Lacontribuente resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo, l’Agenzia ricorrente deduce la violazionee falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4cod. proc. civ., in relazione all’omessa pronuncia della CTR sul motivo di appello riguardante la pretesa impositiva di cui al rilievo n. 2 dell’avviso di accertamento, relativa all’indebita detrazione dell’IVA portata dalle fatture di società fornitrici che avevano rinunciato ai propri crediti nei confronti della contribuente, facendo generare una sopravvenienza attiva indicata fra i componenti positivi di reddito. 2. Con il secondo motivo, lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 132 n. 4cod. proc. civ. , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., riproponendo, sotto il profilo della mancanza di motivazione, la stessa censura indicata con il primo motivo. 3. Con il terzo, subordinato motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 26, commi 2, 3 e 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., in quanto la pretesa impositiva di cui al rilievo n. 2 dell’avviso di accertamento non poteva essere disconosciuta sulla base di note di debito emesse dalla contribuente nel 2015, dopo oltre un anno dall’emissione delle fatture e, quindi, tardivamente risp etto all’effettuazione delle operazioni imponibili, oltre che in mancanza di emissione delle corrispondenti note di credito da parte delle società fornitrici che avevano rinunciato al pagamento del corrispettivo. 4. Con il quarto, subordinato motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 13, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 e 2, commi 8 e 8-bis del d.P.R. n. 322 del 1998, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., riproponendo, sotto altro profilo, la stessa censura mossa con i precedenti motivi, sostenendo, da un lato,che la contribuente non poteva emettere l e note di variazione a debito, senza prima presentare la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, commi 8 del d.P.R. n. 322 del 1998, che costituiva il presupposto per il ravvedimento operoso, e, dall’altro lato, che non poteva comunque più accedere al ravvedimento operoso, avendo l’Amministrazione finanziaria già emesso l’avviso di accertamento. 5. Con il quinto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 26, commi 2, 3 e 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto, con riferimento alla seconda parte del rilievo n. 3dell’avviso di accertamento (fatture emesse nel 2011 dalla ditta Casaburi per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti), che la semplice emissione, da parte della contribuente, di note di variazione a debito avesse fatto venir meno la pretesa, avendo comportato una “parificazione delle poste debitorie ai fini IVA”, sebbenesi trattasse di note di debito emesse nel 2015, dopo oltre un anno dall’emissione delle fatture e, quindi, tardivamente rispetto all’effettuazione delle operazioni imponibili. 6. Con il sesto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 13, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 e 2, commi 8 e 8- bis del d.P.R. n. 322 del 1998, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente disconosciuto la pretesa impositiva di cui allaseconda parte del rilievo n. 3 dell’avviso di accertamento (fatture emesse nel 2011 dalla ditta Casaburi), in quanto, da un lato, la contribuente non poteva emettere le note di variazione a debito, senza prima presentare la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, commi 8 del d.P.R. n. 322 del 1998, che costituiva il presupposto per il ravvedimento operoso, e, dall’altro lato, non poteva comunque più accedere al ravvedimento operoso, avendo l’Amministrazione finanziaria già emesso l’avviso di accertamento. 7. Va p reliminarmente disattesa l’eccezione, proposta dalla controricorrente, di inammissibilità del ricorso, per difetto di autosufficienza, per non avere l’Ufficio trascritto il contenuto dell’atto impositivo. 7.1 L’eccezione è infondata, atteso che l’Agenzia ricorrente ha riportato nel testo del ricorso le parti essenziali dell’avviso di accertamento, del tutto sufficienti per comprendere la portata della pretesa impositiva contestata. 8. Ciò premesso, il primo motivo è fondato. 8.1 Dal contenuto dell’appello – riportato nel testo del ricorso proposto davanti a questa Corte, nel rispetto del principio di autosufficienza – si evince che l ’Agenzia aveva censurato la sentenza di primo gradoanche con riferimento al la pretesa impositiva di cui al rilievo n. 2 dell’avviso di accertamento, relativa all’indebita detrazione dell’IVA portata dalle fatture di società fornitrici che avevano rinunciato ai propri crediti nei confronti della contribuente. 8.2 La CTR, tuttavia, non si è pronunciata su questa parte dell’appello, in ordine alla quale non vi è alcun cenno neppure nella parte dedicata allo svolgimento del processo. 8.3 S ulla base del testo della sentenza impugnata non può nemmeno ravvisarsiun rigetto implicito, visto che il giudice di appello non si sofferma in alcun modo sulle questioni prospettate dall’Agenzia nella propria impugnazione con riferimento alla suindicata ripresa , limitandosi adesaminare solo gli altri rilievi. Sebbene con riferimento all’emissione delle note di debito la CTR si riferisca al “secondo rilievo”, è evidente che si tratti del secondo recupero descritto nella parte relativa allo svolgimento del processo, relativa, appunto, alle fatture emesse dall’impresa Casaburi. 9. A seguito dell’accoglimento del primo motivo risultano assorbiti il secondo, il terzo e il quarto motivo, che riguardano sempre la stessa ripresa. 10. Anche il quinto motivoè fondato. 10.1 Occorre precisare che, in materia di IVA, in caso di eventi successivi al compimento dell'operazione imponibile, il cessionario o il committente, per poter esercitare il diritto di detrazione, deve applicare il meccanismo previsto dall'art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, che mira, appunto, a garantire il principio di neutralità dell’IVA e, al contempo, ad evitare il rischio di perdita di gettito fiscale per l’Erario (Cass. n. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 10939; Cass. 30.06.2020, n. 13091). 10.2 Secondo la disciplina di cui all’art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, le note di variazione in diminuzione sono emesse facoltativamente dal cedente o dal prestatore di servizi entro termini differenziati a seconda della causa che ne giustifica l’emissione. Il diritto all’emissione della nota di variazione in diminuzione può essere esercitato senza limiti temporali, nei casi indicati dal comma 2, ossia in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (i cui presupposti sono dettagliati al comma 12) o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente; quando sia intervenuto un accordo tra le parti o in caso di rettifica di inesat tezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 (fatture per operazioni inesistenti), invece, tale diritto va esercitato entro un anno, come previsto dal comma 3 del medesimo art. 26. 10.3Dalla sentenza impugnata risulta che il contribuente aveva emesso delle note di variazione a debito solo nel 2015, a fronte di fatture emesse nel 2011 per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti. Poiché la fattispecie rientrava nell’ipotesi disciplinata dall’art. 26, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, la variazione era da ritenersi tardiva. 10.4 L’accoglimento del quinto motivo implica l’assorbimento del sestomotivo. 10.5 Infine, con riferimento alla riproposizione da parte della controricorrente di alcune censure non esaminate dal giudice di appello, va precisato che “Nel giudizio di cassazione non trova applicazione il disposto dell'art.346 cod. proc. civ., relativo alla rinuncia alle domande ed eccezioni non accolte in primo grado; pertanto, sulle questioni esplicitamente o implicitamente dichiarate assorbite dal giudice di merito, e non riproposte in sede dilegittimità all'esito di tale declaratoria, non si forma il giudicatoimplicito, ben potendo le suddette questioni, in caso di accoglimento del ricorso, essere riproposte e decise nell'eventuale giudizio di rinvio”(Cass. n. 1566 del 24/01/2011) 9. In conclusione, vanno accolti il primo e il quinto motivo, assorbiti gli altri; la sentenza va cassata, con riferimento ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e anche per le spese del presente procedimento. P.Q.M. La Corte accoglie il primo e il quinto motivo, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata, con riferimento ai motivi accolti, e rinvia alla Cort