Cassazione n. 20998/2026

appresentata e difesa dall'AvvocaturaGenerale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-controC.A.D. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. in liquidazione ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona diSergio Oggiano, dichiaratosi liquidatore, rappresentata e difesadall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA] n.552/2022 depositata il 15/6/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/20261. Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delleparti si evince che (si riporta di seguito l’esposizione dei fatti contenutanella sentenza n. 1114/2019 di questa Corte) «A seguito di notifica diplurimi avvisi di rettifica dell'accertamento, emessi dall'Agenzia delleDogane - Direzione di [OSCURATO:PERSONA], per recupero a posteriori del daziorelativo a diverse operazioni di importazione di borse e borsette di originecinese, la società [OSCURATO:PERSONA] (d'ora in avanti, breviter, "CAD"),esercente attività di spedizioniere doganale nell'ambito dell'importazionedi prodotti, propose ricorso alla Commissione Tributaria provinciale di LaSpezia che, con sentenza n. 76/04/2009 rigettò il ricorso.2. Tale decisione fu, quindi, impugnata dalla CAD innanzi allaCommissione Tributaria Regionale della [OSCURATO:PERSONA] la quale, con sentenza n.37/2011, depositata in data 12/04/2011, confermò la sentenza di primogrado, chiarendo - per quanto in questa sede interessa - che (a) "l'unicarappresentanza che consenta di presentare la dichiarazione doganale altitolare di procedura di domiciliazione può essere solo quella indiretta", e(b) che "per quanto relativo ai valori attribuiti alle merci in contestazione,l'Agenzia ha chiarito di aver attinto ad un'ampia banca dati di prodottisimilari alla stessa voce doganale e il prezzo stabilito è il minimo risultato.Diventa praticamente obbligatorio per i CAD, avendo potere asseverativo,controllare, in tali situazioni, ciò che spediscono"».2. Avverso tale sentenza, la CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. propose ricorso percassazione affidato a dieci motivi.Con sentenza n. 1114/2019 questa Corte accolse il quinto motivo diricorso con il quale la società aveva denunciato «la violazione e falsaapplicazione degli artt. 29 e 30 del REG. CEE n. 2913 del 1992 (cd.C.D.C.), nonché dell'art. 181-bis del REG. CEE n. 2454 del 1993deducendo che le regole procedimentali da tale ultima norma previstedevono essere necessariamente, e non facoltativamente, seguitedall'autorità doganale che nutra dubbi sul valore della merce e per avereNumero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026la C.T.R. malamente assunto come riferimento, per determinare il valoredelle merci importate, il valore ragguagliato al prezzo unitario di vendita dimerci identiche o similari, in tal modo violando la gerarchia dei criteri dideterminazione del valore fissata dalle richiamate norme del codicedoganale comunitario».In particolare, questa Corte osservò che, in base agli artt. 29 e ss. reg.CEE 2913/1992, «per potersi discostare dalla regola del valore ditransazione, l'autorità doganale deve chiedere informazioni complementarie sollecitare il contraddittorio, prima di decidere di non determinare ilvalore in dogana delle merci importate in base alla regola generale fissatadall'art. 29.4.3. Ciò non risulta essere avvenuto nella specie, laddove (a) la CTR,nel confermare la sentenza di primo grado, si è limitata ad affermare,quanto al valore attribuito alle merci importate, che "l'Agenzia ha chiaritodi aver attinto ad un'ampia banca dati di prodotti similari alla stessa vocedoganale e il prezzo stabilito è il minimo risultato", (b) la stessa AGENZIA,in controricorso (cfr. pp. 15-17), evidenzia che la rideterminazione delvalore delle merci in questione è avvenuta traendo dal "datawarehouseM.E.R.C.E." i valori successivamente posti a base della rettifica, risultatiche - con evidente inversione logica - integrerebbero essi stessi i "fondatidubbi" circa il valore della merce (cfr. p. 15 del controricorso, prime 5righe) e (c) non risulta, pertanto, che alcun contraddittorio sia statopreviamente instaurato, al riguardo, con la contribuente».3. La società riassunse il giudizio innanzi alla CTR della [OSCURATO:PERSONA] equest’ultima, con la sentenza impugnata, così dispose: «accoglie il ricorsoin riassunzione e per l’effetto, in riforma della sentenza di primo grado,annulla gli impugnati avvisi di rettifica».La corte regionale ritenne rispettato il contraddittorioendoprocedimentale, in considerazione dell’invio di una comunicazione indata 11 agosto 2007 che, «seppure strutturata come comunicazione diNumero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026avvio del procedimento ex l. n. 241/1990, esplicitava i fondati dubbi inmerito alla veridicità dei valori dichiarati, assegnando un termine di diecigiorni per presentare osservazioni o documentazione» e,successivamente, in assenza di contributi da parte degli interessati, «conla successiva comunicazione prot. n. 36622 del 4 settembre 2007 checonfermava l’inattendibilità dei valori dichiarati anche perché, essendoampiamente inferiori al costo della principale materia prima utilizzata, nonavrebbero consentito neppure la copertura dei costi di produzione».Affermò, tuttavia, la violazione delle norme sulla determinazione delvalore della merce, in quanto l’Agenzia rideterminò «il prezzo delle merciimportate sulla base di parametri non riconducibili a nessuno tra quelliprevisti dalle norme europee, avendo fatto riferimento al prezzorideterminato in occasione di un’altra contestazione a caricodell’importatore nonché ai dati, astratti e ufficiosi, ricavati dalla banca dati“M.E.R.C.E.”», cioè di uno strumento di rilevazione statistica il cui utilizzonon è previsto dall'art. 30 del codice doganale comunitario e che al piùpoteva essere preso in considerazione ai sensi del successivo articolo 31.Osservò, altresì, che «non era stato rigorosamente seguito l'ordine deicriteri di determinazione del valore stabilito dal codice doganalecomunitario sicché gli impugnati avvisi sono illegittimi».4. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato ad un unico motivo.Ha resistito la società con controricorso (con il quale ha ancheriproposto le proprie difese, rimaste assorbite all’esito del giudizio dirinvio, in ordine alla responsabilità dei CAD che agiscono in proceduradomiciliata, alla violazione degli artt. 201 e 202 del reg. CEE 2193/1992ed alla motivazione degli atti) illustrato da una memoria ex art. 380 bis.1c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/20261. Con l’unico motivo di ricorso, è stato denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. in relazione agli artt. 29, 30 e 31 reg. CEE2913/1992. L’Amministrazione ha dedotto che la CTR sarebbe incorsa inerrore nel ritenere che la determinazione del valore dei beni in base allerisultanze della banca dati M.E.R.C.E. potrebbe al più rilevare ai sensidell’art. 31 reg. CEE 2913/1993, con conseguente violazione dell’ordinedei criteri da adottare a tal fine. Infatti, la possibilità di utilizzare dati cosìrilevati è stata riconosciuta dalla Corte di Giustizia UE con sentenza del16/6/2016 nella causa C-291/15 ed è altresì compatibile con la previsionedi cui all’art. 151 del reg. CEE 2454/1993. Peraltro, i fondati dubbinecessari ad avviare la procedura di cui all’art. 181 bis del reg. 2454/1993erano confermati dal valore di importazione delle materie prime utilizzatenella fabbricazione delle merci importate (borsette e simili). L’Ufficio avevapertanto correttamente operato, ricorrendo al criterio di cui all’art. 30,paragrafo 2, lettera b) reg. 2913/1993 relativo a merci similari, in quantonon aveva rinvenuto dati relativi a prodotti identici.2.1 Va osservato, preliminarmente, che la controricorrente ha invocatogli effetti del giudicato derivanti dalla sentenza n. 601/2021 della CTRLiguria intervenuta tra le stesse parti in un contenzioso del tutto analogo,con la quale è stato affermato che «è illegittima la rettifica del valoreeffettuata sulla base del valore statistico di merci “simili” a quelleimportate, giacché l’Ufficio non può rideterminare il prezzo dei prodottisenza l’obbligatorio contraddittorio con l’operatore».La questione è palesemente infondata.Ammesso che la predetta pronuncia sia idonea a produrre gli effetti delgiudicato – circostanza invero da escludere, dal momento che, puressendo intervenuta tra le stesse parti, ha ad oggetto una questione didiritto relativa ad un’altra vicenda seppur simile – va comunque osservatoche, nel caso di specie, non è comunque più in discussione la questioneNumero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026del contraddittorio, dal momento che nella sentenza impugnata è statoaccertato che lo stesso si è regolarmente svolto.2.2 Del pari non possono produrre gli effetti del giudicato iprovvedimenti di questa Corte intervenuti tra le stesse parti del presentegiudizio (ordinanza 31 ottobre 2019, n. 28066 e sentenza 28 gennaio2020, n. 1856), pure richiamati dalla controricorrente, che hannoaffermato il principio di diritto secondo il quale «il divieto per i Cad dioperare in rappresentanza diretta nell’ambito della procedura domiciliataha rappresentato una violazione della normativa unionale di direttaapplicazione, sancendo l’illegittimità di un’automatica attribuzione diresponsabilità in capo all’esponente». Le decisioni in questione nonpossono produrre gli effetti del giudicato solo perché intervenute tra lestesse parti, in assenza di collegamenti in fatto tra i giudizi; al piùpotrebbero avere il rilievo di precedenti per la soluzione di questionigiuridiche. Peraltro, la problematica che ne costituisce oggetto neppureviene affrontata nel ricorso dell’Amministrazione, trattandosi di questionerimasta assorbita.2.3 È del tutto irrilevante, poi, la riproposizione, da parte dellacontroricorrente (pagg. 25 e ss. del controricorso), delle questioni rimasteassorbite nel giudizio di rinvio, in quanto nel giudizio di cassazione nontrova applicazione l’art. 346 c.p.c., di modo che, sulle questioniesplicitamente o implicitamente assorbite dalla decisione di merito, chenon siano state riproposte in sede di legittimità, non si forma il giudicatoimplicito, ben potendo le stesse, in caso di accoglimento del ricorso,essere riproposte e decise nel successivo giudizio di rinvio (Cass. n.28968/2025; Cass. n. 14813/2023).2.4 Infondata è poi l’eccezione di inammissibilità dell’unico motivo diricorso, in quanto lo stesso, ad avviso della controricorrente, celerebbeuna richiesta di nuova valutazione di merito sul valore della merce.Numero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026In realtà così non è, giacché la questione posta riguarda l’utilizzabilitàdegli elementi risultanti dalle banche dati per la determinazione del valoredella merce ai sensi dell’art. 30 reg. CEE 2913/1993 e,conseguentemente, del rispetto dell’ordine dei criteri per ladeterminazione di tale valore contenuti negli artt. 29, 30 e 31 del predettoregolamento.3.1 Passando all’esame del motivo di ricorso, va rilevato che questaCorte, in numerose occasioni (Cass. n. 23246/2018; Cass. n. 2214/2019;Cass. n. 31464/2019), ha chiarito che l'unico valore rilevante ai finidell'obbligazione doganale è il valore in dogana che, di norma, coincide colvalore di transazione, ossia col prezzo effettivamente pagato o da pagare(Corte di giustizia UE 12 dicembre 2013, in causa C116/12, Christodouloue a., punto 28).Una tale disciplina ha una ben precisa ratio: la normativa unionale intema di valutazione doganale mira a stabilire un sistema equo, uniforme eneutro, che esclude l'impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi (tra lemolte, Corte di Giustizia UE 12 dicembre 2013, cit., punto 44; Corte digiustizia UE 20 dicembre 2017, in causa C- 529/16, HannamatsuPhotonics Deutschland GmbH c. [OSCURATO:PERSONA]; Corte di giustiziaUE 15 luglio 2010, in causa C-354/09, [OSCURATO:PERSONA], punto 27; Corte digiustizia UE 28 febbraio 2008, in causa C-263/06, Carboni e derivati s.r.I.,punto 60) e tanto risponde altresì alle necessità di certezza della prassicommerciale.3.2 Per tale ragione il codice doganale comunitario (reg. CEE2913/1992, cd. CDC, applicabile ratione temporis alla presentecontroversia, ma sostituito dal regolamento UE 952/2013, Codicedoganale dell’Unione, cd. CDU) ha stabilito, con gli artt. 29, 30 e 31(corrispondenti agli artt. 70 e 74 del reg. UE 952/2013), una rigidasequenza di regole di determinazione del valore doganale ed ilregolamento attuativo del codice (reg. CEE 2454/1993 applicabile allaNumero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026presente controversia, ma sostituito dal reg. UE 2447/2015) hapredisposto un’apposita disciplina, regolata dall'art. 181 bis(corrispondente all’art. 140 del reg. UE 2447/2015), per il caso in cui leautorità doganali abbiano «fondati dubbi che il valore dichiaratorappresenti l'importo totale pagato o da pagare ai sensi dell'articolo 29 delcodice doganale» (Cass. n. 8323/2013; Cass. n. 20931/2013).In questo caso, per potersi discostare dalla regola del valore ditransazione, l'Autorità doganale deve chiedere informazioni complementarie sollecitare il contraddittorio, prima di decidere di non determinare ilvalore in dogana delle merci importate in base alla regola generale fissatadall'art. 29; con la precisazione, però, che qualora l’Amministrazionerichieda al contribuente informazioni complementari e non riceva risposta,può poi legittimamente procedere alla rettifica del valore, senza ulteriorisollecitazioni (Cass. n. 23246/2018).Il valore di transazione deve, comunque, riflettere il valore economicoreale della merce importata e tener conto di tutti gli elementi di rilievoeconomico di essa. Ne consegue che, nel seguire la rigida scansione delleregole fissate dal codice doganale comunitario, quando il valore in dogananon può essere determinato mediante ricorso al valore di transazione dellemerci importate, la valutazione doganale si deve attenere alle disposizionidell'art. 30 CDC, applicando, in sequenza, i metodi previsti alle lettere daa) a d) del § 2 di quest'ultimo articolo (Corte di giustizia UE, 12 dicembre2013, cit., punto 41). E soltanto quando non sia possibile determinare ilvalore delle merci importate neppure sulla base dell'art. 30 CDC, siopererà la valutazione in dogana conformemente alle disposizioni dell'art.31 di tale codice (Corte di giustizia UE, 12 dicembre 2013, cit., punto 42).In definitiva, i criteri di determinazione del valore in dogana devonoessere applicati certamente in base agli artt. 29, 30 e 31 CDC, marispettando il nesso di sussidiarietà tra essi esistente: soltanto quando ilvalore in dogana non possa essere determinato applicando la disposizioneNumero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026precedente, si può far riferimento a quella immediatamente successiva,secondo l'ordine stabilito dal codice (Corte di giustizia UE, 12 dicembre2013, cit., punto 43).In tal caso l’Amministrazione ha l'onere di dimostrare di avereapplicato, nella rideterminazione del valore in dogana, i metodiimmediatamente sussidiari di cui agli artt. 30 e 31 dello stesso codicedoganale, secondo la rigida sequenza ivi prevista in successione, ovvero diindicare le ragioni per le quali il rispetto di tale ordine non sia statopossibile (Cass. n. 2214/2019; Cass. n. 23245/2018).3.3 I criteri indicati nell’art. 30, comma 2°, sono i seguenti: «a) valoredi transazione di merci identiche, vendute per l'esportazione adestinazione della Comunità ed esportate nello stesso momento opressappoco nello stesso momento delle merci da valutare;b) valore di transazione di merci similari, vendute per l'esportazione adestinazione della Comunità ed esportate nello stesso momento opressappoco nello stesso momento delle merci da valutare;c) valore fondato sul prezzo unitario corrispondente alle vendite nellaComunità delle merci importate o di merci identiche o similari importatenel quantitativo complessivo maggiore, effettuate a persone non legate aivenditori;d) valore calcolato, eguale alla somma:- del costo o del valore delle materie e delle operazioni di fabbricazione oaltre, utilizzate per produrre le merci importate;- di un ammontare rappresentante gli utili e le spese generali, uguale aquello che comportano generalmente le vendite di merci della stessaqualità o della stessa specie delle merci da valutare, fatte da produttoridel paese di esportazione per l'esportazione a destinazione dellaComunità;- del costo o del valore degli elementi enumerati all'articolo 32, paragrafo1, lettera e)».Numero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026Le modalità di determinazione del valore secondo tali criteri sono piùspecificamente indicate negli artt. 150 e ss. reg. CEE 2454/1993.Nel caso in cui non si pervenga alla determinazione del valore sullabase di tali criteri opereranno quelli di cui all’art. 31 secondo il quale «Se ilvalore in dogana delle merci non può essere determinato ai sensi degliarticoli 29 e 30, esso viene stabilito, sulla base dei dati disponibili nellaComunità, ricorrendo a mezzi ragionevoli compatibili con i principi e con ledisposizioni generali:- dell'accordo relativo all'attuazione dell'articolo VII dell'accordo generalesulle tariffe doganali e sul commercio del 1994;- dell'articolo VII dell'accordo generale sulle tariffe doganali e sulcommercio del 1994 e- delle disposizioni del presente capitolo».3.4 Orbene, non risulta che la CTR con la decisione impugnata abbiaviolato tali regole.Al riguardo va osservato che è innanzi tutto irrilevante la sentenzadella Corte di Giustizia UE richiamata dall’Amministrazione a sostegno delricorso (sentenza del 16/6/2016 nella causa C-291/15, EURO 2004.Hungary). La Corte, infatti, in tale pronuncia (paragrafi 38-41 e 44) hasoltanto affermato che le risultanze delle banche dati possono dar luogo ai“fondati dubbi” che il valore dichiarato non corrisponda al vero, ma ciò nonriguarda ovviamente i criteri alternativi per la determinazione del valore.3.5 Inoltre, la CTR ha ritenuto che le risultanze della banca datiM.E.R.C.E. fossero “astratte ed ufficiose”, affermando così che le stessenon sono riconducibili a specifiche “transazioni” aventi ad oggetto benisimilari, in base alle quali possa procedersi alla determinazione del valoredei beni ai sensi dell’art. 30, comma 2°, lett. b) cit., bensì a strumentiutilizzabili per pervenire alla determinazione del valore in base al criteriosussidiario di cui al successivo art. 31.Numero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026A fronte di tale statuizione, l’Amministrazione si è limitata adaffermare che aveva ben agito, in quanto i valori estratti dalla banca datiin relazione a merci similari erano attendibili e non vi erano valori riferibilia merci identiche; ha tuttavia sostenuto che la determinazione del valorecosì compiuta andava ricondotta all’ipotesi di cui all’art. 30, comma 2°,lett. b) del CDC.3.6 Tali affermazioni, tuttavia, non sono condivisibili.Questa Corte, infatti, ha in più occasioni affermato che la banca datiM.E.R.C.E./Cognos, di cui fa uso l’Agenzia delle Dogane, costituisce unsistema informatico che raccoglie informazioni sulle merci importatenell’UE, indicando prodotto per prodotto una scala di valori entro la qualeè ammesso che possa oscillare il valore dichiarato delle merci. Talesistema è alimentato con dati di provenienza nazionale e internazionale,scaturenti dalle dichiarazioni doganali e dagli elenchi riepilogativi degliacquisti e cessioni intracomunitarie. Esso consente quindi di individuare,con la maggiore precisione possibile, per ciascuna voce doganale, lamateria prima utilizzata, il nome della ditta importatrice, i marchi più omeno noti della merce importata e quindi il valore e la qualità dei prodottisimilari a quello oggetto di controllo (Cass. n. 40145/2021; Cass. n.40141/2021).Orbene, certamente, come già rilevato, i dati dalla stessa risultantipossono dar luogo ai “fondati dubbi”, di cui all’art. 181 bis reg. CEE2454/1993, che il valore dichiarato non corrisponda al vero; tuttavia, ilproblema che costituisce oggetto della presente controversia è quello dellarilevanza da attribuire a tali rilevazioni statistiche in sede dideterminazione del valore delle merci.Questa Corte ha osservato, in alcune occasioni, che essi possono al piùrilevare come criterio residuale ex art. 31 CDC (cfr. Cass. n. 31464/2019,paragrafo 5.6.2., richiamata anche da Cass. n. 22200/2023; nello stessosenso, sia pure in maniera meno esplicita, Cass. n. 11812/2023).Numero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026In altre pronunce, ha affermato, senza però tener conto dei precedentidi segno contrario, che «Ai fini della determinazione in dogana del valoredelle merci importate ai sensi dell'art. 30 del codice doganale comunitario,nell'osservanza della procedura di cui all'art. 181 bis del Reg. CEE n. 2454del 1993, legittimamente possono essere utilizzati i risultati restituiti daisistemi statistici in uso alle autorità di controllo, tra cui, in specie, ilsistema "Cognos", a condizione che su detti risultati la parte abbia avutola possibilità, nel corso del procedimento amministrativo, di contraddire eche le giustificazioni dalla medesima fornite in ordine allo scostamento daessi si rivelino inidonee a dimostrare le ragioni della non riconducibilitàdella concreta transazione ai valori statistici di riferimento» (Cass. n.25520/2023; cfr., in senso conforme, Cass. n. 33498/2024).3.7 Tale secondo orientamento, tuttavia, non appare conciliabile con lapiù recente giurisprudenza unionale.La Corte di Giustizia, infatti, con sentenza del 29 gennaio 2026 (nellecause riunite C-72/24 e C-73/24, Keladis) ha precisato - in un caso in cuinon era stato possibile compiere un controllo fisico delle merci aposteriori, né ricostruire la reale natura delle merci, in considerazionedella descrizione solo generica contenuta nelle fatture - che era legittimodeterminarne il valore in base ai prezzi estratti da banche dati (nellaspecie PMA, prezzo minimo accettabile o “lowest acceptable price”). Hatuttavia chiarito che a tale criterio può ricorrersi solo “in ultima istanza” eche esso va ricondotto alle ipotesi di cui agli artt. 31 del CDC e 74 § 3 delCDU (la Corte di giustizia ha precisato, ai paragrafi 18 e 70, che le normerelative alla determinazione del valore in dogana delle merci di cui agliarticoli 70 e 74 del codice doganale dell’Unione sono, in sostanza,identiche a quelle contenute negli articoli da 29 a 31 del codice doganalecomunitario, sicché i principi elaborati sul punto nella vigenza del codicedoganale comunitario devono ritenersi applicabili anche alla disciplinaNumero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/20263.8 Per pervenire a tale conclusione la Corte di giustizia UE - dopo averricordato (richiamando la sentenza del 15 maggio 2025, Tauritus, C-782/23, punto 51 e la giurisprudenza citata in tale pronuncia) la finalitàdel diritto dell’Unione in materia di valutazione in dogana, che mira astabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l’impiego divalori arbitrari o fittizi, con la conseguenza che il valore in dogana di unamerce importata deve riflettere quello economico reale di quest’ultima e,pertanto, tener conto di tutti gli elementi di tale merce che presentanouna rilevanza economica – ha osservato che «la determinazione correttadel valore in dogana delle merci costituisce un compito imperativo al finedi garantire la riscossione effettiva e integrale delle risorse proprietradizionali rappresentate dai dazi doganali e dall’IVA. Pertanto, poichésussiste un nesso diretto tra la riscossione degli introiti provenienti, inparticolare, dall’IVA e la messa a disposizione della Commissione dellerisorse corrispondenti, incombe agli Stati membri, in conformità agliobblighi imposti loro ai sensi dell’articolo 325, paragrafo 1, TFUE,proteggere gli interessi finanziari dell’Unione contro la frode o le altrenecessarie per garantire la riscossione effettiva e integrale di dettaimposta e, pertanto, di tali risorse [v., in tal senso, sentenza dell’8 marzo2022, Commissione/[OSCURATO:PERSONA] (Lotta contro la frode dasottovalutazione), C-213/19, EU:C:2022:167, punto 346].74 Gli articoli da 29 a 31 del codice doganale comunitario e gli articoli da70 a 74 del codice doganale dell’Unione stabiliscono espressamente unagerarchia tra i diversi metodi di determinazione del valore in dogana daessi previsti, cosicché un importatore non è libero di scegliere il metodo alquale ricorrerà (v., in tal senso, sentenza del 15 maggio 2025, Tauritus,C-782/23, EU:C:2025:353, punto 53).75 Pertanto, il valore in dogana delle merci importate dev’esseredeterminato, in via prioritaria, secondo il metodo del valore di transazioneNumero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026previsto all’articolo 29 del codice doganale comunitario e all’articolo 70 delcodice doganale dell’Unione, che si presume sia il più adatto, mentre imetodi menzionati agli articoli 30 e 31 del codice doganale comunitario eall’articolo 74 del codice doganale dell’Unione devono essere consideratimetodi sussidiari che devono essere utilizzati soltanto quando il valore indogana delle merci non possa essere determinato a norma di dettoarticolo 29 o di detto articolo 70. Ciò vale in particolare per il metodoresiduale menzionato all’articolo 31 del codice doganale comunitario eall’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, che èapplicabile solo se il valore in dogana non può essere determinato némediante il metodo del valore di transazione né mediante uno dei metodisussidiari menzionati all’articolo 30 del codice doganale comunitario eall’articolo 74, paragrafo 2, del codice doganale dell’Unione (v., in talsenso, sentenze del 16 giugno 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15,EU:C:2016:455, punto 28 e giurisprudenza citata, nonché del 15 maggio2025, Tauritus, C-782/23, EU:C:2025:353, punti 52e 54)».La Corte di Giustizia, quindi, ha richiamato gli artt. 181 bis reg. CEE2454/1993 e 140 reg. UE 2447/2015 che disciplinano il procedimento checonsente alle autorità doganali di discostarsi dal valore dichiarato dellemerci (e quanto statuito al riguardo nella sentenza del 16 giugno 2016,EURO 2004. Hungary, C-291/15, punto 31) ed ha fatto applicazione deiprincipi esposti al caso che le era stato sottoposto, nel quale il valore indogana delle merci non poteva essere determinato, in forza dell’articolo29, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e dell’articolo 70,paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione, in base al valore ditransazione delle merci importate; ha pertanto osservato che, in talicircostanze, la valutazione va «effettuata conformemente alle disposizionidell’articolo 30 del codice doganale comunitario o dell’articolo 74,paragrafi 1 e 2, del codice doganale dell’Unione, applicando, in sequenza, imetodi previsti a tali disposizioni (v., in tal senso, sentenza del 20 giugnoNumero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/20262019, Oribalt Rīga, C-1/18, EU:C:2019:519, punto 24 e giurisprudenzacitata).79 A tal riguardo, occorre ricordare che quando le autorità doganalideterminano il valore in dogana in applicazione dell’articolo 30, paragrafo2, lettere a) e b), del codice doganale comunitario e dell’articolo 74,paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale dell’Unione, esse devonobasare la loro valutazione su elementi riguardanti merci identiche osimilari. Pertanto, tale determinazione richiede l’esame di elementi quali lecaratteristiche fisiche, la qualità, la notorietà, l’intercambiabilità dellemerci nonché il livello commerciale delle vendite prese in considerazione(v., in tal senso, sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES, C-187/21,EU:C:2022:458, punto 48).85 Alla luce delle constatazioni che precedono occorre ricordare che,qualora non sia possibile determinare il valore in dogana delle merciimportate neppure sulla base dell’articolo 30 del codice doganalecomunitario e dell’articolo 74, paragrafi 1 e 2, del codice doganaledell’Unione, la valutazione in dogana è effettuata conformemente alledisposizioni dell’articolo 31 del codice doganale comunitario e dell’articolo74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione (v., in tal senso, sentenzadel 16 giugno 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15, EU:C:2016:455,punto 28e giurisprudenza citata).86 Nel caso di specie, il giudice del rinvio si interroga sulla possibilità diricorrere, per il calcolo del valore in dogana delle merci di cui trattasi, a unPMA calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livellodell’Unione, qualora tali merci non possano più essere richiamate ai fini dicontrolli fisici e la descrizione generale di queste ultime nelle fatturecorrispondenti non consenta di ottenere dati sufficienti quanto al lorovalore reale.Numero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/202687 In via preliminare, occorre osservare che simili dati statistici nonpossono ovviare agli ostacoli summenzionati per l’utilizzo di uno deimetodi di valutazione previsti all’articolo 30 del codice doganalecomunitario e all’articolo 70 del codice doganale dell’Unione. Infattioccorre rilevare che dati statistici raccolti a livello dell’Unione, come ilPMA, non contengono elementi che possano essere utilizzati ai fini delladeterminazione del valore in dogana in applicazione dell’articolo 30,paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale comunitario e dell’articolo74, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale dell’Unione, a causadel loro carattere aggregato e della loro natura riservata (v., per analogia,sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES, C-187/21, EU:C:2022:458, puntida 53 a 55).88 Inoltre, tenuto conto delle circostanze menzionate al punto 80 dellapresente sentenza, tali dati non possono neppure essere utilizzatinell’ambito di una valutazione in dogana sulla base dell’articolo 30,paragrafo 2, lettera c), del codice doganale comunitario e dell’articolo 74,paragrafo 2, lettera c), del codice doganale dell’Unione.89 Lo stesso vale per il metodo di determinazione del valore in doganaprevisto all’articolo 30, paragrafo 2, lettera d), del codice doganalecomunitario e all’articolo 74, paragrafo 2, lettera d), del codice doganaledell’Unione, dal momento che dalle spiegazioni fornite nel fascicolo di cuidispone la Corte non emerge che le informazioni specifiche necessarie aifini di tale determinazione, quali enunciate al punto 83 della presentesentenza, siano prese in considerazione nel PMA.96 Dall’altro lato, occorre altresì ricordare che, come risulta dallagiurisprudenza citata al punto 73 della presente sentenza, incombe agliStati membri, in conformità agli obblighi imposti loro ai sensi dell’articolo325, paragrafo 1, TFUE, proteggere gli interessi finanziari dell’Unionecontro la frode o le altre attività illegali che ledono tali interessi nonchéNumero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026adottare le misure necessarie per garantire la riscossione effettiva eintegrale di tali dazi e, pertanto, di tali risorse. Ne consegue la necessità,per le autorità doganali, di stabilire un valore in dogana nell’ipotesi in cui ildichiarante non fornisca informazioni sufficientemente precise o affidabilirelative al valore in dogana delle merci di cui trattasi.97 Tenuto conto di tale esigenza e della «ragionevole elasticità» con laquale, in conformità al punto 2 della nota interpretativa di cui al punto 92della presente sentenza, i metodi di determinazione del valore in doganadefiniti dall’articolo 29 all’articolo 30, paragrafo 2, del codice doganalecomunitario devono essere applicati nell’ambito dell’articolo 31, paragrafo1, del codice doganale comunitario, occorre ammettere che dati come ilPMA calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livellodell’Unione e contenuti in una banca dati stabilita a livello dell’Unionecostituiscono «dati disponibili nella Comunità», ai sensi dell’articolo 31,paragrafo 1, del codice doganale comunitario e sembra possibile prenderliin considerazione ai fini della determinazione del valore in dogana dellemerci di cui trattasi.98 Tuttavia tale constatazione vale solo se, come richiesto dall’articolo 31,paragrafo 2, del codice doganale comunitario, il valore in dogana chesarebbe così determinato, in applicazione del paragrafo 1 di quest’ultimo,non si basa sugli elementi di cui alle lettere f) e g) di tale disposizione».La Corte di giustizia UE ha concluso, dunque, che i dati in questionepossono essere utilizzati per la determinazione del valore delle merci, masolo “in ultima istanza” (cfr. paragrafi 102 e 120), ricordando però che «imetodi di determinazione del valore in dogana di cui agli articoli da 29 a31 del codice doganale comunitario e agli articoli 70 e 74 del codicedoganale dell’Unione si trovano tra loro in rapporto di sussidiarietà (v., intal senso, sentenza del 9 novembre 2017, LS [OSCURATO:PERSONA], C-46/16,EU:C:2017:839, punto 43).Numero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026115 In tali circostanze, l’obbligo di motivazione che grava sulle autoritàdoganali in sede di applicazione di dette disposizioni deve, da un lato,consentire di individuare in modo chiaro e inequivocabile i motivi chehanno portato dette autorità a disattendere uno o più metodi dideterminazione del valore in dogana (sentenza del 9 novembre 2017, LSCustoms Services, C-46/16, EU:C:2017:839, punto 44).116 Dall’altro lato, tale obbligo implica che dette autorità siano tenute adesporre, nella loro decisione che fissa l’importo dei dazi all’importazionedovuti, i dati sulla base dei quali è stato calcolato il valore in dogana dellemerci in questione, tanto per consentire al destinatario della decisione didifendere i propri diritti nelle migliori condizioni possibili e di valutare, conpiena cognizione di causa, se sia utile proporre ricorso contro di essa,quanto per consentire ai giudici di esercitare un sindacato sulla legittimitàdi detta decisione (sentenza del 9 novembre 2017, LS [OSCURATO:PERSONA],C-46/16, EU:C:2017:839, punto 45)».3.9 Va per completezza osservato che la Corte di giustizia UE si èsoffermata anche sull’elemento temporale (paragrafi 126 e ss.),osservando che, di regola, l’intervallo di tempo massimo che deve esserepreso in considerazione tra le importazioni oggetto di tale controllo equelle alle quali si riferiscono i dati utilizzati per la determinazione deveessere di novanta giorni (cioè quarantacinque precedenti e quarantacinquesuccessivi allo sdoganamento), come previsto dall’art. 152, paragrafo 1,lettera b) del regolamento di applicazione (reg. CEE 2454/1993) e dall’art.142 paragrafo 2 del regolamento di esecuzione (reg. UE 2447/2015); taletermine può essere esteso a 48 mesi «in via eccezionale e come ultimaratio, quando non siano disponibili informazioni più affidabili e, comerisulta dal punto 73 della presente sentenza, quando l’obiettivo diproteggere gli interessi finanziari dell’Unione, riconosciuto all’articolo 325TFUE, non possa essere realizzato in altro modo, in particolare ove si trattidi garantire la riscossione effettiva e integrale delle risorse proprieNumero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026tradizionali rappresentate dai dazi doganali e dall’IVA» (cfr. paragrafi 140-141).3.10 Tali principi sono stati sostanzialmente confermati nella sentenzadel Tribunale UE del 3/6/2026 nella causa T-224/25, VÀM4ALL kft.«felzàmolàs alatt». Tale pronuncia ha riguardato la determinazione aposteriori del valore in dogana di merci “alla rinfusa” importate dalla Cinache non potevano essere oggetto di controllo diretto perché già vendute;nel caso esaminato, il rappresentante indiretto non era stato in grado diprodurre documentazione attestante il pagamento del valore dichiarato ecosì l’autorità doganale aveva ritenuto inapplicabili i metodi secondariprevisti all’articolo 74, paragrafo 2, lettere da a) a d), del codice doganaledell’Unione e determinato il valore in dogana delle merci utilizzando ilmetodo previsto all’articolo 74, paragrafo 3, di detto codice, comeintegrato dall’articolo 144 del regolamento di esecuzione 2015/2447,estraendo dalla banca dati doganale nazionale le informazioni relative allemerci provenienti dallo stesso paese, rientranti nel medesimo codice dellatariffa integrata dell’Unione europea (TARIC) e nello stesso codice dimetodo di valutazione di tali merci, immesse in libera pratica in Ungherianei 45 giorni antecedenti nei 45 giorni successivi alla dichiarazione.Il Tribunale, per quanto interessa in questa sede, dopo aver richiamatoi principi consolidati in ordine alla gerarchia tra i criteri previsti dagli artt.70 – 74 del CDU (menzionando anche la sentenza della Corte di GiustiziaUE 29 gennaio 2026, Keladis) ha riconosciuto che le autorità doganalipossono fare ricorso ai valori risultanti dalle banche dati - riconducendoliall’ipotesi di cui all’art. 74, paragrafo 3, CDU - quando un rappresentantedoganale indiretto non ha potuto dimostrare il pagamento effettivo delprezzo di acquisto di merci importate alla rinfusa che non presentavanocaratteristiche uniche o particolari, né fornito dati sufficienti sullecaratteristiche di dette merci, dopo aver escluso il ricorso ai metodisecondari di cui al paragrafo 2 di detto articolo, esaminando ciascuno diNumero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026tali metodi con la dovuta diligenza (il Tribunale si è altresì soffermato sulleindicazioni contenute nell’art. 144 reg. 2447/2015, non applicabile rationetemporis alla fattispecie in esame, in ordine alle modalità di calcolo delvalore in base all’art. 74, par. 3, CDU).3.11 Alla luce della giurisprudenza unionale riportata, deve concludersiche i valori risultanti dalle banche dati possono essere utilizzati per ladeterminazione del valore delle merci in dogana solo in via residuale e,dunque, ai sensi degli artt. 31 reg. CEE 2913/1992 e 74, paragrafo 3, reg.UE 952/2013.4. Può quindi essere enunciato il seguente principio di diritto: «ai finidella determinazione in dogana del valore delle merci importate, i datirisultanti dai sistemi statistici in uso alle autorità di controllo (nella specie,Cognos/M.E.R.C.E.) possono essere utilizzati solo quali criteri residuali aisensi dell’art. 31 reg. CEE 2913/1992 (oggi art. 74 par. 3 reg. UE952/2013) e non anche per la determinazione del valore ai sensi dell’art.30 reg. CEE 2913/1992 (oggi art. 74 parr. 1 e 2 reg. UE 952/2013)».5. La CGT di secondo grado ha fatto corretta applicazione di taliprincipi, escludendo che i valori estratti dalla banca dati M.E.R.C.E.potessero essere posti a fondamento della determinazione del valore dellamerce compiuta con le modalità di cui all’art. 30, paragrafo 2, lett. b) reg.CEE 2913/1992; ha altresì osservato – con valutazione di merito nonsindacabile in questa sede - che in tal modo l’Amministrazione non avevaseguito l’ordine dei criteri di determinazione del valore sancito dal codicedoganale comunitario e che, conseguentemente, gli avvisi eranoillegittimi.Il ricorso deve quindi essere rigettato.6. Le spese possono essere compensate in considerazione dellacomplessità della materia e dell’esistenza di orientamenti giurisprudenzialinon univoci in ordine alle questioni esaminate.Numero registro generale 1396/2023Numero sezionale 4429/2026Numero di raccolta generale 20998/2026Data pubblicazione 20/06/2026Non occorre dichiarare la sussistenza dei presupposti per il raddoppiodel contributo unificato, ai sensi dell’art. 13 d.P.R. 115/2002, in quanto laricorrente è un soggetto istituzionalmente esonerato dal versamento dellostesso (Cass. n. 1778/2016; Cass. n. 5955/2014). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Compensa integralmente le spese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/5/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]