Cassazione n. 25282/2026

gli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] eLorenzo Trinchera, entrambi del foro di Napoli, giusta procura specialein atti– ricorrente –CONTROAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore generale protemporeresistenteavverso la sentenza n. 8290/6/2017 della Commissione tributariaregionale della Campania, depositata in data 9.10.2017, nonnotificata;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’adunanzacamerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]; lette le conclusioni scritte del PubblicoMinistero, in persona del Sost. proc. gen. [OSCURATO:PERSONA];1. L’Ufficio controlli della Direzione provinciale I di Napoli notificava allaquale recuperava a tassazione l’IVA detratta per euro 50.000,00 inrelazione ad una fattura, emessa nel 2010, per asseriti costi di regia,Numero registro generale 11105/2018Numero sezionale 4999/2026Numero di raccolta generale 25282/2026Data pubblicazione 14/09/2026dell’importo di euro 250.000,00, disconosciuti per difetto di inerenzacon l’avviso di accertamento in rettifica n. TF3030202762, emessoper l’anno di imposta 2009, precedentemente notificato.2. La C.T.P. di Napoli, adita dalla contribuente, rigettava il ricorso.3. La C.T.R. della Campania rigettava il gravame della contribuente e lacondannava al pagamento delle spese processuali del giudizio diappello.4. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. propone ricorso per cassazioneaffidato a cinque motivi.5. L’Agenzia delle Entrate si è costituita al solo fine di partecipareall’eventuale discussione in pubblica udienza.6. Con ordinanza interlocutoria n. 10618/2019 la sesta sezione civile – Tha rimesso la causa alla sezione semplice, non sussistendo l’evidenzadecisoria.7. E’ stata indi fissata l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA], ex art. 380bis.1, c.p.c., in prossimità della quale la società ricorrente hadepositato tempestiva memoria illustrativa.8. La Procura Generale, in persona del Sost. proc. gen. AlessandroPepe, ha depositato conclusioni scritte, con le quali ha chiestol’accoglimento del primo motivo e, per quanto di ragione, del quinto,assorbiti gli altri.MOTIVI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo, rubricato «erronea e falsa applicazione dell’art.24 della legge n. 4/1929, dell’art. 52 del d.P.R n. 633/72 e dell’art.12 della legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360, comma primo, n.3, c.p.c.», la società ricorrente censura la sentenza impugnata,asserendo che la C.T.R., nell’aderire del tutto acriticamente allasentenza di primo grado, aveva violato le norme in rubrica, in quantoil processo verbale di constatazione era obbligatorio, a prescinderedal fatto che gli accessi presso la società fossero miratiNumero registro generale 11105/2018Numero sezionale 4999/2026Numero di raccolta generale 25282/2026Data pubblicazione 14/09/2026all’acquisizione di documenti, come da orientamento consolidato dellaSuprema Corte che invoca. Essendo incontestata la circostanza dellamancata redazione del P.V.C., l’avviso di accertamento avrebbedovuto essere dichiarato nullo. Di nessuna rilevanza era poi lacircostanza, valorizzata dalla C.T.R., secondo cui la redazione delP.V.C. non sarebbe stata di alcuna utilità, trattandosi della medesimaquestione già oggetto dell’accertamento IRES relativo all’anno diimposta 2009, in quanto in materia di contributi armonizzati ilcontraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio, discendendodirettamente dal superiore ordinamento comunitario.2. Con il secondo motivo lamenta l’«erronea e falsa applicazione degliarticoli 43 del d.P.R. n. 600/73, dell’art. 57 del d.P.R. n. 602/73 edegli artt. 112 e 132 c.p.c.; omesso esame di un fatto decisivo per ilgiudizio, nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma primo,nn. 3, 4 e 5 c.p.c.», per avere i giudici di appello omesso di rilevare lanullità dell’avviso di accertamento per illegittima integrazione delprecedente avviso di accertamento in materia di IRES e comunqueper violazione del principio della “unitarietà” dell’accertamento, pur afronte della medesima verifica fiscale, senza che fosse emerso alcunelemento di novità. I giudici di appello avevano valorizzatoerroneamente la circostanza che la fattura di euro 250.000,00 erastata emessa nell’anno 2010, dato che la fattura era già conosciutaall’epoca della verifica fiscale ed aveva costituito la basedell’accertamento IRES per l’anno 2009, per cui l’A.F. ben avrebbepotuto redigere un unico avviso di accertamento. Inoltre, la sentenzaandrebbe annullata, in quanto caratterizzata da motivazioneapparente, non avendo dato risposta alle specifiche doglianze dellasocietà formulate alle pagine 9-14 dell’atto di appello.3. Con il terzo motivo si denuncia «l’erronea e falsa applicazione degliartt. 57 e 73 ultimo comma del d.P.R. n. 633/72 e delle relativeNumero registro generale 11105/2018Numero sezionale 4999/2026Numero di raccolta generale 25282/2026Data pubblicazione 14/09/2026norme attuative di cui al D.M. 13 dicembre 1979, nonché dell’art. 14,del decreto legislativo n. 546/1992 e 112 c.p.c., omesso esame di unfatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn.3 e 5 c.p.c.» per avere la C.T.R. erroneamente interpretato edapplicato le norme in materia di liquidazione dell’Iva “di gruppo”,avendo omesso di dichiarare la nullità dell’atto impositivo in quantoemesso solo nei confronti della società controllata e non anche neiconfronti della controllante capogruppo [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.;inoltre, si era lamentato nell’atto di appello che il giudice di primogrado avrebbe dovuto integrare il contraddittorio nei confronti dellacapogruppo [OSCURATO:PERSONA] s.p.a, sicché la sentenza era affettada nullità; infine, la C.T.R. non aveva tenuto conto del fatto che, incaso di fatture infragruppo, dalla medesima operazione scaturisce Ivaa debito a carico della società fornitrice ([OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) econtestuale Iva a credito per la società committente ([OSCURATO:PERSONA]).Confluendo le due operazioni nella liquidazione periodica dellacapogruppo Iva, le due operazioni si annullavano e quindi il saldo erazero, per cui alcuna indebita detrazione poteva essersi verificata. Edinfatti, ammesso e non concesso che tali indebite operazioni nonfossero avvenute, ne sarebbe derivato che, da un lato, la ricorrentenon avrebbe evidenziato alcuna Iva a credito per effetto delle stesse;dall’altro, la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a, prestatrice dei servizi fatturati, nonsarebbe stata tenuta al versamento dell’Iva e dunque, ancora unavolta, a livello di liquidazione dell’IVA di gruppo, il saldo di talioperazioni sarebbe sempre pari zero.4. Con il quarto mezzo di impugnazione la società si duole della«erronea e falsa applicazione degli artt. 2909 c.c., artt. 112 e 132c.p.c., nonché dell’art. 19 del d.p.r. n. 633/72, dell’art. 168 dellaDirettiva 2006/112/CE del Consiglio del 28.11.2006 e dell’art. 2697c.c., nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn. 3,Numero registro generale 11105/2018Numero sezionale 4999/2026Numero di raccolta generale 25282/2026Data pubblicazione 14/09/20264 e 5 c.p.c.» per un triplice ordine di ragioni: a) per avere la C.T.R.ritenuto erroneamente che la sentenza della C.T.R. che si erapronunciata sfavorevolmente sull’avviso di accertamento IRES fossepassata in giudicato; b) per violazione degli articoli 19 del d.p.r.633/72 e 168 della direttiva 2006/112/CE, nella parte in cui i giudicidi appello avevano disconosciuto la detraibilità dei costi in commento,per il principio di “neutralità dell’Iva”. La Corte UE, nella sentenzaCGUE (in causa C-126/14), aveva riconosciuto il diritto alla detrazionedei costi generali, in quanto presentano un nesso diretto edimmediato con il complesso delle attività economiche del soggettopassivo, per cui ne andava riconosciuta l’inerenza; c) infine, la C.T.R.avrebbe fatto malgoverno dei principi regolatori dell’onere dellaprova, perché in presenza di regolare fattura deve ritenersi operantela presunzione di veridicità di quanto in essa rappresentato, conconseguente onere dell’Agenzia di provare l’indeducibilità per noninerenza del costo, come da giurisprudenza di legittimità a suo direconsolidata.5. Con il quinto ed ultimo motivo, la società ricorrente lamenta, in viasubordinata, la «violazione e falsa applicazione degli artt. 3, 6 e 12del decreto legislativo n. 472/1997 e del D.M. 13 dicembre 1979, inrelazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c.». Deduce al riguardoche, con il sesto motivo di appello (pagg. da 29 a 32), aveva dedotto,in via gradata, l’illegittimità della sentenza di primo grado, per nonavere la C.T.P. disconosciuto l’applicazione delle sanzioni perincertezza normativa, oltre che per illegittima applicazione dellestessa ad essa appellante anziché alla capogruppo Iva, nonché pererronea applicazione del cumulo giuridico/continuazione, oltre che peril mancato riconoscimento del favor rei conseguente alle modificheintrodotte con il decreto legislativo n. 158/2015.Numero registro generale 11105/2018Numero sezionale 4999/2026Numero di raccolta generale 25282/2026Data pubblicazione 14/09/20266. Partendo per ragioni di priorità logico giuridica dall’esame del primomotivo, esso si rileva fondato nei limiti e con le precisazioni cheseguono.6.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’art. 12, comma 7,della l. n. 212 del 2000 deve essere interpretato nel senso chel'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni perl'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dalrilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato unaccesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'eserciziodell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delleoperazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specificheragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "antetempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pienodispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisceprimaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, dicollaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed èdiretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva(Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013).6.2. Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del terminedilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale dichiusura delle operazioni, riguarda – anche con riferimento all’IVA(Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) – solo ed esclusivamente iltriplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinatiall'esercizio dell'attività e non anche le verifiche cd. a tavolino.6.3. È stato, altresì, evidenziato che il processo verbale di chiusuradelle operazioni da parte degli organi di controllo, di cui l'art. 12,comma 7, della l. n. 212 del 2000, richiede il rilascio di copia alcontribuente almeno sessanta giorni prima della notifica dell'avviso diaccertamento, deve intendersi riferito alla conclusione degli accessi,delle ispezioni e delle verifiche fiscali svolte nei locali dell'impresa, nonNumero registro generale 11105/2018Numero sezionale 4999/2026Numero di raccolta generale 25282/2026Data pubblicazione 14/09/2026essendo richiesta dalla legge la notificazione al contribuente di undiverso ed ulteriore verbale di chiusura delle operazioni, quando essesiano state completate presso gli uffici dell'ente impositore» (Cass. n.17818 del 01/06/2022).6.4. Inoltre, nel caso di accesso mirato all'acquisizione didocumentazione fiscale - come nel caso in esame – è stato ritenutosufficiente che il processo verbale indichi i documenti prelevati, fermarestando la decorrenza del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma7, della l. n. 212 del 2000 dal rilascio di copia del predetto verbale,senza che sia necessaria l'adozione di un ulteriore verbale dicontestazione delle violazioni successivamente riscontrate (Cass. n.12094 del 08/05/2019; Cass. n. 11589 del 04/05/2021).6.5. Il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della legge 27luglio 2000, n. 212 decorre infatti da tutte le possibili tipologiedi verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione,indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale,essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito diun verbale meramente istruttorio e descrittivo.6.6. Questa Corte ha ancora precisato (Cass. 22 giugno 2018, n.16546) che l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria nondeve necessariamente concludersi con la redazione di un processoverbale di constatazione, essendo sufficiente un verbale attestante leoperazioni compiute. Si è pure chiarito che, in tema di violazioni dinorme finanziarie, il processo verbale di constatazione, redatto dagliorgani accertatori in occasione di verifiche presso il contribuente eprevisto dalla I. 7 gennaio 1929, n. 4, art. 24, non devenecessariamente contenere le contestazioni, potendo avere unamolteplicità di contenuti, valutativi e meramente ricognitivi di fatti o didichiarazioni, che, per la libera valutazione dell'amministrazionefinanziaria prima e dell'autorità giudiziaria poi, possono comunqueNumero registro generale 11105/2018Numero sezionale 4999/2026Numero di raccolta generale 25282/2026Data pubblicazione 14/09/2026dare luogo alla emissione di avvisi di accertamento (Cass. 29dicembre 2017, n. 31120). La previsione di cui all'art. 24 della legge7 gennaio 1929, n. 4, quindi, non impone sempre l'adozione di unprocesso verbale con il quale siano contestate le violazioni finanziariee, poiché il contenuto del processo verbale deve fare riferimento allaspecifica attività compiuta dall'Amministrazione finanziaria, in caso diaccesso mirato, ben può essere redatto il verbale di accesso con ilquale si dà atto che, in quella occasione, è stata richiesta l’esibizionedi documentazione. Il processo verbale, redatto ai sensi dell'art. 24della L. n. 4 del 1929, deve, quindi, attestare le operazioni compiutedall'Amministrazione, sicché, nel caso di accesso miratoall'acquisizione di documentazione fiscale, è sufficiente l'indicazione,in esso, dei documenti prelevati, ferma restando la decorrenza deltermine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000dal rilascio di copia del predetto verbale, senza che sia necessarial'adozione di un ulteriore verbale di contestazione delle violazionisuccessivamente riscontrate (Cass., sez. 5, ord. n. 12094 del8/5/2019, Cass. sez. 5, ord. n. 11589/2021 e Cass., sez. 5, ord. n.3020/2023).Tale orientamento è stato da ultimo confermato nelle recentiordinanze n. 6870 e n. 6872 del 2026.7. Orbene, come riconosciuto dalla stessa società ricorrente, l’avviso diaccertamento Iva, relativo all’anno di imposta 2010, è stato emesso aseguito di un accesso finalizzato all’acquisizione di documentazione,da cui è scaturito anche l’avviso di accertamento IRES, relativoall’anno di imposta 2009, notificato in precedenza e separatamenteimpugnato.7.1. Pur non essendo pertanto indispensabile l’emissione di unprocesso verbale di constatazione contenente l’elenco delle violazioni,è tuttavia mancato l’accertamento, di competenza esclusiva delNumero registro generale 11105/2018Numero sezionale 4999/2026Numero di raccolta generale 25282/2026Data pubblicazione 14/09/2026giudice del merito, circa il contenuto dei verbali di acquisizione delladocumentazione e la data della consegna alla società dell’ultimo«processo verbale di accesso e richiesta documenti», al fine diverificare sia se i detti verbali contengano o meno l’elenco delladocumentazione acquisita, sia il rispetto del termine dilatorio di giornisessanta dalla data di consegna del verbale alla data di emissionedell’avviso di accertamento oggetto della presente impugnazione. Atanto provvederà il giudice del rinvio.8. Appare in ogni caso opportuno, in ragione del possibile diverso esitodell’accertamento in fatto che il giudice del rinvio dovrà compieresecondo quanto osservato nel paragrafo precedente, l’esame delsecondo motivo del ricorso, che si rivela infondato.8.1. Questa Corte (Cass. 22825/2025, Cass. n. 26191/2018), haaffermato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi,l'integrazione dell'accertamento mediante l'emissione di ulteriori attiimpositivi, ai sensi dell'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973,è ammessa solo ove gli elementi posti a fondamento degli stessisiano nuovi, tali dovendosi ritenere anche quelli noti ad un ufficiofiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'atto almomento dell'adozione dello stesso, senza che rilevi in sensocontrario la circostanza che sia stato effettuato unprimo accertamento parziale, anche ove definito con adesione; taleipotesi non ricorre in presenza di diversa, o più approfondita,valutazione del "materiale probatorio" già acquisito dall'ufficio,essendo onere dell'Amministrazione finanziaria indicare quali siano inuovi elementi che non ha potuto esaminare in occasione delprecedente accertamento, in quanto in possesso di diverso ufficiofiscale.8.2. Tali principi non sono tuttavia applicabili al caso in esame, postoche, pur derivando l’atto impositivo oggetto di causa dalla medesimaNumero registro generale 11105/2018Numero sezionale 4999/2026Numero di raccolta generale 25282/2026Data pubblicazione 14/09/2026verifica fiscale, l’avviso di accertamento IRES ha accertato (fra l’altro)l’indebita deduzione di costi (pari ad auro euro 250.000,00) nelladichiarazione IRES per l’anno di imposta 2009, ma poiché la relativafattura è stata emessa, per come incontestato, nel successivo anno2010 (15.5.2010) e la contestazione consiste nell’indebita detrazionedell’Iva da parte della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., non si tratta di unadiversa e più approfondita valutazione del materiale probatorio giàacquisito dall’Ufficio, essendo diversi i titoli delle riprese a tassazionee diversi gli anni di imposta (cfr. Cass. n. 158/2025). Resta quindi deltutto estraneo alla vicenda il tema dell’accertamento integrativo, cheè del tutto irrelato con i fatti di causa, come risulta dalla sentenzaimpugnata che ha correttamente affermato: “Il verbale diaccertamento non costituisce integrazione del precedente, nel qualecaso sarebbero stati necessari elementi nuovi, ma il completamentodel precedente, necessario perché la fattura per costi disconosciuticon sentenza passata in giudicato, considerata nell’accertamento del2009, è stata emessa con data 2010.”9. È invece fondato il quarto motivo, al quale, in effetti, di là dall’erroneaindicazione come quinto, fa riferimento il Pubblico Ministero nelleconclusioni scritte richiamate in epigrafe, nella parte in cui partericorrente lamenta l’erronea affermazione, da parte della CTR, delpassaggio in giudicato della sentenza sfavorevole alla societàappellante che ha deciso l’impugnazione dell’avviso di accertamentoIRES. Ed infatti, la sentenza n. 2257/18/2016, cui fa riferimento laCTR nella sentenza qui impugnata (pagina 1, penultimo periodo), èstata impugnata per cassazione da entrambe le parti nel giudizioiscritto al n. 21784/2016, chiamato all’odierna adunanza e, nelle moredella pubblicazione del presente provvedimento, definito conordinanza n. 25090/2026, di accoglimento del ricorso incidentale iviNumero registro generale 11105/2018Numero sezionale 4999/2026Numero di raccolta generale 25282/2026Data pubblicazione 14/09/2026proposto dalla società avverso la statuizione della pronuncia d’appellonella parte ad essa sfavorevole.10. Le restanti doglianze rimangono assorbite.11. In accoglimento, per quanto di ragione, del primo e del quartomotivo di ricorso, rigettato il secondo ed assorbiti gli altri, la sentenzava cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania, per un nuovo esame, oltre che per liquidare le spesedel giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso in relazione al primo e quarto motivo,nei termini di cui in motivazione; rigetta il secondo motivo e dichiaraassorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motiviaccolti e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado della Campaniaper un nuovo esame, oltre che per liquidare le spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17.6.2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])