Cassazione n. 23318/2026

rrente-controAgenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-controricorrente-e nei confronti diAgenzia Delle Entrate – Riscossione in persona del legale rappresentantepro tempore.-intimata-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado dellaCampania n. 7243/2025 depositata il 17/11/2025.Numero registro generale 4169/2026Numero sezionale 5427/2026Numero di raccolta generale 23318/2026Data pubblicazione 15/07/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/07/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].primo grado di Napoli la cartella di pagamento n.07120240071431683000, notificata dall’agente della riscossione il 23aprile 2024, relativa all’IVA dovuta per l’anno d’imposta 2020 e scaturentedalla liquidazione automatizzata della dichiarazione modello IVA/2021. Ilcontribuente deduceva di avere depositato, in data 27 aprile 2022, ricorsoper l’ammissione alla procedura di composizione della crisi dasovraindebitamento ai sensi della legge n. 3 del 2012 e che il Tribunale diTorre Annunziata, con decreto del 9 marzo 2023, aveva omologatol’accordo di ristrutturazione, nel quale erano ricompresi anche i debitierariali riferiti all’anno d’imposta 2020. Sosteneva, pertanto, che lacartella impugnata, riguardando un credito inserito nel pianoconcordatario omologato, violasse la disciplina della procedura e ilprincipio della par condicio creditorum. L’Agenzia delle entrate si costituivanel giudizio di primo grado, rappresentando che i ruoli correlati allacartella erano stati oggetto di sospensione amministrativa per la quotad’imposta ricompresa nell’accordo, mentre restavano dovuti, secondo laprospettazione dell’Ufficio, sanzioni e interessi non inclusi nel piano. LaCorte di giustizia tributaria di primo grado di Napoli, con sentenza n.15072/2024, depositata il 4 novembre 2024, accoglieva il ricorso,ritenendo che la notifica della cartella, in pendenza del concordatoomologato e con riferimento a debiti indicati nel piano, si ponesse incontrasto con la disciplina della legge n. 3 del 2012 e con l’ordine disoddisfazione dei creditori stabilito nella procedura. Avverso tale decisioneproponeva appello l’Agenzia delle entrate, sostenendo che, con riguardoalle somme ricomprese nell’accordo, era stata disposta la sospensioneNumero registro generale 4169/2026Numero sezionale 5427/2026Numero di raccolta generale 23318/2026Data pubblicazione 15/07/2026amministrativa dell’esecuzione del ruolo e che l’annullamento degli importiiscritti a ruolo avrebbe potuto intervenire solo all’esito dell’integraleadempimento degli obblighi concordatari, restando comunque legittima,secondo l’Ufficio, la pretesa relativa alle componenti non compresenell’accordo. Il contribuente si costituiva nel giudizio di appello, chiedendoil rigetto del gravame e ribadendo che anche sanzioni e interessi eranostati considerati nella proposta omologata, mediante apposito fondo diaccantonamento. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaCampania, con sentenza n. 7243/2025, depositata il 17 novembre 2025,accoglieva l’appello dell’Ufficio, affermando che non ricorreva violazionedella par condicio creditorum, poiché l’Amministrazione non aveva chiestoin riscossione alcun credito erariale compreso nel piano di ristrutturazione,avendo sospeso il ruolo in attesa della completa definizione dellaprocedura concordataria. La Corte territoriale aggiungeva, tuttavia, cheresiduavano in esecuzione soltanto sanzioni e interessi, ritenuti nonrientranti nell’accordo di ristrutturazione, sicché il recupero di taliaccessori doveva considerarsi legittimo. Contro detta sentenza FerdinandoSiesto ha proposto ricorso per cassazione articolato in tre motivi.L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso, chiedendo il rigettodel ricorso; Agenzia delle entrate-Riscossione è rimasta intimata. Ilricorrente ha altresì depositato memoria.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazionedell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ.,deducendosi che la Corte di giustizia tributaria di secondo grado avrebbepronunciato oltre i limiti della domanda e, al contempo, avrebbe omesso diesaminare le eccezioni del contribuente volte a paralizzare la pretesaerariale quanto alla messa in esecuzione della cartella limitatamente aNumero registro generale 4169/2026Numero sezionale 5427/2026Numero di raccolta generale 23318/2026Data pubblicazione 15/07/2026interessi e sanzioni. In particolare, il ricorrente assume che l’Agenzia delleentrate, tanto nelle controdeduzioni di primo grado quanto nell’atto diappello, avrebbe riconosciuto la sospensione della sola quota d’imposta,dichiarando invece di voler procedere al recupero di sanzioni e interessi,sicché il giudice di appello, nel ritenere integralmente sospeso il ruolo enell’escludere, per tale ragione, la violazione della par condicio creditorum,avrebbe travisato il contenuto della domanda dell’Ufficio e omesso dipronunciarsi sulle difese del contribuente relative alla ricomprensione degliaccessori nella procedura concordataria e alla preclusione di iniziativeindividuali esterne al piano omologato.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo,individuato nell’esistenza, nella proposta ex art. 8 della legge n. 3 del2012 e nel provvedimento di omologa del Tribunale di [OSCURATO:PERSONA], diun fondo di accantonamento destinato a considerare sanzioni, interessi edeventuali ulteriori debiti sopravvenuti. Il ricorrente deduce che talecircostanza, rappresentata sia nel giudizio di primo grado sia nel giudiziodi appello, sarebbe decisiva perché idonea a dimostrare che gli accessoridella cartella impugnata non erano estranei al concordato, ma erano staticontemplati nel piano omologato e avrebbero dovuto essere soddisfattisecondo le regole concorsuali e nei limiti della percentuale prevista per icreditori.Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione del combinato disposto dell’art.12, comma 3, della legge n. 3 del 2012 e dell’art. 1194 cod. civ.,sostenendosi che la Corte territoriale avrebbe erroneamente ritenutolegittima la notificazione della cartella, anche per capitale e accessori, incostanza di concordato omologato e non impugnato né risolto. Il ricorrentededuce che interessi e sanzioni, in quanto accessori del debito principale,non potrebbero essere considerati autonomamente rispetto alla sorteNumero registro generale 4169/2026Numero sezionale 5427/2026Numero di raccolta generale 23318/2026Data pubblicazione 15/07/2026capitale né sottratti alla disciplina concorsuale, con la conseguenza chel’Amministrazione finanziaria, prima di pretendere il loro pagamento in viaindividuale, avrebbe dovuto agire nell’ambito degli strumenti previsti dallalegge n. 3 del 2012, senza alterare l’ordine e la percentuale disoddisfacimento stabiliti nel piano omologato.I tre motivi, per la loro intima connessione, possono essere esaminaticongiuntamente.Essi investono, sotto distinti profili, la medesima questione di diritto: sel’omologazione dell’accordo di composizione della crisi dasovraindebitamento, ai sensi della legge n. 3 del 2012, precludaall’Amministrazione finanziaria l’emissione della cartella di pagamentorelativa a un credito anteriore e, in particolare, se consenta la riscossioneindividuale di sanzioni e interessi che il contribuente assume ricompresinel piano omologato.L’accordo di ristrutturazione dei debiti previsto dalla legge n. 3 del 2012,oggi ripreso, nel suo archetipo funzionale, dal concordato minoredisciplinato dal codice della crisi, ha matrice concordataria. Esso èdestinato a regolare, secondo le previsioni della proposta omologata, ilsoddisfacimento dei creditori anteriori, che ne restano vincolati quanto allemodalità, ai tempi e alla misura dell’adempimento. L’effetto vincolantedell’accordo, tuttavia, non si accompagna a una fase di accertamentoconcorsuale del passivo analoga a quella propria delle procedureliquidatorie (in allora fallimento e liquidazione del patrimonio ex l. 3 del2012; oggi liquidazione giudiziale e liquidazione controllata);l’omologazione non contiene, dunque, un accertamento giudizialedefinitivo dell’esistenza, dell’entità e del rango dei singoli crediti, né priva icreditori anteriori del potere di farli accertare o liquidare nelle sedi loroproprie.La procedura dell’accordo di composizione si colloca, pertanto, tra glistrumenti di regolazione concorsuale della crisi, pur conservando unaNumero registro generale 4169/2026Numero sezionale 5427/2026Numero di raccolta generale 23318/2026Data pubblicazione 15/07/2026componente negoziale nella formazione del consenso dei creditori. Il datodecisivo non è rappresentato dalla sola adesione della maggioranza, madall’effetto vincolante che l’art. 12, comma 3, della legge n. 3 del 2012ricollega all’omologazione dell’accordo, rendendolo obbligatorio per tutti icreditori anteriori al momento in cui è stata eseguita la pubblicità previstadall’art. 10, comma 2, della medesima legge. In questa prospettiva, anchealla luce del contenuto della proposta e del piano delineati dagli artt. 7 e8, l’accordo omologato assolve una funzione di composizione ordinata delpassivo, conformando le pretese individuali alle modalità, ai tempi e allamisura di soddisfacimento ivi stabiliti e impedendo che il singolo creditore,anche pubblico, possa perseguire un soddisfacimento autonomo e noncoordinato con la regolazione approvata.L’obbligatorietà dell’accordo omologato per tutti i creditori anterioririmarca la connotazione concordataria dello strumento e ne segna ildistacco da un modello meramente negoziale, rispetto al quale l’accordo dicomposizione si caratterizza per l’effetto di conformazione collettiva dellepretese anteriori.Ne discende che l’accordo omologato non rende, di per sé, illegittimal’emissione della cartella di pagamento relativa a un credito sortoanteriormente alla procedura, ove tale atto sia diretto alla liquidazione oalla conservazione della pretesa erariale. Diversa è, però, la questionedell’esercizio della pretesa in chiave satisfattiva. Finché l’accordoomologato conserva efficacia e il debitore adempie le scadenze e leprevisioni del piano, il creditore anteriore non può ottenere ilsoddisfacimento individuale del proprio credito in modo difforme dallaregolazione concordataria, salvo che ricorrano i presupposti per far valerel’inadempimento o per rimuovere gli effetti dell’omologazione secondo glistrumenti previsti dalla disciplina speciale.La distinzione risponde alla struttura della procedura e al coordinamentotra gli artt. 10, 12 e 13 della legge n. 3 del 2012. L’accordo omologato nonNumero registro generale 4169/2026Numero sezionale 5427/2026Numero di raccolta generale 23318/2026Data pubblicazione 15/07/2026converte il giudizio tributario in un giudizio di verifica del passivo, nésottrae al creditore pubblico il potere di conservare o determinare lapropria pretesa nelle forme previste dall’ordinamento tributario. Esso,però, incide sul diverso piano dell’attuazione del credito, poiché, una voltaintervenuta l’omologazione, il soddisfacimento dei creditori anteriori deveavvenire secondo le previsioni del piano e sotto il presidio delle regolesull’esecuzione dell’accordo. La cartella può dunque rilevare come atto diliquidazione o cristallizzazione della pretesa, ma non può essere posta afondamento di una riscossione individuale incompatibile con il vincolodiscendente dall’omologazione e con la disciplina concordataria chegoverna l’adempimento dei crediti anteriori.Tale conclusione è coerente con l’orientamento di questa Corte sullafunzione della cartella di pagamento nelle procedure concorsuali. Lacartella, pur incorporando un’intimazione ad adempiere, non determina diper sé l’inizio della procedura esecutiva, che prende avvio soltanto con glin. 3014/2023, sulla distinzione tra notificazione della cartella e iniziodell’esecuzione forzata; Cass. n. 31560/2022, sulla natura prodromicadella cartella rispetto all’esecuzione). Ne consegue che il vincolo derivantedalla procedura concorsuale incide sull’efficacia esecutiva della cartella esulla sua utilizzabilità come strumento di soddisfacimento individuale, noninvece sulla sua validità, né sulla sua funzione di liquidazione eopponibilità del credito nel concorso (Cass. n. 3014/2023, sullapermanenza della funzione accertativa e conservativa dell’atto).Sotto un diverso ma convergente profilo sistematico, la medesima logicadi conformazione collettiva delle pretese anteriori emerge anche dalladisciplina del piano del consumatore. Quest’ultimo, pur differenziandosidall’accordo per l’assenza del voto dei creditori e per la più accentuatacentralità del controllo giudiziale, condivide con esso la funzione diconcorsualizzazione delle obbligazioni anteriori: anche in tale modello,Numero registro generale 4169/2026Numero sezionale 5427/2026Numero di raccolta generale 23318/2026Data pubblicazione 15/07/2026infatti, l’omologazione non esclude la possibilità di determinare il credito,ma ne governa l’attuazione secondo il programma approvato, rendendoincompatibili iniziative individuali che, fuori dal piano, alterino ladestinazione delle risorse e la misura del soddisfacimento prevista per lamassa.La sentenza impugnata non si è attenuta a tale distinzione.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha escluso la violazionedella par condicio creditorum sul rilievo che l’Amministrazione non avrebbechiesto in riscossione alcun credito erariale compreso nel piano, avendosospeso il ruolo in attesa della definizione della procedura. Cosìmotivando, tuttavia, essa non ha verificato quale fosse l’effettivoperimetro della sospensione amministrativa né, soprattutto, se sanzioni einteressi fossero realmente estranei all’accordo ovvero fossero staticontemplati nella proposta omologata, anche attraverso il fondo diaccantonamento allegato dal contribuente. Proprio tale omissione assumerilievo decisivo, poiché il punto controverso non era soltanto se la cartellapotesse essere emessa quale atto di liquidazione della pretesa tributaria,ma se l’Ufficio potesse mantenere o attivare, fuori dal piano, una pretesasatisfattiva separata sugli accessori della medesima obbligazione erariale.Tale accertamento era decisivo, poiché, se gli accessori erano ricompresinella regolazione concordataria, essi non potevano essere pretesi in viaindividuale fuori dal piano per il solo fatto di non coincidere con la quotacapitale sospesa dall’Ufficio.Nel caso di specie, dagli stessi passaggi della sentenza impugnata e daglicircoscritta alla mera legittimità della cartella quale atto di liquidazione ocristallizzazione del credito tributario. L’Agenzia delle entrate aveva infattidedotto di avere sospeso l’esecuzione del ruolo in relazione alla quotad’imposta ricompresa nell’accordo, ma aveva al contempo sostenuto cherestassero in esecuzione le sanzioni e gli interessi, reputati estranei allaNumero registro generale 4169/2026Numero sezionale 5427/2026Numero di raccolta generale 23318/2026Data pubblicazione 15/07/2026proposta omologata. Ne consegue che il thema decidendum investivaanche la possibilità, per il creditore pubblico, di utilizzare la medesimacartella come titolo per conseguire il soddisfacimento individuale degliaccessori, nonostante l’intervenuta omologazione dell’accordo dicomposizione della crisi.La Corte territoriale, pertanto, non poteva arrestarsi all’affermazionesecondo cui il ruolo era stato sospeso, perché tale affermazione nonesauriva il contenuto della pretesa erariale dedotta in giudizio. Occorrevainvece verificare se la sospensione fosse totale o soltanto parziale; se laparte rimasta in esecuzione riguardasse sanzioni e interessi; se tali postefossero effettivamente estranee all’accordo ovvero fossero ricompresenella proposta omologata, anche mediante il fondo di accantonamentoindicato dal contribuente. Solo all’esito di tale verifica sarebbe statopossibile stabilire se l’Ufficio si fosse limitato a conservare la propriapretesa oppure avesse perseguito, almeno per gli accessori, unariscossione individuale non coordinata con il piano.La questione, dunque, non poteva essere risolta mediante l’alternativasecca tra validità o invalidità della cartella, ma richiedeva di distinguere lafunzione liquidatoria e conservativa dell’atto dalla sua eventualeutilizzazione in senso esecutivo o comunque satisfattivo. È solo sottoquest’ultimo profilo che la pendenza e l’efficacia dell’accordo omologatoassumono rilievo impeditivo, non già perché impediscanoall’Amministrazione di quantificare il credito, ma perché le precludono diconseguirne il pagamento fuori dalle condizioni approvate, ove si tratti dicredito anteriore ricompreso nel perimetro della procedura.La medesima verifica si impone con specifico riguardo agli accessori delcredito tributario. Sanzioni e interessi, ove anteriori alla procedura ocomunque considerati nella proposta omologata, non possono essereseparati dalla sorte concorsuale della pretesa cui accedono mediante unamera distinta gestione amministrativa delle poste iscritte a ruolo. IlNumero registro generale 4169/2026Numero sezionale 5427/2026Numero di raccolta generale 23318/2026Data pubblicazione 15/07/2026richiamo all’art. 1194 cod. civ., evocato dal ricorrente, rileva solo nei limitiin cui conferma l’esigenza di non scindere arbitrariamente capitale eaccessori nella fase di imputazione e soddisfacimento del credito, ma nonconsente di eludere il vincolo specifico derivante dagli artt. 7, 8, 12 e 13della legge n. 3 del 2012, qualora tali poste siano state ricomprese nellaproposta e nel piano omologati. Il giudice del rinvio dovrà pertantoaccertare non soltanto se la quota capitale sia stata formalmente sospesa,ma anche se sanzioni e interessi fossero effettivamente inclusi nel piano,anche attraverso il fondo di accantonamento dedotto dal contribuente, ese la loro eventuale riscossione autonoma sia compatibile con l’efficaciavincolante dell’accordo.La disciplina dell’esecuzione, comune nelle sue linee essenziali all’accordoe al piano, conferma che il debitore deve adempiere secondo leprescrizioni omologate e che i pagamenti o gli atti dispositivi posti inessere in violazione del piano sono inefficaci rispetto ai creditori anteriori.Ne risulta rafforzata l’esigenza che ogni componente del credito anteriore,ivi comprese le poste accessorie ove ricomprese nella proposta, siatrattata nel perimetro della procedura, poiché la riscossione separata diuna parte della pretesa finirebbe per sottrarla alla regola concorsuale eper incidere sulla destinazione delle risorse già programmata in funzionedel soddisfacimento collettivo.I motivi devono, pertanto, essere accolti nei limiti indicati.Non perché l’omologazione dell’accordo precludesse in assoluto l’emissionedella cartella, ma perché il giudice di appello ha omesso di accertare se lapretesa relativa a sanzioni e interessi fosse compatibile con il contenutoconcreto del piano omologato e con l’efficacia vincolante dell’accordo neiconfronti dei creditori anteriori. Sarà compito del giudice del rinvioaccertare ciò che fosse effettivamente compreso nel piano omologato e se,rispetto agli accessori, l’Ufficio avesse esercitato una pretesa di meraNumero registro generale 4169/2026Numero sezionale 5427/2026Numero di raccolta generale 23318/2026Data pubblicazione 15/07/2026conservazione del credito ovvero una riscossione separata incompatibilecon la procedura.La sentenza va conseguentemente cassata, con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversacomposizione, affinché proceda a nuovo esame attenendosi al principioche l’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento omologatoai sensi della legge n. 3 del 2012, pur non impedendo al creditoreanteriore di far accertare o liquidare il proprio credito, vincola il medesimocreditore quanto alle modalità di soddisfacimento previste dal piano e nonconsente, in pendenza di accordo efficace e non inadempiuto, iniziativesatisfattive individuali incompatibili con la regolazione concordataria.Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle spese delpresente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione; cassa lasentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Campania, in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 08/07/2026.La PresidenteGiulia Iofrida