Cassazione n. 26477/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3610/2021 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa per procura speciale in calce al ricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, in Roma, alla via Flaminia n. 135; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persone del Direttore pro tempore, -intimata- avverso la sentenza n. del issione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, depositata in data 25/06/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 8/06/22 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - ECOFILM s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, sezione staccata di Brescia, aveva rigettato l'appello proposto nei confronti dell'Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 1318/26/2020 della [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo che, previa riunione, aveva rigettato i ricorsi proposti dalla società avverso avvisi di accertamento con i quali l'Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F. di Bergamo, aveva recuperato a tassazione, per gli anni 2011-2012, costi indebitamente detratti, ai fini Iva, in relazione a fatture emesse dalla società c.d. cartiera [OSCURATO:SOCIETA]. afferenti a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti; - l'Agenzia delle entrate è rimasta intimata; - sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; - la ricorrente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 del d.P.R. n. 633/72, 2697, 2729 cc in tema di ripartizione dell'onere della prova in riferimento ad operazioni soggettivamente inesistenti, per non avere la CTR fatto ricadere sull'Amministrazione, in conformità alla 2 ( A giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 1157/ 2021 e n. 733/2021), la prova presuntiva in ordine sia alla oggettiva fittizietà del fornitore che alla conoscibilità da parte della contribuente del meccanismo fraudatorio, addossando solo in capo a quest'ultima l'onere della prova contraria. 2. Con il secondo motivo la società denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546/92, 132 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 111 Cost., per avere la CTR, con una motivazione apparente, ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento, senza indicare, da un lato, gli elementi presuntivi addotti dall'Ufficio a fondamento della ripresa, e dall'altro, le ragioni per le quali gli elementi forniti dal contribuente fossero risultati inidonei a costituire valida prova a contrario. 3. Con il terzo motivesi denuncia, in relazione all'ari:. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l'omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR omesso di valutare l'assolvimento dell'onere probatorio a carico dell'Ufficio in ordine alla contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, relativamente alla consapevolezza del contribuente. 4.11 secondo motivo è fondato con assorbimento dei restanti. 5.Va precisato, in particolare, che costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; invero, l'obbligo del giudice "di specificare le ragioni del suo convincimento", quale "elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale" è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che "l'omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità" e che "le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti". Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e che presentano una "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire "di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato" (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. cit.; v. anche CaSS., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; v. da ultimo Cass.I/ 22949 del 2018 ). Come da ultimo precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020). 6. Peraltro, in tema di processo tributario, è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse dall'appellante alla statuizione di primo grado e delle c:onsiderazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare "per relationem" alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, atteso che, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del "thema decidendum" e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame (Cass. n. 15884 del 2017). Deve considerarsi nulla la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d'appello sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (Cass. n. 22022 del 2017; Cass. n. 28113 del 2013). 7.Nella sentenza impugnata - premesso che la CTR muove da un orientamento giurisprudenziale in tema di operazioni soggettivamente inesistenti (Cass. n. 1950/2007; Cass. in. 29467/2008) superato, sulla scia della giurisprudenza unionale, da Cass., Sez. 5, n. 9851 del 20/04/2018, confermato da Cass. Sez. 5, n. 27566 del 30/10/2018;Cass. n. 733/2021; (secondo cui "in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi") - il giudice di appello si è limitato a richiamare una serie di massime giurisprudenziali senza alcun riscontro con riferimento agli elementi della fattispecie concreta, nè sotto il profilo dell'assolvimento dell'onere della prova a carico dell'Amministrazione in ordine all'oggettiva fittizietà del fornitore e alla consapevolezza da parte del contribuente del meccanismo fradutorio, nè sotto quello dell'onere della prova a contrario a carico di quest'ultimo, che- senza indicare previamente se e in quali termini l'Ufficio avesse assolto all'onere probatorio a proprio carico - ha ritenuto apoditticamente non assolto. Pertanto, nella specie, la motivazione della sentenza, come reso evidente dal contenuto della stessa «non solo non è autosufficiente (nel senso che solo dalla lettura della stessa e non aliunde sia possibile rendersi conto delle ragioni di fatto e di diritto che stanno alla base della decisione)» (Cass. n. 777 del 2011), ma le considerazioni svolte «non disvelano il percorso logico-giuridico seguito dal decidente» per risolvere la questione posta con uno dei motivi di appello (ovvero il difetto di motivazione degli atti impositivi), e di certo non «può essere lasciato all'oc:casionale arbitrio dell'interprete integrare la sentenza, in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni motivazionali (cfr. Cass. civ. 5 agosto 2016, n. 16599). L'impossibilità di individuare l'effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata, alla stregua della nozione di "motivazione apparente" innanzi delineata» (Cass. S.U. citate). 8.In conclusione, va accolto il secondo motivo, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sezione staccata di Brescia, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia„ anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sezione staccata di Brescia, in diversa