Cassazione n. 31903/2022

iberato di pronunciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19258/2019 del ruolo generale, proposto DA l’A GENZIA DELLE E NTRATE – D IREZIONE P [OSCURATO:PERSONA] F ERRARA - (codice fiscale 06363391001), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (codice fiscale 80224030587), presso i cui uffici, ope legis, domicilia in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - RICORRENTE – CONTRO E RALDA B RUNALDI (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 50L68 C980 F), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], alla [OSCURATO:PERSONA] n. 6, S ERGIO P OPPINI (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 38D30 A944 J) e M ARIA P OLI (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 42M47 F083 M),residenti a Medicina, alla via P. Togliatti n. 3, nonché G IORGIO S QUIZZATO (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 50E26 G224 C), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (VE), alla [OSCURATO:PERSONA] n. 2, rappresentati CATASTO e difesi, in forza di procura speciale e nomina rilasciate in calce al controricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 68B26 H224 L), elettivamente domiciliato in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 7, presso lo Studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]. - CONTRORICORRENTI – per la cassazione della sentenza n. 2919/9/2018 della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata il 17 dicembre 2018; UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio non partecipata del 13 luglio 2022 mediante collegamento da remoto, ai sensi dell'art. 27, comma 1, del D.L. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla Legge 18 dicembre 2020 n. 176, in virtù della proroga disposta dall'art. 16, comma 3, del D.L. 30 dicembre 2021 n. 228, convertito, con modificazioni, dalla Legge 25 febbraio 2022 n. 15, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei [OSCURATO:PERSONA] ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con avvisi di accertamento nn. 118211, 118281, 118222 l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Ferrara, a seguito di verifiche tecniche, rettificava i dati di classamento relativi alle unità immobiliari site nel Comune di Comacchio, di proprietà dei controricorrenti, dai medesimi proposti mediante procedura docfa, con attribuzione della categoria A/4, ripristinando quella (A/7 di classe) precedentemente assegnata; 2.la Commissione tributaria regionale della Puglia, con la sentenza impugnata, riuniti i gravami (recanti i nn. 18047/2016, 2659/2016, 2660/2016 e 2663/2016 di ruolo) rispettivamente proposti dai contribuenti contro le sentenze nn. 693/1/2015, 147/5/2016, 198/5/2016 e 210/2/2016 della Commissione tributaria provinciale di Ferrara, accoglieva i menzionati appelli, annullando i predetti avvisi di accertamento in ragione del ritenuto vizio di motivazione degli stessi, assumendo, dopo aver richiamato l’ordinanza n. 12389/2018 della Corte di Cassazione, che: -«L’esame dei relativi atti evidenzia che difetta ogni riferimento alle ragioni esposte nelle controdeduzioni da parte dell’Ufficio. In particolare, l’atto ha un contenuto meramente informativo circa le “verifiche effettuate” prive di qualsiasi descrizione, con un generico richiamo a metodologie comparative ed alla normativa di riferimento del [OSCURATO:PERSONA]»; - « Nel caso di specie l’avviso di accertamento si limitava a “comunicare” il classamento attribuito dall’ufficio in difformità rispetto a quello proposto, senza però motivare le ragioni dello scostamento»; - « … il relativo vizio di motivazione comporta l’annullamento degli stessi, fermo restando che l’eccezione proposta dall’Ufficio in sede di discussione (necessità di istanza di rettifica e non legittimità della procedura DOCFA ai fini del classamento), oltre ad essere inammissibile trattandosi di nuova eccezione, risulta altresì infondata alla luce della decisione richiamata»; 3. avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, notificato ai controricorrenti, tramite posta elettronica certificata, l’11 giugno 2019, formulando due motivi d’impugnazione; 4. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] resistevano con ricorso notificato all’Agenzia delle Entrate, tramite posta elettronica certificata il 19 luglio 2019; [OSCURATO:PERSONA] : 5. con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia ha lamentato, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 3 della legge n. 241/1990, 7 della legge n. 212/2000, 2, co. 1-septies del decreto legge n. 16/1993, convertito dalla legge 75/1993, 4 del decreto ministeriale n. 701/1994, assumendo che, stante la pacifica sussistenza degli interventi edilizi sui beni, «l’onere di motivazione era … da ritenersi soddisfatto con la mera indicazione oggettiva della classe attribuita, in quanto l’Agenzia non ha disatteso gli elementi addotti dal contribuente nella denuncia DocFa, cioè i fatti posti a base della variazione che sono incontroversi e pacifici tra le parti, ma si è limitato a negarne valore ai fini della variazione di categoria e di rendita catastale. Non vi è stata, in altri termini, come afferma la C.T.R., una «divergente valutazione degli elementi di fatto indicati dal contribuente» (così nel ricorso privo di numerazione), con la conseguenza che le diverse voci utilizzate per la valutazione dell’immobile hanno consentito ai contribuenti il pieno esercizio del diritto di difesa, delimitando l’oggetto dell’eventuale contenzioso; 6. con il secondo motivo di impugnazione l’Agenzia ha dedotto, sempre in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2, co. 1-septies del decreto legge n. 16/1993, convertito dalla legge 75/1993, 4 del decreto ministeriale n. 701/1994, 2-quater del decreto legge n. 564/1994, 57 del decreto legislativo n. 546/1992 e 112 c.p.c., sostenendo che costituisse una mera difesa e non anche un‘eccezione in senso stretto il rilievo, avanzato in sede di discussione nel corso del giudizio di secondo grado, circa la necessità di procedere alla variazione della categoria tramite un’istanza di rettifica del classamento e non mediante la procedura docfa, inapplicabile in assenza di interventi edilizi; OSSERVA 7. Il ricorso va accolto per le seguenti ragioni. 8. In relazione al primo motivo di ricorso, va premesso che la Commissione regionale ha dato conto che in tutti gli avvisi di accertamento oggetto di impugnativa l’Ufficio aveva ripristinato la categoria (A/7) già attribuita agli immobili di proprietà dei contribuenti, così rettificando quella (A/4) proposta dagli attuali resistenti tramite le procedure docfa. [OSCURATO:PERSONA] regionale, nel ritenere gli avvisi contestati privi di motivazione nei termini sopra illustrati, ha richiamato i principi espressi da questa Corte con la pronuncia n. 12389/2018. Senonchè, la decisione assunta dal Giudice dell’appello non ha fatto corretta applicazione dei principi ai quali pure ha inteso ispirarsi. 8.1. La pronuncia n. 12389/2018 di questa Corte, richiamata dalla Commissione territoriale, ha – per quanto ora occupa - il contenuto che, in sintesi, si riporta: «… questa Corte, con ordinanza Cass. 6 febbraio 2014 n. 2709, ha ritenuto che l'atto con cui l'amministrazione disattende le indicazioni del contribuente circa il classamento di un fabbricato deve contenere una adeguata - ancorchè sommaria - motivazione che delimiti l'oggetto della successiva ed eventuale controversia giudiziaria. … in tema di classamento di immobili, qualora l'attribuzione della rendita catastale avvenga a seguito della procedura disciplinata dall'art. 2 del d.l. 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con modificazioni, in legge 24 marzo 1993, n. 75, e dal d.m. 19 aprile 1994, n. 701 (cosiddetta procedura DOCFA), l'obbligo di motivazione dell'avviso di classamento è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita solo se gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano stati disattesi dall'Ufficio e l'eventuale discrasia tra rendita proposta e rendita attribuita derivi da una valutazione tecnica sul valore economico dei beni classati, mentre, in caso contrario, la motivazione dovrà essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente sia per delimitare l'oggetto dell'eventuale contenzioso- Cass. n. 23237/2014» (così Cass. n. 12389/2018). Non solo. Detta pronuncia della Corte ha cassato la sentenza ivi impugnata assumendo che «A tale principi non risulta essersi uniformata la CTR laddove ha ritenuto insussistente la motivazione del diverso classamento senza specificare se il diverso classamento operato dall'Ufficio da A/2 classe 4" proposto dalla con DOCFA a cat. A/7 classe 1"-indicato dall'ufficio sia stato conseguenza di una diversa valutazione dei medesimi fatti posti a base della proposta di variazione - e cioè della considerazione della superficie esterna indicata nella DOCFA- ovvero si sia fondato sulla ponderazione di fatti div ersi da quelli ivi indicati, dovendosi il giudice di merito attenere al principio che solo nel secondo caso sarebbe stato necessario un surplus di motivazione rispetto a quello esposto nell'accertamento- secondo il quale '...l'accertamento è stato effettuato in conformità alle disposizioni vigenti che regolano le operazioni dell'estimo catastale'» (così Cass. n. 12389/2018). 8.2. I suindicati principi risultano costantemente affermati dalla Corte ed sono stati anche di recente ribaditi, essendosi confermato che «in tema di classamento di immobili, qualora l'attribuzione della rendita catastale avvenga a seguito della procedura disciplinata dal D.L. n. 16 del 1993, art. 2,convertito in L. n. 75 del 1993, e dal D.M. n. 701 del 1994 (cd. procedura DOCFA), l'obbligo di motivazione dell'avviso di classamento è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita solo se gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano stati disattesi dall'Ufficio e l'eventuale discrasia tra rendita proposta e rendita attribuita derivi da una valutazione tecnica sul valore economico dei beni classati, in tal caso, risulta evidente come la presenza e la adeguatezza della motivazione rilevino, non già ai fini della legittimità dell'atto, ma della concreta attendibilità del giudizio espresso mentre, in caso contrario, la motivazione dovrà essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente sia per delimitare l'oggetto dell'eventuale contenzioso» (così Cass. n. 10177/2022, che ha richiamato Cass. n. 12497/2016; Cass. 12425/2018; Cass. 31586/2019 e Cass. n. 2622/2020). Nello stesso senso, l’ordinanza n. 14933/2022 di questa Corte ha ribadito che «… con riferimento all'atto di classamento adottato in esito alla procedura docfa (D.M. n. 701 del 1994), - procedura, questa, connotata da una "struttura fortemente partecipativa", - la Corte ha già avuto modo di (ripetutamente) rilevare che l'obbligo di motivazione "deve ritenersi osservato anche mediante la mera indicazione dei dati oggettivi acclarati dall'ufficio ... e della classe conseguentemente attribuita all'immobile, trattandosi di elementi idonei a consentire al contribuente, mediante il raffronto con quelli indicati nella propria dichiarazione, di intendere le ragioni della classificazione, sì da essere in condizione di tutelarsi mediante ricorso alle commissioni tributarie" (v., ex plurimis, Cass., 13 novembre 2019, n. 29373 ; Cass., 9 luglio 2018, n. 17971; Cass., 3 febbraio 2014, n. 2268; Cass., 21 luglio 2006, n. 16824; Cass., 7 giugno 2006, n. 13319)». E ciò, sottolineando che «gli indicati termini di riscontro dell'obbligo di motivazione dell'atto di classamento, adottato in esito alla procedura Docfa, debbono ritenersi inadeguati (solo) a fronte di una immutazione della proposta formulata dalla parte (con la dichiarazione di accatastamento), immutazione rilevante, - ai fini dell'assolvimento dell'obbligo di motivazione, - qualora incentrata sugli "elementi di fatto" di detta proposta, non anche qualora (ad elementi di fatto immutati) la diversa valutazione della rendita catastale (così come nella fattispecie) consegua "da una diversa valutazione tecnica riguardante il valore economico dei beni" (v., ex plurimis, Cass., 28 ottobre 2020, n. 23674; Cass., 13 novembre 2019, n. 29373; Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 7 dicembre 2018, n. 31809 ; Cass., 23 maggio 2018, n. 12777; Cass., 16 giugno 2016, n. 12497; Cass., 24 aprile 2015, n. 8344; Cass., 31 ottobre 2014, n. 23237)» (così Cass. n. 14933/2022). Ancora, da ultimo, la sentenza n. 20509/22 ha «ribadito il fermo indirizzo interpretativo secondo cui (Cass. nn. 31809/18 ed innumerevoli altre): “in tema di classamento di immobili, qualora l'attribuzione della rendita catastale avvenga a seguito della cd. procedura DOCFA, l'obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita, quando gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano disattesi dall'Ufficio e l'eventuale differenza tra la rendita proposta e quella attribuita derivi da una diversa valutazione tecnica riguardante il valore economico dei beni, mentre, nel caso in cui vi sia una diversa valutazione degli elementi di fatto, la motivazione deve essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente e sia per delimitare l'oggetto dell'eventuale contenzioso”» (cosi Cass. n. 20509/2022 che richiama Cass. n. 12777/2018). 8.3. Stando così le cose, deve, allora, riconoscersi che il Giudice regionale solo apparentemente ha applicato i principi da esso richiamati, finendo tuttavia per tradirli, non avendo proceduto ad alcuna verifica volta a stabilire se l’accertamento dell’Ufficio, limitatosi a ripristinare la precedente categoria attribuita ai beni, abbia proceduto o meno a disattendere gli elementi fattuali ed oggettivi proposti dai contribuenti e cioè il riclassamento sia stato conseguenza di una diversa valutazione dei medesimi fatti posti a base della proposta di variazione oppure si sia fondato sulla ponderazione di fatti diversi da quelli ivi indicati. 9.Anche il secondo motivo risulta fondato. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha liquidato come inammissibile il rilievo avanzata dalla difesa dell’amministrazione in sede di discussione circa la necessità da parte dei contribuenti, al fine di ottenere l’attribuzione di una nuova categoria catastale, di presentare un’istanza di rettifica (e non di procedere con la docfa), reputandola eccezione nuova, assumendo altresì la sua infondatezza «alla luce della decisione richiamata». Senonchè, quanto alla dedotta inammissibilità del predetto rilievo va osservato che: -il giudizio tributario è strutturato «come giudizio d'impugnazione di un provvedimento contenente la pretesa dell'amministrazione finanziaria, nel quale l'ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale ed il dibattilo processuale è delimitato, da un lato, dalle ragioni di fatto e di diritto esposte nell'atto impositivo e, dall'altro, dalle questioni dedotte dal contribuente nel ricorso introduttivo (Cass.nn. 10779/2007, 15849/2006, 9754/2003)»; - «il divieto di ultrapetizione e quello di proporre in appello nuove eccezioni (non rilevabili d'ufficio), posto dal D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, comma 2, riguardano le eccezioni in senso tecnico, ossia gli strumenti processuali con cui il contribuente, convenuto in senso sostanziale, fa valere un fatto giuridico avente efficacia modificativa o estintiva della pretesa fiscale. Tale non può considerarsi l'argomentazione difensiva tendente ad inficiare la sentenza sotto un profilo logico ulteriore rispetto a quello esposto in primo grado, perché le difese, le argomentazioni e le prospettazioni con cui Amministrazione si difende dalle contestazioni già dedotte in giudizio non costituiscono, a loro volta, eccezioni in senso tecnico» (cfr. Cass. n. 2413/2021). Per tale, nella specie, il citato rilievo non può essere considerato come eccezione in senso stretto, essendosi trattato di una mera difesa, siccome volta a confutare la fondatezza dell’impugnazione avanzata dai contribuenti (cfr., ex multis , sul piano dei principi, Cass. n. 8525/2020). Il secondo profilo, concernente la ritenuta infondatezza del rilievo «alla luce della decisione richiamata», resta assorbito nella valutazione fornita in relazione al primo motivo di ricorso. 10. Quanto prece de comporta, con l’accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA] che si adeguer