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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 30 settembre 2026

Cassazione n. 25994/2026

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avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'AvvocaturaGenerale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCampania n. 5394/2020 depositata il 12/11/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/09/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026dall’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Caserta, relativo aIRES, IRAP e IVA per l’anno d’imposta 2011, per l’importo di euro232.886,00, fondato sulla ritenuta qualità del contribuente diamministratore di fatto della [OSCURATO:SOCIETA]., società con sede in [OSCURATO:PERSONA],reputata dall’Amministrazione finanziaria esterovestita e collegata a un piùampio meccanismo operativo nel mercato nazionale.

Secondo laprospettazione dell’Ufficio, l’irrogazione sanzionatoria traeva originedall’accertamento eseguito nei confronti della società, alla quale eranostate contestate imposte evase e relative sanzioni, mentre Arzillodeduceva, tra l’altro, l’inapplicabilità nei suoi confronti della responsabilitàsanzionatoria, invocando l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, nonchél’insussistenza della qualità di amministratore di fatto.

Nel giudizio diprimo grado si costituì l’Agenzia delle entrate, chiedendo il rigetto delricorso. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Caserta, con sentenza n.7072/2016, respinse il ricorso, ritenendo l’atto adeguatamente motivato ereputando provata, sulla base degli elementi acquisiti e delle dichiarazionirichiamate dall’Ufficio, la gestione di fatto della società da parte delcontribuente, quale ideatore e beneficiario del sistema.

Arzillo proposeappello, al quale resistette l’Agenzia delle entrate; nel corso del giudizio ilcontribuente presentò istanza di definizione agevolata delle sanzioni aisensi dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, istanza respintadall’Amministrazione con provvedimento di diniego, a sua volta impugnatodinanzi alla medesima Commissione tributaria regionale. [OSCURATO:PERSONA] regionale della Campania, con sentenza n. 5394/19/2020,depositata il 12 novembre 2020, riunì il giudizio relativo all’impugnazionedel diniego di definizione agevolata e quello relativo all’appello avverso ladecisione di primo grado, rigettando sia il ricorso contro il diniego sial’appello del contribuente e compensando integralmente le spese.

IlNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026giudice regionale ritenne, quanto al diniego, che la definizione agevolatafosse comunque collegata al pagamento di una somma e che l’avvenutoconsolidamento del debito tributario della società non consentissel’azzeramento delle sanzioni; quanto al merito dell’appello, reputòutilizzabili le dichiarazioni valorizzate dall’Ufficio, confermò la ricostruzionedella gestione di fatto della [OSCURATO:SOCIETA]. da parte di Arzillo e affermò chel’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 non opera quando la persona giuridicacostituisca una mera fictio creata nell’interesse della persona fisica, laquale sia al tempo stesso trasgressore e contribuente.

Avverso dettasentenza Arzillo ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione, l’errata interpretazione e lafalsa applicazione dell’art. 6, comma 3, del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119,per avere la Commissione tributaria regionale ritenuto legittimo il diniegodi definizione agevolata sul presupposto che la definizione fosse comunquesubordinata al pagamento di una somma, così confondendo, secondo ilricorrente, la disciplina dettata per le controversie relative a sanzioni noncollegate al tributo con quella prevista per le controversie concernentiesclusivamente sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono.

Il ricorrentededuce, in particolare, che le sanzioni oggetto di lite erano collegate aitributi accertati nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. e che il rapporto tributarioprincipale risultava ormai definito, anche se mediante iscrizione a ruolodefinitiva a seguito della mancata impugnazione della sentenza favorevoleall’Ufficio; da ciò fa discendere l’applicabilità del secondo periodo dell’art.6, comma 3, cit., secondo cui, in caso di controversia relativaesclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, non èdovuto alcun importo relativo alle sanzioni quando il rapporto relativo aiNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla definizioneagevolata.Il primo motivo è infondato.L’art. 6, comma 3, del d.l. n. 119 del 2018 distingue, nell’ambito dellecontroversie relative esclusivamente alle sanzioni, quelle concernentisanzioni non collegate al tributo, definibili mediante il pagamento di unapercentuale del valore della controversia, da quelle aventi ad oggettosanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per le quali non è dovutoalcun importo relativo alle sanzioni qualora il rapporto relativo ai tributi siastato definito anche con modalità diverse dalla medesima definizioneagevolata.La sentenza impugnata ha dato atto della prospettazione del contribuente,secondo cui il diniego sarebbe stato illegittimo perché la controversiarelativa all’avviso di accertamento prodromico concernente la Sure erastata definita «con iscrizione a ruolo definitiva a seguito di sentenza dellaCommissione tributaria provinciale di Rimini favorevole all’Ufficio»,richiamando il secondo periodo dell’art. 6, comma 3, cit., a norma delquale «In caso di controversia relativa esclusivamente alle sanzionicollegate ai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcunimporto relativo alle sanzioni qualora il rapporto relativo ai tributi sia statodefinito anche con modalità diverse dalla presente definizione».Il giudice regionale ha tuttavia respinto il ricorso contro il diniegoosservando che la disposizione doveva essere letta alla luce dell’interocomma 3 e che «La definizione è comunque collegata al pagamento di unasomma, l’ammontare della quale dipende dalla soccombenza, o no,dell’Agenzia»; ha aggiunto che, nel caso in esame, «l’accertamento dellavicenda a monte, che evidenzia le ragioni dell’Ufficio, non può essereequiparata alla “definizione” contemplata dal legislatore per escluderequalsivoglia importo a titolo di sanzioni», poiché altrimenti si produrrebbeNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026«l’assurda conseguenza che, in un caso di conclamato debito tributariodella società, non sia dovuta sanzione alcuna».Il percorso argomentativo della CTR va corretto nella parte in cui sembraricondurre in termini generali la definizione delle liti sanzionatorie alpagamento di una somma, affermazione riferibile propriamente alla primaparte del comma 3, concernente le sanzioni non collegate al tributo.Nondimeno, la decisione di rigetto è conforme a diritto, perché laprevisione invocata dal ricorrente presuppone non solo che la lite abbia adoggetto esclusivamente sanzioni collegate ai tributi, ma anche che ilrapporto relativo ai tributi sia stato definito.

Tale requisito non può essereidentificato con la mera definitività dell’accertamento o dell’iscrizione aruolo conseguente alla mancata impugnazione o al consolidamento dellapretesa impositiva.

La definitività dell’atto o della decisione rendeincontestabile la pretesa tributaria, ma non dimostra, di per sé, che ilrapporto sostanziale sia stato chiuso mediante pagamento, definizioneagevolata, acquiescenza satisfattiva, conciliazione o altra modalità idoneaa realizzare l’effettiva definizione del debito tributario.L’inciso «anche con modalità diverse dalla presente definizione» amplia leforme attraverso le quali il rapporto tributario principale può ritenersidefinito, ma non consente di equiparare alla definizione del rapporto lasola stabilizzazione della pretesa per mancata prosecuzione delcontenzioso.

Diversamente opinando, la mera inerzia del soggettodestinatario dell’accertamento sul tributo determinerebbeautomaticamente l’azzeramento della lite sulle sanzioni collegate, pur inassenza di qualsiasi allegazione circa l’adempimento o altra chiusurasatisfattiva del rapporto principale, con esito non coerente con la funzionedella disciplina agevolativa.

Nel caso in esame, il ricorrente deducesoltanto che l’avviso di accertamento emesso nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]si sarebbe consolidato per effetto della mancata impugnazione dellasentenza favorevole all’Ufficio e che l’iscrizione a ruolo sarebbe divenutaNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026definitiva, senza allegare l’avvenuto pagamento del tributo né altramodalità idonea a dimostrare la definizione sostanziale del rapportotributario principale.

Ne consegue che il presupposto richiesto dall’art. 6,comma 3, secondo periodo, del d.l. n. 119 del 2018 per la definizionesenza pagamento della controversia concernente le sanzioni collegate nonrisulta integrato.

Il primo motivo va, quindi, rigettato.Con il secondo motivo si censura, ai sensi dell’art. 360, primo comma,nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art.112 cod. proc. civ., nonché la violazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del1973 e 7 della legge n. 212 del 2000, assumendosi che i giudici di meritoavrebbero fondato la decisione su un presupposto diverso da quello postoa base dell’atto impositivo.

Secondo il ricorrente, infatti, l’avviso diirrogazione delle sanzioni era motivato in ragione della responsabilitàsolidale ex art. 11 del d.lgs. n. 472 del 1997 e dell’asserita inapplicabilitàdell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 per effetto della natura esterovestitadella [OSCURATO:SOCIETA]., mentre soltanto in sede contenziosa l’Ufficio avrebbeintrodotto la diversa prospettazione della società come mera fictio edell’identità tra trasgressore e contribuente; la Commissione tributariaregionale, condividendo tale impostazione, avrebbe quindi consentitoun’inammissibile integrazione o modificazione della motivazione dell’atto epronunciato oltre i limiti del thema decidendum.Il secondo motivo è infondato.La censura muove dal presupposto che la Commissione tributariaregionale abbia deciso la controversia sulla base di un fatto costitutivodiverso da quello posto a fondamento dell’atto di irrogazione, cosìconsentendo all’Ufficio di integrare in giudizio la motivazione dell’atto.

Talepresupposto, tuttavia, non trova riscontro nella struttura della decisioneimpugnata.La sentenza d’appello ha ricostruito il nucleo fattuale della pretesasanzionatoria facendo riferimento alla qualità di amministratore di fattoNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026ruolo del contribuente quale ideatore del sistema.

In particolare, la CTR harichiamato l’accertamento del primo giudice secondo cui la società era«pienamente operativa in Italia» ed era «gestita di fatto proprio da FeliceArzillo»; ha inoltre evidenziato che, facendo leva sulle dichiarazioni resedagli amministratori fittizi delle società e dal consulente fiscale della OfCourse, era stato acclarato che «l’ideatore del sistema fosse FeliceArzillo», il quale aveva inserito nel congegno, integralmente operativo inItalia, l’attività della [OSCURATO:SOCIETA]La successiva qualificazione della società come mera fictio, creatanell’interesse della persona fisica, non introduce un diverso fattocostitutivo della pretesa, ma costituisce la qualificazione giuridica delmedesimo quadro fattuale già posto a base dell’atto e devoluto al giudizio:la gestione di fatto della società, la sua esterovestizione, la riconducibilitàdel circuito operativo al contribuente e l’assenza di effettiva autonomiasostanziale della persona giuridica rispetto al soggetto che ne avrebbetratto beneficio.Occorre, sul piano teorico, distinguere l’ordinaria ipotesidell’amministratore, anche di fatto, che agisca nell’esercizio delle funzionigestorie per conto di una società dotata di effettiva autonomia soggettivae patrimoniale, dall’ipotesi in cui la veste societaria sia impiegata comemero diaframma formale di un’attività economica riconducibile, nella suaideazione, direzione e utilità, alla persona fisica.

Nel primo caso permanel’alterità tra autore materiale della violazione e soggetto nel cui interesseessa è commessa, sulla quale si fonda l’imputazione esclusiva dellasanzione alla persona giuridica prevista dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003;nel secondo, invece, tale alterità viene meno, poiché l’ente non esprimeun autonomo centro d’interessi, ma costituisce lo strumento attraverso ilquale la persona fisica realizza un programma da essa concepito egovernato, appropriandosi in via esclusiva dei relativi risultati.

La derogaNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026non discende, dunque, dalla sola qualità di amministratore di fatto, nédalla mera esterovestizione della società, ma dalla coincidenzasostanziale, accertata in concreto, tra il dominus dell’organizzazione,l’autore delle violazioni e il beneficiario delle utilità che ne derivano.È vero che l’Amministrazione non può, nel corso del giudizio, modificare ointegrare il presupposto della pretesa originariamente espresso nell’attoimpositivo, poiché è la motivazione dell’atto a delimitare l’oggetto della litee l’ambito della difesa del contribuente (Cass. n. 6103/2016; Cass. n.2382/2018).

Tuttavia, non ricorre un’inammissibile mutazione della causapetendi quando il giudice valorizzi il medesimo nucleo fattuale giàcontestato e ne tragga le conseguenze giuridiche ritenute coerenti con ladisciplina applicabile.Nel caso in esame, la CTR non ha sostituito alla contestazione originariaun titolo diverso della pretesa sanzionatoria, né ha fondato la decisione sucircostanze estranee al perimetro dell’atto.

Essa ha invece ritenuto che ilruolo sostanziale attribuito ad Arzillo nel sistema societario, già oggetto dicontestazione, impedisse l’operatività della regola di cui all’art. 7 del d.l.n. 269 del 2003, secondo cui le sanzioni amministrative relative alrapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sonoesclusivamente a carico della persona giuridica, regola che incontra limitequando la società sia artificiosamente costituita o utilizzata quale meroschermo nell’esclusivo interesse della persona fisica, la quale risulti altempo stesso trasgressore e beneficiaria delle violazioni (Cass. n.19716/2013; Cass. n. 5924/2017; Cass. n. 28332/2018; Cass. n.1904/2020; Cass. n. 32594/2019).È precisamente questa coincidenza che la CTR ha ravvisato nellafattispecie.

L’accertamento non si arresta, infatti, al dato formale dellapartecipazione di Arzillo alla gestione della [OSCURATO:SOCIETA]., ma individua in luil’ideatore dell’intero circuito: la E-Commerce, a lui riconducibile,acquistava i prodotti informatici; la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e la [OSCURATO:SOCIETA]. neNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026curavano i successivi passaggi; la commercializzazione sul mercatonazionale avveniva mediante il portale Youbuy.it, appartenente alla FBLunipersonale, posseduta integralmente dallo stesso Arzillo.

Le dichiarazionidegli amministratori indicati come fittizi e del consulente fiscale della OfCourse sono state valorizzate non quali elementi isolati, ma perchéconvergenti nel descrivere un assetto unitario, concepito e diretto dalricorrente, nel quale la sede sammarinese della Sure assolveva unafunzione meramente strumentale.

A ciò si aggiunge l’accertamento,richiamato dalla sentenza regionale, che il centro effettivo dell’attivitàdella Sure era esclusivamente in Italia e che tutte le società coinvolteerano riconducibili ad Arzillo, individuato come unico effettivo beneficiariodel sistema.

Non viene, pertanto, in rilievo il semplice vantaggio riflessonormalmente connesso all’attività gestoria, bensì l’appropriazioneesclusiva del risultato economico del meccanismo, che priva la società diun interesse distinto e rende la persona fisica, sul piano sostanziale,insieme artefice, trasgressore e destinataria finale del vantaggio fiscale.A tal proposito occorre richiamare l’evoluzione normativa che hacaratterizzato la disciplina relativa alla responsabilità degli enti aventipersonalità giuridica.

Inizialmente, la norma di riferimento eraesclusivamente l’art. 11 d.lgs. n. 472 del 1997, il quale prevedeva laresponsabilità del dipendente o del rappresentante o dall'amministratore,anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalitàgiuridica e, contestualmente, la responsabilità solidale della personagiuridica che beneficiava della violazione tributaria commessa.

Taleimpostazione è stata rovesciata per effetto dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003,che ha previsto che, in caso di sanzioni amministrative relative al rapportofiscale di società o enti con personalità giuridica, le sanzioni sonoesclusivamente a carico dell’ente, spostando, in tal modo, la sanzioneall’autore dell’illecito a carico dell’ente che ha beneficiato dellaperpetrazione di quest’ultimo.

L’operatività dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003Numero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026è stata, tuttavia, esclusa dalla giurisprudenza – cui si rifà anche laricorrente – secondo cui l'applicazione della norma eccezionale appenarichiamata, presuppone che la persona fisica, autrice della violazione,abbia agito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata oamministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza ditale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga alprincipio personalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione masia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (societàdotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazionitributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore;viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore dellasocietà con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivointeresse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo oparavento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi aproprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifical'applicazione dell'art. 7, d.lgs. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare lasola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regolagenerale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce lapersona fisica autrice dell'illecito (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 12334; Cass.,20/10/2021, n. 29038).Tale orientamento deve essere meglio puntualizzato in relazione a quantoaffermato da questa Corte, che, nell’escludere la simulazione dell’attocostitutivo di società di capitali (Cass. n. 22560 del 04/11/2015; Cass. n.20888 del 05/08/2019), ha precisato che la società una volta iscritta nelregistro delle imprese, agisce coinvolgendo terzi a prescindere dallavolontà effettiva, vive di vita propria ed opera compiendo la propriapreordinato dei suoi fondatori (Cass. n. 29700 del 14/11/2019).

A seguitodell’iscrizione del registro delle imprese, con efficacia costitutiva (e anchesanante alla luce di quanto previsto nell’art. 2332 c.c.), l’acquisto dellaNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026personalità giuridica diventa, quindi, un dato consolidato, il cui venir menorichiede un atto uguale e contrario con efficacia estintiva, costituito dallacancellazione dal registro delle imprese, nelle ipotesi previste dalla legge.Le violazioni delle norme tributarie, per quanto perpetrate avvalendosi(anche) della costituzione di società di capitali, non comportano alcunaevaporazione della personalità giuridica.In tale assetto sistematico il collegamento tra l’autore della condottaviolativa della norma tributaria e la responsabilità in relazione alpagamento delle maggiori imposte non dichiarate o di cui sia stato omessoil versamento, così come delle eventuali sanzioni irrogate necessita di unparametro normativo, che esprime, come tale, una chiara voluntas legis dicollegare l’obbligazione tributaria a un diverso soggetto, che si sia avvalso(effettivamente) di un diverso centro di imputazione munito di personalitàgiuridica per conseguire i proventi derivanti dall’evasione fiscale.

Comerilevato da questa Corte (Cass., 25/07/2022, n. 23231) il meccanismoche, nel nostro ordinamento, mira a riallineare l’attività svolta da un altrosoggetto sull’effettivo percettore dei redditi è quello previsto dall’art. 37,terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, il quale dispone che: «In sede direttifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditidi cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sullabase di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivopossessore per interposta persona».

La norma prevede che l’Ufficio possautilizzare elementi indiziari, dotati di pregnanza presuntiva, al fine diaccertare il fatto costitutivo dell’imposizione tributaria rappresentato dalpossesso effettivo di un reddito «per interposta persona».Quanto all’Iva, inoltre, va sottolineata la piena convergenza su questoesito dei principi unionali.

Nell’esecuzione delle prestazioni di servizi tra ilsoggetto gestore uti dominus e la società, infatti, si instaura, quando ilprimo agisca in nome proprio ma per conto della seconda, un rapportoriconducibile al mandato senza rappresentanza, dove il mandatario è ilNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026gestore e il mandante è la società.

L’art. 6, par. 4, della Sesta direttiva,corrispondente all’art. 3, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, stabilisce,infatti, che, qualora un soggetto passivo partecipi, in nome proprio ma perconto terzi, ad una prestazione di servizi, si deve ritenere che egli stessoabbia ricevuto o fornito i detti servizi a titolo personale.

Si realizza, in altritermini, la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche forniteconsecutivamente sull’assunto che l’operatore che partecipa allaprestazione di servizi – il commissionario – abbia in un primo temporicevuto i servizi in questione da prestatori specializzati prima di fornire, inun secondo tempo, gli stessi servizi all’operatore per conto del qualeagisce (v., tra le varie, Corte di giustizia, 4 maggio 2017, in C-274/15,Commissione c/ Lussemburgo, punto 86; nella giurisprudenza interna, v.,ex multis, Cass. n. 30360 del 23/11/2018; Cass. 20591 del 29/09/2020):il mandatario, quindi, assume e acquista in nome proprio, rispettivamente,gli obblighi e i diritti derivanti dal compimento dell'affare trattato per contodel mandante.

Tale interposizione comporta, infine che, ai fini dellesanzioni, non venga in rilievo il rapporto fiscale della società, ma quelloche fa capo direttamente all’interponente in quanto effettivo possessoredel reddito d’impresa, sicché, risultando come se il reddito fosse da luiprodotto, la fattispecie esula dal disposto di cui all’art. 7 d.l. n. 269 del2003 e le violazioni, pur formalmente dell’ente collettivo, vanno riferitealla sua attività.Ne deriva che il riferimento alla mera fictio societaria, riguardata anchealla luce della successiva evoluzione sopra descritta, non ha ampliato ilthema decidendum, ma ha rappresentato il modo attraverso cui il giudicedi merito ha qualificato il rapporto tra il contribuente e la società alla lucedegli elementi già scrutinati.

La doglianza, sotto la veste della violazionedegli artt. 112 cod. proc. civ., 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 7 della leggen. 212 del 2000, tende in realtà a rimettere in discussionel’apprezzamento di merito circa il ruolo effettivo di Arzillo nel sistema e laNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026riconducibilità a lui della gestione della [OSCURATO:SOCIETA]., profilo non sindacabilein sede di legittimità se non nei limiti del vizio motivazionale ritualmentededotto.Il secondo motivo va, pertanto, rigettato.Con il terzo motivo si censura, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., la nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione,in violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 112 e 132 cod. proc.civ., per avere la Commissione tributaria regionale omesso di esaminare edecidere lo specifico motivo di appello concernente l’asserito vizio diultrapetizione della sentenza di primo grado e l’inammissibile ampliamentodel thema decidendum da parte dell’Ufficio.

Il ricorrente lamenta, altresì,che il giudice regionale si sarebbe limitato ad affermare la condivisionedelle considerazioni in fatto svolte dal primo giudice, senza illustrare leragioni idonee a sorreggere tale adesione e senza confrontarsi con lacensura relativa alla modifica, nel corso del giudizio, dei presupposti dellapretesa sanzionatoria.Il terzo motivo è infondato.Non ricorre, anzitutto, il dedotto vizio di omessa pronuncia.

LaCommissione tributaria regionale, nel confermare la decisione di primogrado, ha esaminato il tema della legittimità dell’irrogazione sanzionatorianei confronti di Arzillo e ha escluso, sia pure implicitamente ma in modoincompatibile con la prospettazione del contribuente, la fondatezza dellacensura relativa all’asserito ampliamento del thema decidendum.

Il giudiceregionale ha infatti ricostruito il quadro fattuale della vicenda, harichiamato la gestione di fatto della [OSCURATO:SOCIETA]. da parte del contribuente eha poi applicato il principio secondo cui la regola dell’esclusiva riferibilitàdelle sanzioni alla persona giuridica non opera quando l’ente sia una merafictio – con le precisazioni di cui sopra - creata nell’esclusivo interessedella persona fisica.Numero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026La motivazione, inoltre, non è apparente né meramente assertiva.

La CTRha dato conto delle ragioni per le quali ha ritenuto provata la posizionesostanziale del contribuente, richiamando le dichiarazioni degliamministratori fittizi e del consulente fiscale della [OSCURATO:PERSONA], la pienaoperatività in Italia della [OSCURATO:SOCIETA]., il ruolo di Arzillo quale ideatore delsistema e l’inserimento dell’attività della società sammarinese in uncongegno integralmente operativo sul territorio nazionale.

Ha altresìvalorizzato, quale ulteriore elemento di riscontro, la precedentericostruzione secondo cui «il centro di attività della Sure si trova soltantoin Italia», il negozio di [OSCURATO:PERSONA] era «meramente strumentale» e«l’unico vero beneficiario era Arzillo, al quale sono riconducibili tutte lesocietà coinvolte».La centralità attribuita ad Arzillo presenta, dunque, una duplice valenza:probatoria, perché consente di leggere unitariamente gli indici raccolticirca la gestione effettiva delle società e l’operatività nazionale delcircuito; qualificatoria, perché giustifica il superamento della separazioneformale tra persona fisica ed ente ai soli fini dell’imputazione dellasanzione.

L’essere ideatore del sistema e suo unico beneficiario noncostituisce una formula descrittiva o una mera clausola di stile, maindividua il punto di saldatura tra l’accertamento in fatto e la regola didiritto applicata: esclusa un’autonoma finalizzazione dell’attività sociale, laviolazione non risulta commessa nell’interesse di un distinto soggettocollettivo, ma direttamente nell’interesse della persona fisica che hapredisposto e governato il meccanismo.Tale percorso argomentativo consente di individuare la ratio decidendidella pronuncia, rappresentata dalla riconducibilità sostanziale ad Arzillodel sistema societario e dalla conseguente inapplicabilità, nella fattispecieconcreta, della regola di cui all’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003.

Secondo ilconsolidato orientamento di questa Corte, la motivazione è apparente soloquando, pur graficamente esistente, non renda percepibile il fondamentoNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee afar conoscere il ragionamento seguito dal giudice, sì da lasciareall’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Cass., Sez.

U., n. 22232/2016; Cass. n. 14927/2017; Cass. n.13977/2019; Cass. n. 29124/2021).

La nullità della sentenza per difetto dimotivazione ricorre, pertanto, solo nei casi di radicale carenzadell’apparato argomentativo, di motivazione meramente apparente, dicontrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o di motivazioneperplessa e obiettivamente incomprensibile, restando invece escluso ognisindacato sulla sufficienza o maggiore persuasività del ragionamentodecisorio (Cass., Sez.

U., nn. 8053 e 8054/2014; Cass. n. 22598/2018;Cass. n. 16611/2018).Non è, dunque, sufficiente, per integrare il vizio di cui agli artt. 36 deld.lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ., che la motivazione siasintetica, adesiva o non condivisa dalla parte, quando essa consentacomunque di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice edi individuare il fondamento della decisione (Cass. n. 29721/2019; Cass.n. 13248/2020; Cass. n. 26477/2022).

Nella specie, la sentenzaimpugnata, sebbene concisa e in parte adesiva alla ricostruzione del primogiudice, espone un percorso logico comprensibile e verificabile: essarichiama gli elementi indiziari valorizzati, individua il ruolo di Arzillo qualedominus del sistema e collega tale accertamento all’inapplicabilità dell’art.7 del d.l. n. 269 del 2003.

La doglianza, sotto la veste del vizioprocessuale, mira piuttosto a sollecitare una diversa lettura del materialeprobatorio e una diversa qualificazione del rapporto tra Arzillo e la Sures.r.l., attività non consentita in sede di legittimità (Cass., Sez.

U., n.34476/2019; Cass. n. 5987/2021).In conclusione, il ricorso deve essere respinto.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sonoliquidate come in dispositivo.Numero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026 P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate,delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 percompensi, oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da partedel ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art.13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 09/09/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'AvvocaturaGenerale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCampania n. 5394/2020 depositata il 12/11/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/09/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026dall’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Caserta, relativo aIRES, IRAP e IVA per l’anno d’imposta 2011, per l’importo di euro232.886,00, fondato sulla ritenuta qualità del contribuente diamministratore di fatto della [OSCURATO:SOCIETA]., società con sede in [OSCURATO:PERSONA],reputata dall’Amministrazione finanziaria esterovestita e collegata a un piùampio meccanismo operativo nel mercato nazionale. Secondo laprospettazione dell’Ufficio, l’irrogazione sanzionatoria traeva originedall’accertamento eseguito nei confronti della società, alla quale eranostate contestate imposte evase e relative sanzioni, mentre Arzillodeduceva, tra l’altro, l’inapplicabilità nei suoi confronti della responsabilitàsanzionatoria, invocando l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, nonchél’insussistenza della qualità di amministratore di fatto. Nel giudizio diprimo grado si costituì l’Agenzia delle entrate, chiedendo il rigetto delricorso. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Caserta, con sentenza n.7072/2016, respinse il ricorso, ritenendo l’atto adeguatamente motivato ereputando provata, sulla base degli elementi acquisiti e delle dichiarazionirichiamate dall’Ufficio, la gestione di fatto della società da parte delcontribuente, quale ideatore e beneficiario del sistema. Arzillo proposeappello, al quale resistette l’Agenzia delle entrate; nel corso del giudizio ilcontribuente presentò istanza di definizione agevolata delle sanzioni aisensi dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, istanza respintadall’Amministrazione con provvedimento di diniego, a sua volta impugnatodinanzi alla medesima Commissione tributaria regionale. [OSCURATO:PERSONA] regionale della Campania, con sentenza n. 5394/19/2020,depositata il 12 novembre 2020, riunì il giudizio relativo all’impugnazionedel diniego di definizione agevolata e quello relativo all’appello avverso ladecisione di primo grado, rigettando sia il ricorso contro il diniego sial’appello del contribuente e compensando integralmente le spese. IlNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026giudice regionale ritenne, quanto al diniego, che la definizione agevolatafosse comunque collegata al pagamento di una somma e che l’avvenutoconsolidamento del debito tributario della società non consentissel’azzeramento delle sanzioni; quanto al merito dell’appello, reputòutilizzabili le dichiarazioni valorizzate dall’Ufficio, confermò la ricostruzionedella gestione di fatto della [OSCURATO:SOCIETA]. da parte di Arzillo e affermò chel’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 non opera quando la persona giuridicacostituisca una mera fictio creata nell’interesse della persona fisica, laquale sia al tempo stesso trasgressore e contribuente. Avverso dettasentenza Arzillo ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione, l’errata interpretazione e lafalsa applicazione dell’art. 6, comma 3, del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119,per avere la Commissione tributaria regionale ritenuto legittimo il diniegodi definizione agevolata sul presupposto che la definizione fosse comunquesubordinata al pagamento di una somma, così confondendo, secondo ilricorrente, la disciplina dettata per le controversie relative a sanzioni noncollegate al tributo con quella prevista per le controversie concernentiesclusivamente sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono. Il ricorrentededuce, in particolare, che le sanzioni oggetto di lite erano collegate aitributi accertati nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. e che il rapporto tributarioprincipale risultava ormai definito, anche se mediante iscrizione a ruolodefinitiva a seguito della mancata impugnazione della sentenza favorevoleall’Ufficio; da ciò fa discendere l’applicabilità del secondo periodo dell’art.6, comma 3, cit., secondo cui, in caso di controversia relativaesclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, non èdovuto alcun importo relativo alle sanzioni quando il rapporto relativo aiNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla definizioneagevolata.Il primo motivo è infondato.L’art. 6, comma 3, del d.l. n. 119 del 2018 distingue, nell’ambito dellecontroversie relative esclusivamente alle sanzioni, quelle concernentisanzioni non collegate al tributo, definibili mediante il pagamento di unapercentuale del valore della controversia, da quelle aventi ad oggettosanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per le quali non è dovutoalcun importo relativo alle sanzioni qualora il rapporto relativo ai tributi siastato definito anche con modalità diverse dalla medesima definizioneagevolata.La sentenza impugnata ha dato atto della prospettazione del contribuente,secondo cui il diniego sarebbe stato illegittimo perché la controversiarelativa all’avviso di accertamento prodromico concernente la Sure erastata definita «con iscrizione a ruolo definitiva a seguito di sentenza dellaCommissione tributaria provinciale di Rimini favorevole all’Ufficio»,richiamando il secondo periodo dell’art. 6, comma 3, cit., a norma delquale «In caso di controversia relativa esclusivamente alle sanzionicollegate ai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcunimporto relativo alle sanzioni qualora il rapporto relativo ai tributi sia statodefinito anche con modalità diverse dalla presente definizione».Il giudice regionale ha tuttavia respinto il ricorso contro il diniegoosservando che la disposizione doveva essere letta alla luce dell’interocomma 3 e che «La definizione è comunque collegata al pagamento di unasomma, l’ammontare della quale dipende dalla soccombenza, o no,dell’Agenzia»; ha aggiunto che, nel caso in esame, «l’accertamento dellavicenda a monte, che evidenzia le ragioni dell’Ufficio, non può essereequiparata alla “definizione” contemplata dal legislatore per escluderequalsivoglia importo a titolo di sanzioni», poiché altrimenti si produrrebbeNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026«l’assurda conseguenza che, in un caso di conclamato debito tributariodella società, non sia dovuta sanzione alcuna».Il percorso argomentativo della CTR va corretto nella parte in cui sembraricondurre in termini generali la definizione delle liti sanzionatorie alpagamento di una somma, affermazione riferibile propriamente alla primaparte del comma 3, concernente le sanzioni non collegate al tributo.Nondimeno, la decisione di rigetto è conforme a diritto, perché laprevisione invocata dal ricorrente presuppone non solo che la lite abbia adoggetto esclusivamente sanzioni collegate ai tributi, ma anche che ilrapporto relativo ai tributi sia stato definito. Tale requisito non può essereidentificato con la mera definitività dell’accertamento o dell’iscrizione aruolo conseguente alla mancata impugnazione o al consolidamento dellapretesa impositiva. La definitività dell’atto o della decisione rendeincontestabile la pretesa tributaria, ma non dimostra, di per sé, che ilrapporto sostanziale sia stato chiuso mediante pagamento, definizioneagevolata, acquiescenza satisfattiva, conciliazione o altra modalità idoneaa realizzare l’effettiva definizione del debito tributario.L’inciso «anche con modalità diverse dalla presente definizione» amplia leforme attraverso le quali il rapporto tributario principale può ritenersidefinito, ma non consente di equiparare alla definizione del rapporto lasola stabilizzazione della pretesa per mancata prosecuzione delcontenzioso. Diversamente opinando, la mera inerzia del soggettodestinatario dell’accertamento sul tributo determinerebbeautomaticamente l’azzeramento della lite sulle sanzioni collegate, pur inassenza di qualsiasi allegazione circa l’adempimento o altra chiusurasatisfattiva del rapporto principale, con esito non coerente con la funzionedella disciplina agevolativa. Nel caso in esame, il ricorrente deducesoltanto che l’avviso di accertamento emesso nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]si sarebbe consolidato per effetto della mancata impugnazione dellasentenza favorevole all’Ufficio e che l’iscrizione a ruolo sarebbe divenutaNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026definitiva, senza allegare l’avvenuto pagamento del tributo né altramodalità idonea a dimostrare la definizione sostanziale del rapportotributario principale. Ne consegue che il presupposto richiesto dall’art. 6,comma 3, secondo periodo, del d.l. n. 119 del 2018 per la definizionesenza pagamento della controversia concernente le sanzioni collegate nonrisulta integrato. Il primo motivo va, quindi, rigettato.Con il secondo motivo si censura, ai sensi dell’art. 360, primo comma,nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art.112 cod. proc. civ., nonché la violazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del1973 e 7 della legge n. 212 del 2000, assumendosi che i giudici di meritoavrebbero fondato la decisione su un presupposto diverso da quello postoa base dell’atto impositivo. Secondo il ricorrente, infatti, l’avviso diirrogazione delle sanzioni era motivato in ragione della responsabilitàsolidale ex art. 11 del d.lgs. n. 472 del 1997 e dell’asserita inapplicabilitàdell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 per effetto della natura esterovestitadella [OSCURATO:SOCIETA]., mentre soltanto in sede contenziosa l’Ufficio avrebbeintrodotto la diversa prospettazione della società come mera fictio edell’identità tra trasgressore e contribuente; la Commissione tributariaregionale, condividendo tale impostazione, avrebbe quindi consentitoun’inammissibile integrazione o modificazione della motivazione dell’atto epronunciato oltre i limiti del thema decidendum.Il secondo motivo è infondato.La censura muove dal presupposto che la Commissione tributariaregionale abbia deciso la controversia sulla base di un fatto costitutivodiverso da quello posto a fondamento dell’atto di irrogazione, cosìconsentendo all’Ufficio di integrare in giudizio la motivazione dell’atto. Talepresupposto, tuttavia, non trova riscontro nella struttura della decisioneimpugnata.La sentenza d’appello ha ricostruito il nucleo fattuale della pretesasanzionatoria facendo riferimento alla qualità di amministratore di fattoNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026ruolo del contribuente quale ideatore del sistema. In particolare, la CTR harichiamato l’accertamento del primo giudice secondo cui la società era«pienamente operativa in Italia» ed era «gestita di fatto proprio da FeliceArzillo»; ha inoltre evidenziato che, facendo leva sulle dichiarazioni resedagli amministratori fittizi delle società e dal consulente fiscale della OfCourse, era stato acclarato che «l’ideatore del sistema fosse FeliceArzillo», il quale aveva inserito nel congegno, integralmente operativo inItalia, l’attività della [OSCURATO:SOCIETA]La successiva qualificazione della società come mera fictio, creatanell’interesse della persona fisica, non introduce un diverso fattocostitutivo della pretesa, ma costituisce la qualificazione giuridica delmedesimo quadro fattuale già posto a base dell’atto e devoluto al giudizio:la gestione di fatto della società, la sua esterovestizione, la riconducibilitàdel circuito operativo al contribuente e l’assenza di effettiva autonomiasostanziale della persona giuridica rispetto al soggetto che ne avrebbetratto beneficio.Occorre, sul piano teorico, distinguere l’ordinaria ipotesidell’amministratore, anche di fatto, che agisca nell’esercizio delle funzionigestorie per conto di una società dotata di effettiva autonomia soggettivae patrimoniale, dall’ipotesi in cui la veste societaria sia impiegata comemero diaframma formale di un’attività economica riconducibile, nella suaideazione, direzione e utilità, alla persona fisica. Nel primo caso permanel’alterità tra autore materiale della violazione e soggetto nel cui interesseessa è commessa, sulla quale si fonda l’imputazione esclusiva dellasanzione alla persona giuridica prevista dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003;nel secondo, invece, tale alterità viene meno, poiché l’ente non esprimeun autonomo centro d’interessi, ma costituisce lo strumento attraverso ilquale la persona fisica realizza un programma da essa concepito egovernato, appropriandosi in via esclusiva dei relativi risultati. La derogaNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026non discende, dunque, dalla sola qualità di amministratore di fatto, nédalla mera esterovestizione della società, ma dalla coincidenzasostanziale, accertata in concreto, tra il dominus dell’organizzazione,l’autore delle violazioni e il beneficiario delle utilità che ne derivano.È vero che l’Amministrazione non può, nel corso del giudizio, modificare ointegrare il presupposto della pretesa originariamente espresso nell’attoimpositivo, poiché è la motivazione dell’atto a delimitare l’oggetto della litee l’ambito della difesa del contribuente (Cass. n. 6103/2016; Cass. n.2382/2018). Tuttavia, non ricorre un’inammissibile mutazione della causapetendi quando il giudice valorizzi il medesimo nucleo fattuale giàcontestato e ne tragga le conseguenze giuridiche ritenute coerenti con ladisciplina applicabile.Nel caso in esame, la CTR non ha sostituito alla contestazione originariaun titolo diverso della pretesa sanzionatoria, né ha fondato la decisione sucircostanze estranee al perimetro dell’atto. Essa ha invece ritenuto che ilruolo sostanziale attribuito ad Arzillo nel sistema societario, già oggetto dicontestazione, impedisse l’operatività della regola di cui all’art. 7 del d.l.n. 269 del 2003, secondo cui le sanzioni amministrative relative alrapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sonoesclusivamente a carico della persona giuridica, regola che incontra limitequando la società sia artificiosamente costituita o utilizzata quale meroschermo nell’esclusivo interesse della persona fisica, la quale risulti altempo stesso trasgressore e beneficiaria delle violazioni (Cass. n.19716/2013; Cass. n. 5924/2017; Cass. n. 28332/2018; Cass. n.1904/2020; Cass. n. 32594/2019).È precisamente questa coincidenza che la CTR ha ravvisato nellafattispecie. L’accertamento non si arresta, infatti, al dato formale dellapartecipazione di Arzillo alla gestione della [OSCURATO:SOCIETA]., ma individua in luil’ideatore dell’intero circuito: la E-Commerce, a lui riconducibile,acquistava i prodotti informatici; la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e la [OSCURATO:SOCIETA]. neNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026curavano i successivi passaggi; la commercializzazione sul mercatonazionale avveniva mediante il portale Youbuy.it, appartenente alla FBLunipersonale, posseduta integralmente dallo stesso Arzillo. Le dichiarazionidegli amministratori indicati come fittizi e del consulente fiscale della OfCourse sono state valorizzate non quali elementi isolati, ma perchéconvergenti nel descrivere un assetto unitario, concepito e diretto dalricorrente, nel quale la sede sammarinese della Sure assolveva unafunzione meramente strumentale. A ciò si aggiunge l’accertamento,richiamato dalla sentenza regionale, che il centro effettivo dell’attivitàdella Sure era esclusivamente in Italia e che tutte le società coinvolteerano riconducibili ad Arzillo, individuato come unico effettivo beneficiariodel sistema. Non viene, pertanto, in rilievo il semplice vantaggio riflessonormalmente connesso all’attività gestoria, bensì l’appropriazioneesclusiva del risultato economico del meccanismo, che priva la società diun interesse distinto e rende la persona fisica, sul piano sostanziale,insieme artefice, trasgressore e destinataria finale del vantaggio fiscale.A tal proposito occorre richiamare l’evoluzione normativa che hacaratterizzato la disciplina relativa alla responsabilità degli enti aventipersonalità giuridica. Inizialmente, la norma di riferimento eraesclusivamente l’art. 11 d.lgs. n. 472 del 1997, il quale prevedeva laresponsabilità del dipendente o del rappresentante o dall'amministratore,anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalitàgiuridica e, contestualmente, la responsabilità solidale della personagiuridica che beneficiava della violazione tributaria commessa. Taleimpostazione è stata rovesciata per effetto dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003,che ha previsto che, in caso di sanzioni amministrative relative al rapportofiscale di società o enti con personalità giuridica, le sanzioni sonoesclusivamente a carico dell’ente, spostando, in tal modo, la sanzioneall’autore dell’illecito a carico dell’ente che ha beneficiato dellaperpetrazione di quest’ultimo. L’operatività dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003Numero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026è stata, tuttavia, esclusa dalla giurisprudenza – cui si rifà anche laricorrente – secondo cui l'applicazione della norma eccezionale appenarichiamata, presuppone che la persona fisica, autrice della violazione,abbia agito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata oamministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza ditale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga alprincipio personalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione masia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (societàdotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazionitributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore;viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore dellasocietà con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivointeresse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo oparavento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi aproprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifical'applicazione dell'art. 7, d.lgs. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare lasola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regolagenerale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce lapersona fisica autrice dell'illecito (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 12334; Cass.,20/10/2021, n. 29038).Tale orientamento deve essere meglio puntualizzato in relazione a quantoaffermato da questa Corte, che, nell’escludere la simulazione dell’attocostitutivo di società di capitali (Cass. n. 22560 del 04/11/2015; Cass. n.20888 del 05/08/2019), ha precisato che la società una volta iscritta nelregistro delle imprese, agisce coinvolgendo terzi a prescindere dallavolontà effettiva, vive di vita propria ed opera compiendo la propriapreordinato dei suoi fondatori (Cass. n. 29700 del 14/11/2019). A seguitodell’iscrizione del registro delle imprese, con efficacia costitutiva (e anchesanante alla luce di quanto previsto nell’art. 2332 c.c.), l’acquisto dellaNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026personalità giuridica diventa, quindi, un dato consolidato, il cui venir menorichiede un atto uguale e contrario con efficacia estintiva, costituito dallacancellazione dal registro delle imprese, nelle ipotesi previste dalla legge.Le violazioni delle norme tributarie, per quanto perpetrate avvalendosi(anche) della costituzione di società di capitali, non comportano alcunaevaporazione della personalità giuridica.In tale assetto sistematico il collegamento tra l’autore della condottaviolativa della norma tributaria e la responsabilità in relazione alpagamento delle maggiori imposte non dichiarate o di cui sia stato omessoil versamento, così come delle eventuali sanzioni irrogate necessita di unparametro normativo, che esprime, come tale, una chiara voluntas legis dicollegare l’obbligazione tributaria a un diverso soggetto, che si sia avvalso(effettivamente) di un diverso centro di imputazione munito di personalitàgiuridica per conseguire i proventi derivanti dall’evasione fiscale. Comerilevato da questa Corte (Cass., 25/07/2022, n. 23231) il meccanismoche, nel nostro ordinamento, mira a riallineare l’attività svolta da un altrosoggetto sull’effettivo percettore dei redditi è quello previsto dall’art. 37,terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, il quale dispone che: «In sede direttifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditidi cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sullabase di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivopossessore per interposta persona». La norma prevede che l’Ufficio possautilizzare elementi indiziari, dotati di pregnanza presuntiva, al fine diaccertare il fatto costitutivo dell’imposizione tributaria rappresentato dalpossesso effettivo di un reddito «per interposta persona».Quanto all’Iva, inoltre, va sottolineata la piena convergenza su questoesito dei principi unionali. Nell’esecuzione delle prestazioni di servizi tra ilsoggetto gestore uti dominus e la società, infatti, si instaura, quando ilprimo agisca in nome proprio ma per conto della seconda, un rapportoriconducibile al mandato senza rappresentanza, dove il mandatario è ilNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026gestore e il mandante è la società. L’art. 6, par. 4, della Sesta direttiva,corrispondente all’art. 3, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, stabilisce,infatti, che, qualora un soggetto passivo partecipi, in nome proprio ma perconto terzi, ad una prestazione di servizi, si deve ritenere che egli stessoabbia ricevuto o fornito i detti servizi a titolo personale. Si realizza, in altritermini, la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche forniteconsecutivamente sull’assunto che l’operatore che partecipa allaprestazione di servizi – il commissionario – abbia in un primo temporicevuto i servizi in questione da prestatori specializzati prima di fornire, inun secondo tempo, gli stessi servizi all’operatore per conto del qualeagisce (v., tra le varie, Corte di giustizia, 4 maggio 2017, in C-274/15,Commissione c/ Lussemburgo, punto 86; nella giurisprudenza interna, v.,ex multis, Cass. n. 30360 del 23/11/2018; Cass. 20591 del 29/09/2020):il mandatario, quindi, assume e acquista in nome proprio, rispettivamente,gli obblighi e i diritti derivanti dal compimento dell'affare trattato per contodel mandante. Tale interposizione comporta, infine che, ai fini dellesanzioni, non venga in rilievo il rapporto fiscale della società, ma quelloche fa capo direttamente all’interponente in quanto effettivo possessoredel reddito d’impresa, sicché, risultando come se il reddito fosse da luiprodotto, la fattispecie esula dal disposto di cui all’art. 7 d.l. n. 269 del2003 e le violazioni, pur formalmente dell’ente collettivo, vanno riferitealla sua attività.Ne deriva che il riferimento alla mera fictio societaria, riguardata anchealla luce della successiva evoluzione sopra descritta, non ha ampliato ilthema decidendum, ma ha rappresentato il modo attraverso cui il giudicedi merito ha qualificato il rapporto tra il contribuente e la società alla lucedegli elementi già scrutinati. La doglianza, sotto la veste della violazionedegli artt. 112 cod. proc. civ., 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 7 della leggen. 212 del 2000, tende in realtà a rimettere in discussionel’apprezzamento di merito circa il ruolo effettivo di Arzillo nel sistema e laNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026riconducibilità a lui della gestione della [OSCURATO:SOCIETA]., profilo non sindacabilein sede di legittimità se non nei limiti del vizio motivazionale ritualmentededotto.Il secondo motivo va, pertanto, rigettato.Con il terzo motivo si censura, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., la nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione,in violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 112 e 132 cod. proc.civ., per avere la Commissione tributaria regionale omesso di esaminare edecidere lo specifico motivo di appello concernente l’asserito vizio diultrapetizione della sentenza di primo grado e l’inammissibile ampliamentodel thema decidendum da parte dell’Ufficio. Il ricorrente lamenta, altresì,che il giudice regionale si sarebbe limitato ad affermare la condivisionedelle considerazioni in fatto svolte dal primo giudice, senza illustrare leragioni idonee a sorreggere tale adesione e senza confrontarsi con lacensura relativa alla modifica, nel corso del giudizio, dei presupposti dellapretesa sanzionatoria.Il terzo motivo è infondato.Non ricorre, anzitutto, il dedotto vizio di omessa pronuncia. LaCommissione tributaria regionale, nel confermare la decisione di primogrado, ha esaminato il tema della legittimità dell’irrogazione sanzionatorianei confronti di Arzillo e ha escluso, sia pure implicitamente ma in modoincompatibile con la prospettazione del contribuente, la fondatezza dellacensura relativa all’asserito ampliamento del thema decidendum. Il giudiceregionale ha infatti ricostruito il quadro fattuale della vicenda, harichiamato la gestione di fatto della [OSCURATO:SOCIETA]. da parte del contribuente eha poi applicato il principio secondo cui la regola dell’esclusiva riferibilitàdelle sanzioni alla persona giuridica non opera quando l’ente sia una merafictio – con le precisazioni di cui sopra - creata nell’esclusivo interessedella persona fisica.Numero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026La motivazione, inoltre, non è apparente né meramente assertiva. La CTRha dato conto delle ragioni per le quali ha ritenuto provata la posizionesostanziale del contribuente, richiamando le dichiarazioni degliamministratori fittizi e del consulente fiscale della [OSCURATO:PERSONA], la pienaoperatività in Italia della [OSCURATO:SOCIETA]., il ruolo di Arzillo quale ideatore delsistema e l’inserimento dell’attività della società sammarinese in uncongegno integralmente operativo sul territorio nazionale. Ha altresìvalorizzato, quale ulteriore elemento di riscontro, la precedentericostruzione secondo cui «il centro di attività della Sure si trova soltantoin Italia», il negozio di [OSCURATO:PERSONA] era «meramente strumentale» e«l’unico vero beneficiario era Arzillo, al quale sono riconducibili tutte lesocietà coinvolte».La centralità attribuita ad Arzillo presenta, dunque, una duplice valenza:probatoria, perché consente di leggere unitariamente gli indici raccolticirca la gestione effettiva delle società e l’operatività nazionale delcircuito; qualificatoria, perché giustifica il superamento della separazioneformale tra persona fisica ed ente ai soli fini dell’imputazione dellasanzione. L’essere ideatore del sistema e suo unico beneficiario noncostituisce una formula descrittiva o una mera clausola di stile, maindividua il punto di saldatura tra l’accertamento in fatto e la regola didiritto applicata: esclusa un’autonoma finalizzazione dell’attività sociale, laviolazione non risulta commessa nell’interesse di un distinto soggettocollettivo, ma direttamente nell’interesse della persona fisica che hapredisposto e governato il meccanismo.Tale percorso argomentativo consente di individuare la ratio decidendidella pronuncia, rappresentata dalla riconducibilità sostanziale ad Arzillodel sistema societario e dalla conseguente inapplicabilità, nella fattispecieconcreta, della regola di cui all’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003. Secondo ilconsolidato orientamento di questa Corte, la motivazione è apparente soloquando, pur graficamente esistente, non renda percepibile il fondamentoNumero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee afar conoscere il ragionamento seguito dal giudice, sì da lasciareall’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Cass., Sez. U., n. 22232/2016; Cass. n. 14927/2017; Cass. n.13977/2019; Cass. n. 29124/2021). La nullità della sentenza per difetto dimotivazione ricorre, pertanto, solo nei casi di radicale carenzadell’apparato argomentativo, di motivazione meramente apparente, dicontrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o di motivazioneperplessa e obiettivamente incomprensibile, restando invece escluso ognisindacato sulla sufficienza o maggiore persuasività del ragionamentodecisorio (Cass., Sez. U., nn. 8053 e 8054/2014; Cass. n. 22598/2018;Cass. n. 16611/2018).Non è, dunque, sufficiente, per integrare il vizio di cui agli artt. 36 deld.lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ., che la motivazione siasintetica, adesiva o non condivisa dalla parte, quando essa consentacomunque di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice edi individuare il fondamento della decisione (Cass. n. 29721/2019; Cass.n. 13248/2020; Cass. n. 26477/2022). Nella specie, la sentenzaimpugnata, sebbene concisa e in parte adesiva alla ricostruzione del primogiudice, espone un percorso logico comprensibile e verificabile: essarichiama gli elementi indiziari valorizzati, individua il ruolo di Arzillo qualedominus del sistema e collega tale accertamento all’inapplicabilità dell’art.7 del d.l. n. 269 del 2003. La doglianza, sotto la veste del vizioprocessuale, mira piuttosto a sollecitare una diversa lettura del materialeprobatorio e una diversa qualificazione del rapporto tra Arzillo e la Sures.r.l., attività non consentita in sede di legittimità (Cass., Sez. U., n.34476/2019; Cass. n. 5987/2021).In conclusione, il ricorso deve essere respinto.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sonoliquidate come in dispositivo.Numero registro generale 14406/2021Numero sezionale 5621/2026Numero di raccolta generale 25994/2026Data pubblicazione 30/09/2026 P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate,delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 percompensi, oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da partedel ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art.13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 09/09/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]