Cassazione n. 22563/2026

tempore, in qualità di incorporante della società Cassa di Risparmio diunitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA]controAgenzia Delle Entrate, 06363391001, in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocatoAvvocatura Generale Dello StatocontroricorrenteNumero registro generale 8522/2024Numero sezionale 4919/2026Numero di raccolta generale 22563/2026Data pubblicazione 01/07/2026avverso la sentenza della Corte Di Giustizia Tributaria II Grado di Lazio n.4840/2022 depositata il 03/11/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/06/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Alcune banche appartenenti al [OSCURATO:PERSONA] (tra cui, laSocietà, [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e le preesistenti Cassa di Risparmio didella [OSCURATO:SOCIETA]., Cassa di risparmio del [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. -d’ora in poi la Banca - ) sottoscrivevano in data 28 novembre 2014, condenominato “Armonia” mediante apporto di beni immobili (abitativi estrumentali). In sede di registrazione, le predette banche e la società digestione del [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] di Gestione del RisparmioS.p.A. (d’ora in poi “Società di Gestione”), assoggettavano con riferimentoagli immobili abitativi l’atto all’imposta di registro in misura fissa di Euro200,00 ai sensi del combinato disposto dell’art. 7, Tabella, D.P.R. 26 aprile1986, n. 131 (“D.P.R. n. 131/1986”), e dell’art. 11, [OSCURATO:PERSONA] I, D.P.R.n. 131/1986.2. Poiché alcuni immobili di proprietà della Cassa di Risparmio di Forlì edella [OSCURATO:SOCIETA]. e della Cassa di risparmio del [OSCURATO:PERSONA] GiuliaS.p.A. risultavano soggetti a tutele vincolistiche, l’efficacia del relativoapporto veniva sospensivamente condizionato al mancato esercizio deldiritto di prelazione da parte delle autorità competenti. Per tale ragione, indata 5 marzo 2015, le parti, stante l’avveramento della condizionesospensiva, stipulavano atto notarile ricognitivo di avveramento dicondizioni sospensive registrato il 1° aprile 2015.Numero registro generale 8522/2024Numero sezionale 4919/2026Numero di raccolta generale 22563/2026Data pubblicazione 01/07/20263. In data 6 dicembre 2017, l’Agenzia delle entrate - DirezioneProvinciale III di Roma (l’“Ufficio”) notificava a Cassa di Risparmio di Firenzel’avviso di liquidazione n. 14/1T/027475/000/P004, con cui riteneva diassoggettare sia l’atto di apporto di immobili abitativi sia l’atto diavveramento della condizione all’imposta di registro in misura proporzionaledel 9%, nonché applicava le sanzioni per tardiva registrazione dell’Attoricognitivo ex art. 69 D.P.R. 131/1986, irrogata con aliquota del 30% poichéla registrazione è stata eseguita oltre il termine di 20 giorni, ma con unritardo non superiore a 30 dalla stipula di tale atto.4. Avverso l’avviso di liquidazione la [OSCURATO:PERSONA] di Risparmio die depositata il 24 ottobre 2019, la sez. 8 della allora Commissione tributariaprovinciale di Roma, in parziale accoglimento del ricorso della Banca,annullava l’avviso di liquidazione limitatamente all’applicazione dellasanzione per tardiva registrazione dell’Atto ricognitivo, confermando lalegittimità dell’assoggettamento dell’Atto di apporti ad imposta di registroin misura proporzionale.5. Avverso la sentenza di primo grado, [OSCURATO:PERSONA] (incorporante)presentava appello, deducendo oltre ad omessa pronuncia, anchel’illegittimità della sentenza nella parte in cui aveva sostenuto l’abrogazionedell’art. 7, Tabella, D.P.R. n. 131/1986 per effetto dell’art. 10, comma 4,D.Lgs. 23/2011 e aveva ritenuto applicabile la sanzione amministrativa dicui all’art. 69 del D.P.R. n. 131/1986 all’apporto di immobili strumentalieffettuato dalla Società, in quanto commisurato ad un’imposta non dovuta.La predetta sentenza veniva impugnata con appello incidentale anchedall’Agenzia delle entrate sul capo relativo alle sanzioni.6. La Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, sez. 13,con la sentenza n. 4840/2022, resa il 18 maggio 2022 e depositata il 3novembre 2022, ha respinto l’appello della contribuente ed ha accoltoNumero registro generale 8522/2024Numero sezionale 4919/2026Numero di raccolta generale 22563/2026Data pubblicazione 01/07/2026l’appello dell’Agenzia delle entrate, così confermando integralmente l’Avvisodi liquidazione impugnato.7. Avverso la sentenza di II grado la [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorsoin cassazione, affidato a 3 motivi.8. L’Ufficio ha resistito con controricorso.9. Il Procuratore Generale ha depositato memoria chiedendol’accoglimento del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo è dedotta la nullità della sentenza per motivazioneapparente, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., nella parte in cuiha ritenuto motivato l’avviso di liquidazione, in violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 156, comma 2, e 132, comma 2, n. 4, c.p.c., 118disp. att. c.p.c. e 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546/1992, nullità giàeccepita dalla ricorrente non avendo l’Agenzia delle entrate fornito alcunaargomentazione giuridica volta a dimostrare il presupposto della propriapretesa, essendosi limitata a riportare nel proprio atto impositivo ungenerico riferimento all’art. 10, comma 4, D.Lgs. n. 23/2011. Tale motivoè stato respinto dal gudice del gravame, ritenendo che l’Avviso diliquidazione “esplicitasse in modo chiaro i fondamenti di fatto e di dirittoalla base del ricalcolo dell’imposta dovuta”. La motivazione è tautologica enon estrinseca i presupposti di fatto e di diritto cui fa riferimento.2. Il motivo è infondato.2.1. La sentenza impugnata, a ben vedere, non fornisce una effettivamotivazione circa il vizio di motivazione dell’avviso, oggetto di motivo delcontribuente, in quanto su punto si limita ad affermare che: “vapreliminarmente respinta l’eccezione di difetto di motivazione delprovvedimento impugnato, in quanto l’avviso di liquidazione esplicita inmodo chiaro i fondamenti di fatto e di diritto alla base del ricalcolodell’imposta dovuta”. Purtuttavia è principio consolidato di questa Corte cheNumero registro generale 8522/2024Numero sezionale 4919/2026Numero di raccolta generale 22563/2026Data pubblicazione 01/07/2026«il ricorso per cassazione che denunci il vizio di motivazione della sentenza,perché meramente apparente, in violazione dell'art. 132 c.p.c., non puòessere accolto qualora la questione giuridica sottesa sia comunque dadisattendere, ben potendo tale principio - formulato rispetto al caso diomesso esame di un motivo di appello, e fondato sui principi di economia eragionevole durata del processo - trovare applicazione anche nel caso, deltutto assimilabile, in cui la motivazione resa dal giudice dell'appello sia,rispetto ad un dato motivo, sostanzialmente apparente, ma suscettibile diessere corretta ai sensi dell'art. 384 c.p.c.» (Cass. n. 6145/2019; Cass. n.29880/20192.2. Nel caso di specie, l’avviso di accertamento è conforme ai parametririchiesti dalla giurisprudenza per la sussistenza di un’adeguata motivazione.Infatti, principi consolidati di questa Corte affermano che «in tema diimposta di registro ed INVIM, anche a seguito dell'entrata in vigore dell'art.7 della l. n. 212 del 2000, che ha esteso alla materia tributaria i principi dicui all'art. 3 della l. n. 241 del 1990, l'obbligo di motivazione dell'avviso diaccertamento di maggior valore deve ritenersi adempiuto mediantel'enunciazione del criterio astratto in base al quale è stato rilevato, con lespecificazioni in concreto necessarie per consentire al contribuentel'esercizio del diritto di difesa e per delimitare l'ambito delle ragionideducibili dall'Ufficio nell'eventuale successiva fase contenziosa, nella qualel'Amministrazione ha l'onere di provare l'effettiva sussistenza deipresupposti per l'applicazione del criterio prescelto, ed il contribuente lapossibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio odi altri parametri» (Cass. n. 11560/2016). «In materia tributaria, l'esistenzae la congruità della motivazione deve essere valutata alla stregua delleregole dettate specificatamente per il singolo tributo cui l'atto si riferisce».(Cass. n. 12251/2017). «Nel processo tributario, ai fini della validitàdell'avviso di accertamento non rilevano l'omessa allegazione di undocumento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se laNumero registro generale 8522/2024Numero sezionale 4919/2026Numero di raccolta generale 22563/2026Data pubblicazione 01/07/2026motivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente,dovendosi distinguere il piano della motivazione dell'avviso di accertamentoda quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l'attoa cui l'avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova»(Cass. n. 8016/2014). «In tema di accertamento tributario, la prova deifatti posti a fondamento della pretesa tributaria non costituisce elementocostitutivo dell'avviso di accertamento, dovendo essere eventualmentefornita dall'amministrazione finanziaria in sede processuale, qualora, aseguito dell'impugnazione del contribuente, si renda necessario verificare lafondatezza sostanziale della pretesa tributaria; ne consegue chel'amministrazione non è tenuta a indicare nell'avviso le prove a sostegnodei fatti contestati né a riprodurne, neppure sinteticamente, il contenuto»(Cass. n. 4502/2026). Ed infine «l'obbligo di motivazione degli atti tributarisi atteggia diversamente a seconda della natura e della funzione che glistessi hanno in base alle norme loro proprie: giacché, mentre in alcuni attila funzione di prelievo fiscale viene esercitata in forme estremamentesemplici e contratte, talvolta risolvendosi nella mera imposizione di unadeterminata disciplina, altri atti costituiscono, invece, l'espressione di unafunzione di prelievo fiscale, articolata e complessa, per cui assumono unaveste formale ed un contenuto specificamente regolato dalla legge.L'obbligo in questione potrà ritenersi quindi adempiuto solo qualora lamotivazione, ancorché formulata in modo sommario e semplificato, sia tale- avuto riguardo al contenuto tipico ed all'oggetto del singolo atto impositivo- da palesare le ragioni del provvedimento, nella evidenziazione deimomenti ricognitivi e di quelli logico-deduttivi (Cass. 2295/2026; Cass. n.27758/2005). Nel caso di specie, come è evidente dalla lettura dell’atto diaccertamento impugnato, il cui destinatario è la Cassa di Risparmio diconto dell’ampia motivazione in diritto sulla natura del trattamento fiscaleda applicare “all’apporto di immobili diversi da quelli strumentali per natura”Numero registro generale 8522/2024Numero sezionale 4919/2026Numero di raccolta generale 22563/2026Data pubblicazione 01/07/2026nonché sulla imposizione fiscale da applicare all’atto di “avveramento dellacondizione sospensiva apposta all’apporto di immobili vincolati”; è indicataquindi la tipologia di contratto, il numero e l’anno dello specifico rogitonotarile, le voci dei singoli importi, distinte per imposta, sanzioni e interessi.In tale contesto, l’avviso rispetta il paradigma dell’art. 7 St. Cont.(indicazione ragioni di fatto e giuridiche della pretesa), considerando, nellaconcreta fattispecie in esame, che la base imponibile, l’aliquota ed il calcolodella maggiore imposta derivano da dati normativi evocati nel suindicatotitolo rappresentato o da elementi fattuali di risulta, che derivano dallatipologia degli atti presentati alla registrazione, come indicati (e quindiconosciuti) dalla stessa ricorrente. Ne discende che non si ravvisa nel casodi specie alcun vizio di motivazione dell’atto impositivo e il motivo devedunque essere disatteso.2. Con il secondo motivo di ricorso è dedotta l’illegittimità della sentenza,in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 7, Tabella, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in combinatodisposto con l’art. 9 del D.L. 25 settembre 2001, n. 351, nonché degli artt.1 e 11, [OSCURATO:PERSONA] I, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 e dell’art. 10 del D.Lgs14 marzo 2011, n. 23. La sentenza è incorsa in una violazione di leggeladdove ha ritenuto legittimo applicare l’imposta di registro nella misuraproporzionale del 9%, prevista dall’art. 1, [OSCURATO:PERSONA] I, D.P.R. n.131/1986 per gli atti traslativi di beni immobili a titolo oneroso, anche agli2.1 Il motivo è fondato.2.2 La sentenza impugnata ha motivato, circa la natura giuridica delladisposizione contenuta nell’art. 7 del D.P.R. n 131 del 1986 (norma cheesclude l’obbligo di registrazione degli apporti di immobili a fondi diinvestimento), affermando che «la predetta disposizione ha natura diagevolazione fiscale, e, in quanto tale, è stata abrogata dal successivo art.10, comma 4, del D.Lgs. n. 23 del 2011. Nella specie si tratta, a tutti gliNumero registro generale 8522/2024Numero sezionale 4919/2026Numero di raccolta generale 22563/2026Data pubblicazione 01/07/2026effetti, di un trasferimento a titolo oneroso di beni immobili e la normainvocata dall’appellante riguardava una deroga rispetto al trattamentofiscale previsto in via ordinaria per la predetta fattispecie. Il successivo art.10, comma 4, del D.Lgs. n. 23 del 2011 contiene una disposizioneabrogativa ampia e generalizzata, tale da comprendere tutte le agevolazionifiscali riconducibili nell’ambito applicativo dell’art. 1 della tariffa, e, proprioper le suddette caratteristiche di ampiezza e generalità, applicabile anche afattispecie disciplinate da leggi speciali. Tanto è vero che con la successivanormativa introdotta dall’art. 20, comma 4 ter, del D.L. n. 133 del 2014, èstata confermata espressamente l’applicabilità di alcune agevolazioni ma,tra le fattispecie “salvate” non rientra quella prevista per i fondi diinvestimento immobiliare».3.3. Sulla questione oggetto del presente ricorso questa Corte ha già avutomodo di affermare la natura di disciplina ordinaria ed organica dellafattispecie recata dall’art. 9 cit. d.l. n. 351 del 2001, negando la natura diagevolazione esonerativa di un regime generale («In tema di imposta diregistro, l'atto di dotazione di immobile in favore di un fondo comune diinvestimento - in quanto apporto meramente strumentale in regime disegregazione patrimoniale finalizzata ad uno scopo vincolato edeterodeterminato - non realizza un effettivo trasferimento di ricchezza e,pertanto, non è assimilabile agli atti di trasferimento di diritti realiimmobiliari, previsti dall'art. 1 della prima parte della Tariffa allegata ald.P.R. n. 131 del 1986 e tassati in misura proporzionale». Cass. n.3218/2024).3.4 In particolare, prendendo le mosse dalla ricostruzione del quadronormativo, (art. 9 del d.l. n. 351/2001, art. 7 d.P.R. 131 del 1986, art.10 d.lgs. n. 23/2011) è stata affermata la natura non agevolativa dell’art.9 cit. d.l. n. 351 del 2001, in virtù innanzitutto della sua collocazionesistematica, nel quadro di una fonte che, facendosi carico di regolamentareogni aspetto fiscalmente rilevante correlato all’istituzione, alla dotazione,Numero registro generale 8522/2024Numero sezionale 4919/2026Numero di raccolta generale 22563/2026Data pubblicazione 01/07/2026alla sottoscrizione e rimborso delle quote dei fondi comuni di investimentoimmobiliare - senza limitarsi alle sole imposte d’atto, ma considerandoanche imposte sui redditi, iva e proventi dei partecipanti - assurge a vero eproprio statuto fiscale complessivo dei fondi comuni immobiliari, assumendola veste di una disciplina impositiva tendenzialmente globale, sistematica estoricamente radicata, come del resto esplicitamente affermato dallegislatore. Ne discende che deve essere escluso che questo regime possaessere stato inciso, con esclusivo riguardo all’imposta di registro,dall’intervento abrogativo delle agevolazioni cui all’art. 10, comma 4, d.lgs.n. 23 del 2011, dovendosi questa previsione necessariamente riferire alleagevolazioni in senso stretto e tipico, non anche a quelle disciplinesintomaticamente rivolte ad apprestare un regime strutturale ed ordinario(seppure più favorevole rispetto ad altri), la cui differenziazione trovalegittimazione, anche ex art. 53 Cost., nelle caratteristiche originali edintrinseche dell’istituto, come discrezionalmente (ma non arbitrariamente)valutate dal legislatore.Inoltre, l’apporto “diretto” - ossia il conferimento di immobili e diritti realiimmobiliari da parte dei soggetti interessati a divenire partecipanti dellesocietà di investimento immobiliare (così da acquisire in contropartita nonun prezzo-corrispettivo come avverrebbe in un ordinario atto traslativo, maun numero di quote di partecipazione sottoscrizione proporzionale al valoredell’immobile apportato, che rivestono esse stesse la natura di strumentifinanziari) contribuisce a costituire un patrimonio separato e vincolato.Infatti la società non può disporre a proprio piacimento degli immobili,essendo il patrimonio in cui questi confluiscono, non solo separato ma anche- e correlativamente – destinato o vincolato, poiché essa è tenuta ad agirenell’esclusivo perseguimento dell’interesse dei partecipanti al fondo,assumendo, verso costoro, gli obblighi e le responsabilità sostanziali nondel proprietario ma del mandatario esercente un servizio finanziarioNumero registro generale 8522/2024Numero sezionale 4919/2026Numero di raccolta generale 22563/2026Data pubblicazione 01/07/2026autorizzato. Ciò determina l’accostamento della fattispecie all’ambitosocietario che non a quello traslativo (Cass. 3118/2024; Cass. 15319/2015)3.5 Ne consegue, in definitiva, l’inapplicabilità al caso in esame del precettorecato dall’art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 23 del 2011, per la duplice econcorrente ragione che la disciplina prevista, per gli atti di dotazione deifondi comuni di investimento immobiliare, dall’art. 7 della Tabella allegataal d.P.R. n. 131 del 1986, per come richiamata dall’art. 9 d.l. n. 351 del2001, non ha carattere di agevolazione, ma di disciplina ordinaria; e che gliapporti al fondo su sottoscrizione di quote non possono essere assimilatiagli atti di trasferimento di diritti reali immobiliari previsti dall’art. 1 dellaTariffa – parte prima – allegata al d.P.R. n. 131 del 1986.3. Con il terzo motivo di ricorso è dedotta l’illegittimità della sentenza, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 19, 21, comma 1, 57 e 69 del D.P.R. 26 aprile 1986,n. 131. Sarebbe illegittima la conferma della sanzione per tardivaregistrazione dell’atto ricognitivo ai sensi dell’art. 69 del D.P.R. n. 131/1986in quanto la norma non estende la responsabilità per la tardiva registrazionedi un Atto ricognitivo nei confronti di un soggetto che non ha preso partealla stipula dell’atto medesimo. L’art. 57, comma 1, D.P.R. n. 131/1986,infatti, qualifica come soggetti passivi dell’imposta di registro “le particontraenti” rendendo esplicito il riferimento a coloro che sono parte delsingolo rapporto giuridico che viene ad instaurarsi e non certamente ad altri.È infatti pacifico, secondo il ricorrente, che [OSCURATO:PERSONA], pur essendo stataparte dell’atto di apporti, non ha, tuttavia, preso parte alla stipula dell’attoricognitivo, che è stato registrato tardivamente.3.1 Il motivo va accolto nei limiti di quanto segue. Nel caso di specie nonvi è questione di legittimazione passiva della Banca ricorrente (già Cassa diRisparmio di Firenze ora incorporata in [OSCURATO:PERSONA]) rispetto allesanzioni irrogate in relazione alla tardiva registrazione dell’atto diaccertamento del mancato avveramento della condizione sospensiva di cuiNumero registro generale 8522/2024Numero sezionale 4919/2026Numero di raccolta generale 22563/2026Data pubblicazione 01/07/2026si discute. Infatti, va premesso che, al momento dell’avveramento dellacondizione, viene riliquidata l’imposta dovuta sull’originario atto di apporto;pertanto, sono tenuti a denunciare l’avveramento della condizionesospensiva, e al conseguente pagamento dell’imposta, in solido fra loro,tutti i soggetti che hanno stipulato l’originario atto condizionato. L’art. 19del TUR, il quale disciplina la denuncia di eventi successivi alla registrazione,afferma infatti che: “l'avveramento della condizione sospensiva apposta adun atto, l'esecuzione di tale atto prima dell'avveramento della condizione eil verificarsi di eventi che, a norma del presente testo unico, diano luogo adulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati entro trentagiorni, previa autoliquidazione e pagamento del relativo importo, a curadelle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse èstata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al quale siriferiscono». Inoltre, sono soggetti solidalmente obbligati al pagamentodell'imposta le parti contraenti, le parti in causa e coloro che “hannosottoscritto o avrebbero dovuto sottoscrivere le denunce di cui agli artt. 12e 19” (art. 57 TUR). Nel caso di specie Cassa di risparmio di Firenze fu partecontraente dell’originario atto di conferimento immobiliare e in tale qualitàtenuta ex art. 19 TUR a curare la registrazione dell’atto “relativo ad eventosuccessivo”, accessorio e riferibile all’originario conferimento e, dunque, exart. 57 TUR, tenuta al pagamento della imposta riliquidata.4.2 Purtuttavia, ciò premesso, si osserva in ogni caso che il profilo dellesanzioni irrogate dall’atto impugnato, le quali devono ritenersi contestatedal mezzo di gravame nel loro complesso, anche a prescindere dal profilodella legittimazione passiva, è comunque viziato dalla loro erroneaquantificazione, calcolata sulla base di un criterio (proporzionale) legato aduna interpretazione della norma a sua volta erronea. Sotto questo profilo,per le ragioni già espresse in relazione al secondo motivo, anche il terzomotivo di ricorso può trovare accoglimento.Numero registro generale 8522/2024Numero sezionale 4919/2026Numero di raccolta generale 22563/2026Data pubblicazione 01/07/20263. In definitiva in accoglimento del secondo e del terzo motivo, respinto ilprimo, il ricorso va accolto e la sentenza va cassata con rinvio alla Corte diGiustizia di II del Lazio che in diversa composizione giudicherà lacontroversia attenendosi al seguente principio di diritto: «In tema diimposta di registro, l'atto di dotazione di immobile in favore di un fondocomune di investimento - in quanto apporto meramente strumentale inregime di segregazione patrimoniale finalizzata ad uno scopo vincolato edeterodeterminato - non realizza un effettivo trasferimento di ricchezza e,pertanto, non è assimilabile agli atti di trasferimento di diritti realiimmobiliari, previsti dall'art. 1 della prima parte della Tariffa allegata ald.P.R. n. 131 del 1986 e tassati in misura proporzionale».4. Spese al merito. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso, respinto il primo,cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia di secondo gradodel Lazio in diversa composizione, cui demanda di pronunciare anche sullespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12/06/2026.Il PresidenteANGELO [OSCURATO:PERSONA]