Cassazione n. 03163/2026

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso n.24866/2017R.G. proposto da : Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legis presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende; –ricorrente – CONTRO [OSCURATO:PERSONA] di chirurgia orale ed odontoiatrica s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv.[OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma alla via Mattonato n.4, presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA] ; -controricorrente- avversola sentenza n.210/2/17 d ella Commissione tributaria regionale della Basilicata,depositata in data 17 marzo 2027 e non notificata . Interpello disapplicativo Società non operative r.g. n.24866/2017est. [OSCURATO:PERSONA] 2 Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 gennaio 2026dalla consiglier a [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] L’Agenzia delle entrate ricorre con quattro motivi contro il [OSCURATO:PERSONA] di chirurgia orale ed odontoiatrica s.r.l., che resiste con controricorso, avverso la sentenza indicata in epigrafe, che ha rigettato l’appello dell’Ufficio, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione del diniego di interpello disapplicativo in tema di società non operative e relativo ad una maggiore Ires per l’anno di imposta 2011. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 21 gennaio 2026, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 –bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197. [OSCURATO:PERSONA] 1.Preliminarmente, deve rilevarsi l’infondatezza dell’eccezione di inammissibilità del ricorso, alla luce del principio enunciato dalle Sezioni Unite di questa Corte, secondo cui, se privo dell'apposizione della firmadigitale, il ricorso per cassazione in forma di documento informatico è affetto da un vizio di nullità, che è sanabile per raggiungimento dello scopo ogni qualvolta possa desumersi la paternità certa dell'atto processuale da elementi qualificanti, tra i quali la notificazione del ricorso nati vo digitale dalla casella p.e.c. dell'Avvocatura generale dello Stato censita nel REGINDE e il successivo deposito della sua copia analogica con attestazione di conformità sottoscritta dall'avvocato dello Stato (Cass. S.U. n. 6477/2024). In ricorso, dunque, è ammissibile e va esaminato. 1.1. C on il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell'art. 19 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,c.p.c. r.g. n.24866/2017est. [OSCURATO:PERSONA] 3 Secondo la ricorrente, il diniego di interpello disapplicativo non sarebbe un atto autonomamente impugnabile. 1.2. Il motivo è infondatoe va rigettato. Secondo il consolidato indirizzo di questa Corte, la risposta negativa del fisco a uninterpello disapplicativo è atto impugnabile, anche se non rientra tra quelli elencati dall'art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992: l'ente impositore, infatti, attraverso tale atto porta a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuata e quest'ultimo, senza necessità che la stessa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal citato art. 19, già al momento della ricezione della notizia, è portatore di un interesse, ex art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva.(ex multis, Cass. n. 2634/2023). Tra gli atti impugnabili che il contribuente ha la facoltà,ma non l'onere, di impugnare rientra il diniego del DirettoreRegionale delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive exart. 37 bis, comma 8, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, attesoche lo stesso non è ricompreso nelle tipologie elencate dall'art.19 d.lgs. n. 546 / 1992, ma provvedimento con cui l'Amministrazione porta a conoscenza del contribuente, pur senzaefficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario (Cass. n. 17010 del 2012; n. 3775/2018; n. 1230/2020; di recente v. Cass. n. 35816/2023 e n. 18571/2024). La società contribuente, quindi,aveva un interesse qualificato (ai sensidell'art. 100 c.p.c.), ad impugnare, in sede giudiziaria, il diniego di disapplicazione di norme antielusive, quale atto non meramente consultivo, anzi, lesivo. E questo perché -in un'ottica più generale - la risposta negativa delDirettore Regionale delle Entrate – a prescindere r.g. n.24866/2017est. [OSCURATO:PERSONA] 4 dalle ragioni addotte, e, pertanto, anche (come nellaspecie) in caso di ravvisata intempestività dell'interpello - è diretta a incidere sulla condotta del soggetto istante, in ordine alla dichiarazione dei redditi, in relazione alla quale l'istanza è statai noltrata (v. Cass. n. 5574 del 26/02/2019). 2.1. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell'art. 37 bis, comma 8, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell'art. 1, comma 6, d.m. 259/1998, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. , laddove la sentenza impugnata afferma che non vi è un termine perentorio per la proposizione dell’interpello disapplicativo. 2.2. Il motivo è infondato e va rigettato. Secondo la disciplina vigente ratione temporis, l'art. 37 bis d.P.R. n.600/1973 prevedeva al comma 8: «Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza aldirettore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede ladisapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'art.17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono disciplinate le modalità per l'applicazione del presente comma». La disciplina dell’interpello disapplicativo si ritrovava nel decreto ministeriale del 19/06/1998, che, all’art. 1, comma 6, prevedeva che le determinazioni (sull’istanza di cui al comma 8 dell’art.37 bis d.P.R. n.600/1973) del direttore regionale delle entrate vanno comunicate al contribuente, non oltre novanta giorni dalla presentazione dell'istanza, con provvedimento che è da ritenersi r.g. n.24866/2017est. [OSCURATO:PERSONA] 5 definitivo . Le circolari n. 98/E del 17 maggio 2000, n. 99/E del 2000, n. 23/E del 2005 e, da ultimo, n. 5/E del 2009 contenevano le relative istruzioni operative;in particolare, in tale ultima circolare, l’Agenzia delle entrate chiariva in via interpretativa che l’interpello in esame consente al contribuente di richiedere all'Agenzia la disapplicazione di una norma antielusiva che, altrimenti, troverebbe applicazione in relazione alla fattispecie da lui prospettata. E' onere dell'istante dimostrare che nel caso concreto gli effetti elusivi contrastati dalla norma non possono verificarsi. Per quanto riguarda gli effetti derivanti dalle risposte rese dall'Amministrazione interpellata, l'art. 1, comma 6, del citato d.m.n. 259 del 1998 stabilisce che le stesse "vanno comunicate al contribuente, non oltre novanta giorni dalla presentazione dell'istanza, con provvedimento che è da ritenersi definitivo", nel senso che non è ammesso ricorso amministrativo ad altro organo dell'Amministrazione finanziaria. Nell'ipotesi, invece, di mancata risposta entro il termine di novanta giorni, la citata normativa, a differenza di quanto accade nell'interpello ordinario, non prevede una forma tipizzata di silenzio . A sua volta,l’art.11 l. 27 luglio 2000 n.212, prevede la possibilità per il contribuente di inoltrare per iscritto all'amministrazione finanziaria, che risponde entro centoventi giorni, circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse ; lo stesso articolo, al comma 2, prevede che la risposta dell'amministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza di interpello, e limitatamente al richiedente. Qualora essa non pervenga al contribuente entro il termine di cui al comma 1, si intende che l'amministrazione concordi con l'interpretazione o il comportamento r.g. n.24866/2017est. [OSCURATO:PERSONA] 6 prospettato dal richiedente . Il successivo comma 6 chiarisce che resta fermo quanto previsto dall'art. 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, relativo all'interpello dell’amministrazione finanziaria da parte dei contribuenti nel caso di richiesta di parere in ordine all'applicazione, ai casi concreti rappresentati dal contribuente, delle disposizioni contenute negli articoli 37, comma terzo, e 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. Invero, come già rilevato da questa Corte, l'interpello preventivo ex art. 37 bis, comma 8, d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione anteriore al 2015, a differenza di quello ordinario di cui all'art. 11 della l. n. 212 del 2000 (anche nella versione anteriore al 2015), caratterizzato dalla vincolatività della risposta, deve precedere il comportamento oggetto dell'istanza del contribuente, sicché è tempestivo quando sia formulato prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, restando invece irrilevante quello di 90 giorni prima della dichiarazione posto a carico dell'Ufficio per rispondere. In caso di mancata proposizione in tempo utile per l'ottenimento della pronuncia dell'Amministrazione, infatti, il contribuente è comunque tenuto ad adempiere ai propri obblighi come se questa fosse stata negativa, salva la possibilità di regolarizzazione successiva della situazione (v. Cass. n. 1317/2020; Cass. n. 28097/2024). Pertanto, come è stato osservato nelle citate pronunce, se il contribuente non ha ancora avuto risposta al momento di presentazione della dichiarazione, deve adempiere i propri obblighi come se la richiesta disapplicazione non fosse stata concessa, salvo regolare, ove possibile, la situazione successivamente, ma questonon significa che l'interpello sia tardivo. La presentazionedell'interpello in tempo utile risponde, quindi, anche ad uninteresse del contribuente, r.g. n.24866/2017est. [OSCURATO:PERSONA] 7 e non solo dell'amministrazione; se è lostesso contribuente a non porsi in questa situazione, non potrà usufruire - al momento della presentazione della dichiarazione - delle conseguenze favorevoli che una risposta positiva all'interpelloavrebbe determinato, ma da questo non discende l'inammissibilitàdell'interpello. A differenza dell'interpello ordinario, di cui all'art. 11legge 212 del 2000, di cui la legge stessa prevedeva - anche nella versione ante 2015 - la vincolatività della risposta rispetto al contribuente, con esclusivo riferimento alla questione specifica - elemento da cui si poteva argomentare la necessità di presentazione prima della scadenza del termine per la risposta da parte dell'ufficio, in modo che il contribuente potesse utilizzare talerisposta in dichiarazione - l'art. 37 - bis d .P.R. n. 600 del 1973, sempre nella versione anteriore al 2015, non prevedeva tale vincolatività, per cui anche tale possibile argomento a sostegno dell'interpretazione di "preventività" viene meno, e la decisione di questa Corten. 16331 del 2014 non è applicabile al riguardo (cfr. Cass, n. 1317/2020, cit.). 3.1.Con il terzomotivo, la ricorrente denunzia la violazione dell'art. 37 bis, comma 8, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c. 3.2. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell’art.30, comma 4 bis, legge 23 dicembre 1994, n.724, e dell'art. 37 bis, comma 8, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c. Secondo la ricorrente, l’impugnatasentenza viola la disposizione in esame in quanto nella specie non sarebbero ravvisabili situazioni oggettive che abbiano reso impossibile il conseguimento dei ricavi, dipendendo il tardivo rilascio dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività di studio dentistico da negligenza della parte richiedente. r.g. n.24866/2017est. [OSCURATO:PERSONA] 8 3.3. I motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono infondati. Questa Corte ha già chiarito che, in tema di società non operative, il contribuente può superare la presunzione relativa di non operatività di cui all'art. 30 della l. n. 724 del 1994, dando prova dell'esistenza di situazioni oggettive, indipendenti dalla sua volontà, e che l'affermazione, da parte del giudice di merito, dell'idoneità o meno dei fatti accertati, ove incontroversi, ad integrare siffatta ipotesi può essere oggetto di sindacato in sede di legittimità, per vizio cd. di sussunzione, riconducibile al paradigma di cui all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. (Cass. n. 13328/2023). Si è anche detto che, in caso di mancato superamento del cd. test di operatività, anche in seguito alle modifiche apportate all'art. 30 della l. n. 724 del 1994 dalla l. n. 296 del 2006, il contribuente può superare la presunzione relativa di non operatività dando prova dell'esistenza di situazioni oggettive, indipendenti dalla sua volontà, tali da comportare l'assoluta impossibilità di esercitare l'attività d'impresa (Cass.n.24731/2025). Deve, in definitiva, ritenersi che lemodifiche apportate dalla legge n. 296 del 2006 non hanno eliminatola possibilità per il contribuente di vincere la presunzione legale della finalità elusiva delle società non operative attraverso la prova contraria qualificata - contenutisticamente tipizzata all'art. 30,comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994 - della ricorrenza di una situazione oggettiva a sé non imputabile che ha reso impossibile ilconseguimento di ricavi e la produzione di reddito entro la sogliaminima stabilita ex lege (Cass.29/02/2021, n. 4946). La normativa sulle società di comodo intende disincentivare la permanenza in vita di organismi societari che non siano in condizione di svolgere attività d’impresa, al fine di evitare che possano r.g. n.24866/2017est. [OSCURATO:PERSONA] 9 trasformarsi in centri di imputazione di costi che ricadrebbero sulla collettività. L’onere dellaprova contraria da parte del contribuente è tipizzato dal legislatore, attraverso il riferimento a situazioni oggettive, il cui significato deve essere, tuttavia,individuato anche tenendo conto delle finalità della disciplina dellesocietà di comodo, che è quella non di sanzionare l’imprenditore incapace che non sia stato in grado di conseguire ricavi, ma di precludere l’applicazione della normativa fiscale prevista per lesocietà commerciali a una situazione statica o di mero godimento. All’interno di tali coordinate devono essere apprezzate leoggettive situazionicui fa riferimento il comma 4-bis dell’art. 30. In particolare, se il requisito dell’oggettività allude a un impedimentoestraneo alla sfera di controllo causale dell’imprenditore è altrettantovero che la condotta di quest’ultimo sul modo di confrontarsi con l’evento impeditivo che preclude il superamento del test dioperatività non è sindacabile nella misura in cui sia riconducibile a una scelta imprenditoriale (per quanto sbagliata), ma non quando ilprotrarsi di tale evento sia tale da comportare l’impossibilità assolutae oggettiva di esercitare l’attività d’impresadell’art. 30 legge n. 724 del 1994 (v. Cass. n.24731/2025,cit., in motivazione). Invero, iltenore letterale della norma di cui all’art. 30 cit. consente di escludere la determinazione per via presuntiva del reddito,non solo nei casi in cui l’andamento negativo, o la scarsa redditività dell’iniziativa imprenditoriale sia dipesa da eventi collocati al di fuori della sfera di controllo dell’imprenditore ma anche in caso di scelte individuali, ancorchè errate,a condizione che non via sia stata totale assenza di pianificazione aziendale. r.g. n.24866/2017est. [OSCURATO:PERSONA] 10 Nel caso di specie, il giudice di appello ha riscontrato che la società non è stata operativa nell’anno 2011, avendo ottenuto le necessarie autorizzazioni solo nell’aprile 2012. Le circostanze non sono contestate dall’Amministrazione ricorrente, che adduce, quale causa del ritardo nel rilascio dell’autorizzazione regionale, l’incompletezza della documentazione presentata a corredo di una prima istanza relativa all’esercizio di attività chirurgica , successivamente mutata, evidentemente per esigenze di semplificazione e speditezza, in un’istanza di autorizzazione all’apertura di uno studio dentistico. Non sembra, quindi, come già ritenuto dal giudice di appello, che il comportamento della società si ponga in contrastocon le previsioni e lefinalità della disciplina legale in materia di società non operative. 4. In conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, con attribuzione al difensore che si dichiara anticipatario. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio2002 n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.M la Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a pagare a parte controricorrente le spese d