Cassazione n. 03218/2024

ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n.29410/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] A [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] ITALY, [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA], 122, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che li rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. Lazio n. 2143/2021 depositata il 23/04/2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. udito il Procuratore Generale dott.sa [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per il rigetto del ricorso; Uditi i difensori presenti. [OSCURATO:PERSONA] § 1. L’[OSCURATO:PERSONA] di Previdenza ed Assistenza a favore dei Ragionieri e [OSCURATO:PERSONA], BNP [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] di Gestione del Risparmio (già SGR del [OSCURATO:PERSONA] chiuso denominato ‘Scoiattolo’), nonché [OSCURATO:SOCIETA] (attuale SGR del Fondo medesimo quale cessionaria 27.1.2021 da BNP del relativo ramo aziendale), propongono unitario ricorso, articolato in due motivi, per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la Commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione notificato il 18.4.2016 dall’Agenzia delle Entrate in recupero dell’ordinaria imposta proporzionale di registro (9% ex art. 1 [OSCURATO:PERSONA] all. al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131) sull’atto notarile del 25 marzo 2014 con il quale l’Associazione aveva sottoscritto quote per oltre 20 milioni di euro del [OSCURATO:PERSONA], allora gestito dalla BNP-SGR, mediante apporto di un immobile; atto notarile che, per quanto qui rileva, le parti avevano assoggettato ad imposta autoliquidata di registro in misura fissa ai sensi dell'articolo 9 della l. 23 novembre 2001, n. 410 (legge di conversione del d.l. 25 settembre 2001, n. 351), con richiamo al combinato disposto di cui agli articoli 7 della Tabella ed 11 della Tariffa-Parte prima allegate ald.P.R. 131/86. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: -infondata era l’eccezione dei contribuenti di inammissibilità dell’appello dell’Agenzia delle Entrate per difetto di specificità dei motivi dal momento che, nel caso di specie, dalla lettura dell'atto di appello emergono con immediatezza le parti della sentenza di cui si chiede la modifica in sede di gravame, le specifiche ragioni di fatto e di diritto che sorreggono le richieste ed il risultato finale che si intende ottenere ; -era invece fondato l'appello dell'agenzia delle entrate, posto che l'articolo 9 del d.l. n. 351 del 2001 integrava una disciplina speciale di natura agevolativa per gli apporti ai fondi immobiliari, così da risultare abrogato ad opera dell'articolo 10, comma 4, d.lgs. n. 23 del 2011; -gli effetti sostanziali dell'atto notarile in questione erano quelli di un trasferimento a titolo oneroso della proprietà degli immobili, con relativa trascrizione dell'atto di alienazione presso la Conservatoria RRII, il che confermava, anche secondo quanto stabilito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 15319/13, l'assoggettamento dell'atto all'imposta di registro in misura proporzionale. Resiste con controricorso 29.12.2021 (da ritenersi tempestivo in base alla data della notificazione via Pec e del deposito telematico) l’Agenzia delle Entrate. La parte ricorrente ha depositato memoria. Il Procuratore Generale ha concluso per il rigetto del ricorso, dal momento che l'apporto al fondo comune di investimento immobiliare ha natura di atto traslativo e che, inoltre, il regime di favore previsto dal legislatore per tali atti ha, in effetti, natura agevolativa, così da essere venuto meno ex art. 10, comma 4, cit. [OSCURATO:PERSONA] § 2.1 Con il primo motivo di ricorso si lamenta – ex art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione dell’art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Contrariamente a quanto affermato dalla Commissione tributaria regionale, l'appello dell'Agenzia delle Entrate era privo di motivi specifici volti a puntualmente inficiare la ragione decisoria dettagliatamente evincibile dalla sentenza di primo grado. Tali motivi (trascritti nel ricorso per cassazione) non facevano infatti che riprodurre gli argomenti svolti nella memoria di primo grado, senza apportare alcunché di specifico in relazione alla sentenza appellata. Da ciò scaturiva, con l'inammissibilità del gravame, l'avvenuto passaggio in giudicato della sentenza di primo grado, favorevole alla parte contribuente. § 2.2Il motivo è infondato. Nell’escludere l’inammissibilità dell’appello dell’Agenzia delle Entrate, ex art. 53 d.lgs. n. 546/92, la Commissione tributaria regionale ha correttamente applicato, nella concretezza del caso, il fermo indirizzo di legittimità secondo il quale, vista anche la natura impugnatoria ab origine rivestita dal processo tributario, la riproposizione a supporto dell'appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell'impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci (Cass. n. 32954/18 ed altre); in modo tale che: Nel processo tributario, ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell'avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l'onere d'impugnazione specifica previsto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass. n. 6302/22 ed altre). Nel caso di specie questo indirizzo appare tanto più calzante ove si consideri che l'intera controversia poggiava esclusivamente sul dato della stretta interpretazione giuridica del regime impositivo di registro applicabile all'atto di apporto in fondo comune in questione; sicché la riproposizione da parte dell'Agenzia delle Entrate delle tesi da essa già svolte nel primo grado di giudizio e, ancor prima, a motivazione e fondamento dell'avviso di liquidazione opposto, lungi da risultare generica e non mirata sulla diversa ragione decisoria dei primi giudici, dava invece conto in maniera puntuale e circostanziata della tesi giuridica di cui l'Amministrazione chiedeva l'accoglimento in riforma della decisione appellata. E ciò venne fatto, come risulta dalle censure di appello qui trascritte dalla stessa parte ricorrente, proprio attraverso la illustrazione degli elementi interpretativi fondamentali che, secondo l'Agenzia delle Entrate, denotavano l'errore dei primi giudici, dal momento che il regime di favore di cui all'articolo 9 cit. aveva tutti i caratteri della agevolazione fiscale (beneficio per il contribuente di natura derogatoria rispetto al regime tariffario generale degli atti traslativi), così da rientrare tra le agevolazioni soppresse dall'articolo 10, comma 4, cit. Ciò era in grado di dare compiutamente conto non soltanto della volontà censoria dell'appellante, ma anche delle argomentazioni attraverso le quali quest'ultima intendeva gravare la sentenza di primo grado, che tale carattere agevolativo aveva invece escluso in ragione della - pure contestata nell'atto di appello - peculiarità dell'atto di apporto in fondo comune rispetto a quello di un ordinario trasferimento immobiliare tout court , anche quanto ad evidente onerosità dell’operazione. Nessun giudicato, in definitiva, poteva quindi fondatamente ritenersi formato sulla sentenza della Commissione tributaria provinciale. § 3.1 Con il secondo motivo di ricorso si deduce – ex art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli articoli 1 e 20 d.P.R. n. 131 del 1986, nonché 1362 cod.civ., 1 e 11 Tariffa, 7 Tabella all. d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione agli artt. 9 d.l. n. 351 del 2001 e 10 d.lgs. n. 23 del 2011, per non avere la Commissione tributaria regionale considerato, diversamente da quanto invece puntualmente colto dai primi giudici, che la disciplina di cui all’art. 9 cit. costituiva il regime ordinario e naturale di tassazione degli atti di apporto in fondo comune (sia mobiliare sia immobiliare), così come già previsto dall’art. 15 legge 25 gennaio 1994, n. 86; il che troverebbe giustificazione, anche ex art. 20 TUR, nel fatto che non si trattava di atti traslativi della proprietà, bensì di atti peculiari di attribuzione ad un fondo autonomo di una disponibilità strumentale rispetto alla destinazione impressa ai beni, e vincolata alla gestione della SGR. Da ciò dovrebbe escludersi, proprio perché privo di carattere agevolativo, l’abrogazione di questo regime impositivo da parte dell’art. 10, comma 4, d.lgs. n. 23 del 2011. § 3.2Questo motivo è fondato nei termini che seguono. Il decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 410 (Disposizioni urgenti in materia di privatizzazione e valorizzazione del patrimonio immobiliare pubblico e di sviluppo dei fondi comuni di investimento immobiliare), stabilisce (art. 9): Disposizioni di coordinamento. 1. L'articolo 7 della tabella allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, deve intendersi applicabile anche ai fondi d'investimento immobiliare disciplinati dall'articolo 37 del testo unico di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, e dall'articolo 14-bisdella legge 25 gennaio 1994, n. 86 . Il d.P.R. 131 del 1986, nell’art. 7 così richiamato, prescrive: [OSCURATO:PERSONA] per i quali non vi è obbligo di chiedere la registrazione. (…) atti relativi alla istituzione di fondi comuni di investimento mobiliare autorizzati, alla sottoscrizione e al rimborso delle quote, anche in sede di liquidazione, e all'emissione ed estinzione dei relativi certificati, compresi le quote ed i certificati di analoghi fondi esteri autorizzati al collocamento nel territorio dello Stato . Il d.lgs. n. 23/2011 stabilisce, all’art. 10, che: Applicazione dei tributi nell'ipotesi di trasferimento immobiliare. 1. All'articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, sono apportate le seguenti modificazioni: (…) 4. In relazione agli atti di cui ai commi 1 e 2 sono soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali ad eccezione delle esenzioni di cui agli articoli 19 e 20 dell'Accordo tra la Repubblica Italiana e il BIE sulle misure necessarie per facilitare la partecipazione all'Esposizione universale di Milano 2015, ratificato con legge 14 gennaio 2013, n. 3, ad eccezione delle disposizioni di cui all'articolo 2, comma 4-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25, e delle disposizioni di cui all'articolo 2 della legge 1º dicembre 1981, n. 692, e all'articolo 40 della legge 16 giugno 1927, n. 1766. È altresì esclusa la soppressione delle esenzioni e delle agevolazioni tributarie riferite agli atti di cui ai commi 1 e 2 aventi ad oggetto immobili pubblici interessati da operazioni di permuta, dalle procedure di cui agli articoli 2, 3, 3-ter e 4 del decreto - legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 410, e successive modificazioni, all'articolo 11-quinquies del decreto - legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248, e successive modificazioni, e agli articoli 33 e 33-bis del decreto - legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, e successive modificazioni, e all'articolo 32 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e delle disposizioni di cui all'articolo 9, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601. 5. Le disposizioni del presente articolo si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2014. . Tra gli atti di cui ai commi 1 e 2 vi sono gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, sottoposti ad imposizione proporzionale. § 3.4Ciò posto, la decisione impugnata non appare condivisibile nella parte in cui nega alla normativa recata dall’art. 9 cit. d.l. n. 351 del 2001 la natura di disciplina ordinaria ed organica della fattispecie, ascrivendola invece all’ambito delle agevolazioni esonerative di un regime generale. In primo luogo milita in tal senso proprio la collocazione sistematica di tale articolo, nel quadro di una fonte che, facendosi carico di regolamentare ogni aspetto fiscalmente rilevante correlato all’istituzione, alla dotazione, alla sottoscrizione e rimborso delle quote dei fondi comuni di investimento immobiliare - senza limitarsi alle sole imposte d’atto, ma considerando anche imposte sui redditi, iva e proventi dei partecipanti - assurge a vero e proprio statuto fiscale complessivo dei fondi comuni immobiliari. Indizio convergente verso questa conclusione è altresì dato dall’art. 15, comma 9, della l. n. 86 del 1994, prima disposizione a regolamentare la fattispecie sia pure sotto il più ristretto profilo dell’istituzione dei fondi di investimento immobiliare chiusi, che assoggettava gli atti relativi alla sottoscrizione di quote – tra i quali rientrano a pieno titolo gli atti di apporto di immobili, giacché la sottoscrizione avviene mediante apporto in denaro o in natura - alla stessa disciplina prevista per gli analoghi atti posti in essere con riferimento ai fondi comuni di investimento mobiliare, ovvero prevedeva l’esenzione da registrazione obbligatoria, con conseguente applicazione dell’imposta in misura fissa nel caso di atto presentato volontariamente per la registrazione (art. 7 Tabella cit.). Si verte dunque di una disciplina impositiva tendenzialmente globale, sistematica e storicamente radicata, del resto esplicitamente dal legislatore (d.l. n. 351 del 2001) ispirata all’esigenza dello sviluppo dei fondi comuni di investimento immobiliare mediante un articolato insieme di Disposizioni in materia di fondi comuni d'investimento immobiliare (Capo II) costituente un corpusnormativo dedicato ed autonomo. Di questo insieme fanno parte anche altre disposizioni relative proprio all’imposta di registro ed ipocatastale, anch’esse sottese alla specificità dell’istituto ed alla necessità funzionale della predisposizione di un compendio impositivo suo proprio; come l’art. 8, comma 1-bis, d.l. n. 351 del 2001, quanto ad inclusione degli apporti di plurimi immobili prevalentemente locati nella famiglia tariffaria di cui all’art. 4, comma 1, lett. a), n.3), Alleg. Tur (misura fissa), oppure l’art. 9, comma 2, cit. d.l. n. 351 del 2001, quanto ad assoggettamento ad imposta, anche in tal caso in misura fissa, degli acquisti di immobili presso lo Stato o gli altri enti indicati. Ciò basterebbe ad escludere che questo regime possa essere stato inciso, con esclusivo riguardo all’imposta di registro, dall’intervento abrogativo delle agevolazioni di cui all’art. 10, comma 4, d.lgs. n. 23 del 2011, dovendosi questa previsione necessariamente riferire (come anche confermato dal lungo elenco eccettuativo) alle agevolazioni in senso stretto e tipico, non anche a quelle discipline sintomaticamente rivolte ad apprestare un regime strutturale ed ordinario (seppure più favorevole rispetto ad altri), la cui differenziazione trova legittimazione, anche ex art. 53 Cost., nelle caratteristiche originali ed intrinseche dell’istituto, come discrezionalmente (ma non arbitrariamente) valutate dal legislatore. § 3.5E qui si tocca un altro aspetto che concorre a giustificare – in ambito appunto di ragionevolezza legislativa - il carattere non derogatorio-agevolativo della disciplina in questione, ed è un aspetto che attinge alla più ampia fattispecie della tassazione di registro dei conferimenti immobiliari in patrimonio separato e vincolato. I fondi comuni di investimento (artt. 36, 37 d.lgs. n. 58 del 1998 e succ. mod.) sono organismi di investimento che perseguono la finalità della massimizzazione della reddittività e la minimizzazione del rischio attraverso una gestione collettiva, professionale e regolamentare dell’investimento stesso, nella specie rivolto al settore immobiliare. La loro costituzione può avvenire o mediante acquisto di beni immobili, diritti immobiliari e partecipazioni in società immobiliari successivamente alla sottoscrizione – al momento della quale l’investitore apporterà il denaro necessario per la successiva operazione di acquisto - o mediante "apporto diretto" - ossia conferimento di immobili e diritti reali immobiliari da parte dei soggetti interessati a divenirne partecipanti, così da acquisire in contropartita non un prezzo-corrispettivo come avverrebbe in un ordinario atto traslativo, ma un numero di quote di partecipazione- sottoscrizione proporzionale al valore dell’immobile apportato. Quote di partecipazione che rivestono esse stesse la natura di strumenti finanziari (art. 1, comma 2, ed All. I Sez. c, d.lgs. n. 58 del 1998 - TUF) negoziabili nell’ambito di un servizio di investimento, il che denota il sostrato strettamente finanziario e mobiliare dell’operatività, anche se attuata attraverso l’iniziale apporto di beni immobili. Per questa ragione già Cass.n.15319/13 (‘[OSCURATO:PERSONA]’), citata anche nella sentenza impugnata, rimarcò il più vicino accostamento della fattispecie all’ambito societario che non a quello traslativo, osservando che: come la nozione di conferimento si ricollega al ruolo di socio, così dunque quella di apporto si relaziona al ruolo di partecipante al fondo ed alla titolarità delle relative quote . Essi, tuttavia, proprio perché enti di natura prettamente strumentale nella veicolazione dei risparmi investiti, non sono dotati (diversamente dalle società) di un'autonoma soggettività giuridica, rappresentando piuttosto patrimoni separati della SGR che li ha istituiti e che li amministra, tanto che, in caso di acquisto nell'interesse del fondo comune, l'immobile che ne è oggetto non viene neppure intestato a questo, ma alla stessa SGR, la quale ne assume una titolarità meramente formale e funzionale agli obiettivi prestabiliti di investimento (Cass. nn. 16605/2010; 12062/2019 ed altre). Ha osservato Cass. n. 7116/23 che: I fondi comuni d'investimento (nella specie, fondi immobiliari chiusi), disciplinati dal d.lgs. n. 58 del 1998 e succ. mod., non sono soggetti passivi dell'imposta municipale gravante sugli immobili che ne fanno parte, in quanto detti fondi sono privi di un'autonoma soggettività giuridica e costituiscono patrimoni separati della società di gestione del risparmio, la quale è tenuta al pagamento dell'IMU . Dunque, la SGR non può disporre a proprio piacimento degli immobili, essendo il patrimonio in cui questi confluiscono, non solo separato ma anche – e correlativamente - destinato o vincolato , dovendo essa agire nell’esclusivo perseguimento dell’interesse dei partecipanti al fondo assumendo, verso costoro, gli obblighi e le responsabilità sostanziali non del proprietario ma del mandatario esercente un servizio finanziario autorizzato. Pur nella indubbia diversità di fattispecie, non mancano punti di contatto con l’ipotesi che si verifica nel caso di dotazione- conferimento di diritti immobiliari in trust. Come si è avuto modo di osservare nelle decisioni che si sono occupate di queste fattispecie (Cass. nn. 6080/23; 29507/2020; 8082/2020; 31445/18 e numerosissime altre), qualora i beni ed i diritti non siano attribuiti all’avente causa in modo stabile, definitivo e con la pienezza delle prerogative dominicali, essendo egli tenuto solo ad amministrarli ed a strumentalmente disporne nell’interesse altrui, in regime di segregazione patrimoniale, non può dirsi realizzato un effettivo trasferimento di ricchezza (non potendosi questo individuare nella sola apposizione del vincolo), così da integrare un indice di maggiore forza economica e capacità contributiva. La strumentalità dell'atto di apporto nell’ambito di una separatezza patrimoniale finalizzata ad uno scopo vincolato ed eterodeterminato può giustificarne – secondo quanto in quei casi affermato - l’estraneità agli atti traslativi propriamente detti, tassati in misura proporzionale. § 4. Ne consegue, in definitiva, l’inapplicabilità al caso in esame del precetto recato dall’art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 23 del 2011, per la duplice e concorrente ragione che la disciplina prevista, per gli atti di dotazione dei fondi comuni di investimento immobiliare, dall’art. 7 della Tabella allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, per come richiamata dall’art. 9 d.l. n. 351 del 2001, non ha carattere di agevolazione, ma di disciplina ordinaria; e che gli apporti al fondo su sottoscrizione di quote non possono essere assimilati agli atti di trasferimento di diritti reali immobiliari previsti dall’art. 1 della Tariffa –parte prima – allegata al d.P.R. n. 131 del 1986. Ne segue l’accoglimento del ricorso e, non essendo necessari accertamenti in fatto, la decisione nel merito ex art. 384 cod. proc. civ., mediante accoglimento del ricorso originario della parte contribuente. Vista l’obiettiva controvertibilità della questione in diritto sottesa alla decisione, oltre l’assenza di precedenti giurisprudenziali specifici sul punto, le spese dell’intero giudizio devono