Cassazione n. 35816/2023

023 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.12125/2016 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE , domiciliat a in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA]; -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. TORINO n. 1168/2015 depositata il09/11/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/09/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1.L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria R egionale (CTR) del Piemonte, indicata in epigrafe, che aveva rigettato il gravame erariale avverso la sentenza della Commissione T ributaria Provinciale (CTP) di Torino di accoglimento de l ricorso della contribuente [OSCURATO:SOCIETA] contro il provvedimento del [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate che aveva respinto in quanto inammissibile l’unica istanza presentata per la disapplicazione della disciplina delle società non operative di cui all’art. 30 legge n. 724/1994, per l’anno 2011, e della disciplina delle società in perdita sistematica di cui all’art. 2 comma 36 decies d.l. n. 138/2011, per l’anno 2012. 2. La CTR aveva affermato quanto segue: la presentazione di un’unica istanza non era di per s é causa di inammissibilit à ma l’Amministrazione avrebbe dovuto invitare la contribuente a riprodurre due istanze separate in sostituzione dell’unica presentata; l’atto di diniego della disapplicazione di normative fiscali antielusive, sebbene non previsto dall’art. 19 d.lgs. n. 546/1992, èautonomamente impugnabile ; nel merito, non si era in presenza di una società di comodo in quanto era previsto lo svolgimento di una attività imprenditoriale (ristrutturazione di edifici a destinazione residenziale) che era stato ritardato da ragioni burocratiche e amministrative legate ai profili urbanistici. 3.Il ricorso si fonda su cinque motivi. 4. E’ rimasta intimata la società. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo, l’Agenzia deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione degli artt. 100 c.p.c., 37 bis comma 8 d.P.R. n. 600/73, 30 comma 4 bis legge n. 724/94, 2 comma 36 decies d.l. n. 138/2011 conv. con legge n. 148/2011 e 19 d.lgs. n. 546/1992, avendo la CTR ritenuto erroneamente ammissibile il ricorso proposto avverso l'atto di diniego che non contiene alcuna manifestazione di pretesa impositiva ed è privo di efficacia vincolante. 2. Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 100 c.p.c., 37 bis comma 8 d.P.R. n. 600/73, 30 comma 4 bis legge n. 724/94, 2 comma 36 decies d.l. n. 138/2011 conv. con legge n. 148/2011 e 19 d.lgs. n. 546/1992, riproponendo la medesima questione come error in iudicando. 3. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente e sono infondati. 4.Secondo consolidato orientamento di questa Corte, in tema di contenzioso tributario, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l'Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome è possibile un'interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell'amministrazione (art. 97 Cost.)(Cass. n. 2634 del 2023; Cass.n. 11481 del 2022; Cass. n. 2144 del 2020). 4.1.Tra gli atti impugnabili che il contribuente ha la facoltà, ma non l'onere, di impugnare rientra il diniego del [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive ex art. 37 bis, comma 8, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, atteso che lo stesso non è atto rientrante nelle tipologie elencate dall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, ma provvedimento con cui l'Amministrazione porta a conoscenza del contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario (Cass. n. 17010 del 2012; n. 3775 del 2018; n. 1230 del 2020). 5. Con il terzo motivo, l’Agenzia deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 23 e 97 Cost., 37 bis comma 8 d.P.R. n. 600/73, 30 comma 4 bis legge n. 724/94, 2 comma 36 decies d.l. n. 138/2011 conv. con legge n. 148/2011, 10 legge n. 212/2000 e 1 D.M. 19.6.1998 n. 259, in quanto la CTR aveva errato nel ritenere ammissibile l'istanza con la quale la contribuente, anziché rappresentare una specifica e circostanziata situazione oggettiva, aveva chiesto in via alternativa e/o cumulativa la disapplicazione della discipline antielusiva contenuta negli artt. 30 legge n. 724/1994 e 2 comma 36 decies d.l. n. 138/2011, trattandosi di fattispecie ontologicamente differenti e non assimilabili tra loro. 6. Il motivo è inammissibile in quanto non coglie la ratio decidendidella decisione. 7. Come si desume dallo stesso ricorso, ove è riportato l’atto impugnato per autosufficienza, l’Amministrazione aveva dichiarato di non poter «entrare nel merito della fattispecie rappresentata» in quanto i contribuenti, «interessati a dimostrare la sussistenza delle situazioni oggettive in relazione sia alla disciplina delle società in perdita sistematica, sia a quella sulle società non operative»,erano «tenuti a presentare autonome e separate istanze; in caso di cumulativa richiesta di disapplicazione contenuta in un’unica istanza», questa sarebbe stata ritenuta inammissibile. 8. La CTR ha censurato questa determinazione che poggia s ul dato meramente formaledell’unica e cumulativa istanza presentata dalla contribuente, negando che potesse essere causa di inammissibilità dell’istanza; si tratta di un profilo ben divers o da quello evidenziat o dalla ricorrente, relativ o al la mancata individuazione da parte dell’istante della situazione oggettiva da portare all’attenzione dell’ufficio. 9. Con il quarto motivo, deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., 2697, 2727 e 2729 c.c., 30 legge n. 724/94, 2 comma 36 decies d.l. n. 138/2011 conv. con legge n. 148/2011, in quanto la CTR aveva errato nel ritenere integrati gli estremi delle “oggettive situazioni” che avevano reso impossibile il conseguimento di ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del comma 1 dell’art. 30 cit. ovvero che non avevano consentito di effettuare operazioni rilevanti ai fini IVA di cui al comma 4 del medesimo articolo, sulla base di mere allegazioni difensive, omettendo qualsiasi accertamento circa l’imputabilità del ritardo nello svolgimento dell’iniziativa imprenditoriale (se al soggetto istante, all’amministrazione o a terzi). 10. Con il quinto motivo, deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione degli artt. 132 comma 2 n. 4, 118 disp. att. c.p.c., 36 comma 2 n. 4 d.lgs. n. 546/1992, in quanto la CTR aveva ritenuto inapplicabili ambedue le discipline antielusive senza esplicitare in alcun modo le ragioni del proprio convincimento e rendendo così una sentenza priva di motivazione. 11. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente e sono in parte inammissibilie in parte infondati. 12. Occorre premettere che, come questa Corte ha già affermato, la ratiodella disciplina antielusiva e la sua coerenza con il sistema e con l'art. 53 Cost. sono chiaramente desumibili dal fatto che l’art. 30, comma 1, della legge n. 724 del 1994 ha introdotto una presunzione legale relativa, in base alla quale una società si considera “non operativa” se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati in conto economico è inferiore a un ricavo presunto, calcolato applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli asset patrimoniali intestati alla società (in tal senso, e fra le altre, Cass. n. 9852 del 2018). La possibilità, offerta al contribuente dal comma 4-bis dello stesso articolo, di presentare istanza di interpello chiedendo la disapplicazione delle disposizioni antielusive (tanto quella di cui all’art. 30 comma 1 quanto quelle per “perdita sistematica” come definite dall’art. 2 comma 36 decies, che rimanda alle «cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui al predetto art. 30») postula, pertanto, la presenza di situazioni oggettive – ossia non dipendenti da una scelta consapevole dell’imprenditore – che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito di cui al precedente comma 1. 13. Una tale prova contraria appare conforme al principio di proporzionalità, come sottolineato anche dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea (sentenza 13 marzo 2007, causa C-524/04), secondo la quale una normativa nazionale che si fondi sull'esame di elementi oggettivi e verificabili per stabilire se un’operazione consista in una costruzione di puro artificio ai soli fini fiscali, e quindi elusiva, va considerata come non eccedente quanto necessario per prevenire pratiche abusive, ove il contribuente sia messo in grado, senza oneri eccessivi, di dimostrare le eventuali ragioni commerciali che giustificano detta operazione (al riguardo v. Cass. n. 31626 del 2019; Cass. n. 16204 del 2018; Cass. n. 6459 del 2023). 14.In forza di queste considerazioni si è così affermato che la prova contraria da parte del contribuente deve risolversi nell’offerta di elementi di fatto consistenti in «situazioni oggettive di carattere straordinario», «indipendenti dalla volontà del contribuente», che rendano «impossibile conseguire il reddito presunto avuto riguardo alle effettive condizioni del mercato» (Cass. n. 36365 del 2021; Cass. n. 4019 del 2019; Cass. n. 16204 del 2018) e che, pertanto, facciano desumere «l’erroneità dell’esito quantitativo del test di operatività, ovvero la sussistenza di un’attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l’operatività reale della società» (Cass. n. 16472 del 2022), dovendosi altresì tener presente che «l'impossibilità per l'impresa di conseguire il reddito minimo secondo il meccanismo di determinazione di cui all'art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994 per situazioni oggettive di carattere straordinario, deve essere intesa non in termini assoluti, bensì elastici, identificandosi con uno specifico fatto, non dipendente dalla scelta consapevole dell'imprenditore, che impedisca lo svolgimento dell'attività produttiva con risultati reddituali conformi agli standards minimi legali ovvero ne ritardi l'avvio oltre il primo periodo di imposta» (Cass. n. 24314 del 2020). 15. Nel caso in esame la CTR in maniera sintetica ma chiara ha individuato gli specifici fatti oggettivi che hanno determinato il ritardo nello svolgimento dell’attività imprenditoriale, offrendo una motivazione che, da un lato, raggiunge il minimo costituzionale ex art. 111 Cost. e, dall’altro, è in linea con i principi sopra riportati: «si era in presenza di una iniziativa imprenditoriale protrattasi nel tempo per ragioni burocratiche connesse alla formalizzazione del piano di ristrutturazione degli edifici acquistati ed alla presentazione ed approvazione del PEC e dei conseguenti adempimenti quali l’ottenimento dei permessi a costruire ed alla formalizzazione da ultimo del contratto di appalto; il tutto supportato da ampia documentazione probatoria allegata al ricorso introduttivo». 16. L’Agenzia cerca di rimettere in discussione, senza indicare precisi profili di violazione di legge, questoaccertamento in fatto – che riporta le cause oggettive (ragioni «burocratiche», legate all’«ottenimento dei permessi a costruire»), non dipendenti da scelte imprenditoriali, che hanno ritardato lo svolgimento dell’attività produttiva - rientrante nella esclusiva competenza del giudice di merito ed incensurabile nel giudizio di legittimità se adeguatamente motivato. 17.Conclusiva