Cassazione n. 35840/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro Sviluppo e [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Milano, che hanno indicato recapito PEC, avendo la società eletto domicilio presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 5 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 4805, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, sezione staccata di Brescia, il 14.9.2015, e pubblicata il 9.11.2015; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Oggetto: Tremonti ambiente - Ammontare del costo deducibile - Acquisto di macchinari - Detrazione di profitti e costi operativi -Necessita. Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], avendo proceduto all’acquisto di un impianto di selezione dei materiali provenienti da spazzamento stradale e di una pala gommata, in relazione all’anno 2008 esponeva in dichiarazione di avere diritto all’agevolazione fiscale della deducibilità del costo, prevista dall’art. 6, comma 13, della legge n. 388 del 2000, la c.d. Tremonti ambientale. L’Agenzia delle Entrate, somministrato il Questionario n. Q00190/2011 alla contribuente ed esaminate le risposte, riteneva che l’agevolazione non competesse alla società, la quale non aveva tenuto conto, nel calcolare il valore dell’importo deducibile, dei vantaggi economici conseguiti per effetto dell’investimento, che dovevano invece essere detratti, come ad esempio quelli relativi alla rivendita sul mercato degli inerti provenienti dallo spazzamento stradale. Notificava perciò l’avviso di accertamento n. T9F03B403382, con il quale riprendeva a tassazione (per intero) l’importo indicato in deduzione in conseguenza dell’acquisto dei macchinari. 2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo. La CTP accoglieva parzialmente il ricorso, ritenendo che l’agevolazione competesse per intero alla contribuente, senza tener conto dei vantaggi operativi e dei risparmi sui costi, in relazione all’impianto di spazzamento, mentre respingeva l’impugnativa con riferimento alla pala gommata. 3. L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisione assunta dalla CTP per la parte in cui era rimasta soccombente, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, sezione staccata di Brescia, e la società spiegava appello incidentale domandando l’applicazione dell’agevolazione anche con riferimento alla pala gommata. La CTR riteneva fondate le ragioni della contribuente, ed annullava integralmente l’atto impositivo. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia delle CTR, l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad uno strumento di impugnazione. Resiste mediante controricorso la società. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione dell’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388 del 2000, per avere comunque la CTR ritenuto che la società avesse diritto a fruire dell’agevolazione ambientale, sebbene non avesse decurtato dall’investimento il valore dei vantaggi economici conseguiti per effetto dello stesso. 1.1. Appare opportuno segnalare che risultano allegati in atti, nel presente fascicolo processuale, documenti relativi a diverso giudizio, R.g.n. 11213/2016, (già) pendente innanzi a questa Corte ed iscritto nei confronti della [OSCURATO:PERSONA], società difesa dai medesimi Avvocati costituiti in questo processo quali difensori della Sviluppo e [OSCURATO:PERSONA]. Solo per completezza può allora evidenziarsi che il giudizio iscritto nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] è stato dichiarato estinto con il decreto Cass. sez. V, n. 39924/21, dep. 14.12.2021, avendo la contribuente aderito a disciplina agevolata di definizione delle controversie come regolata dall’art. 6, comma tredici, del D.L. n. 119 del 2018. 2. Occorre quindi preliminarmente osservare che la controricorrente ha contestato l’inammissibilità del motivo di ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria perché questa, in sede di appello, non aveva sollevato “correttamente” motivi di censura, “con riferimento al metodo di calcolo della quota di reddito detassata in ragione dell’investimento ambientale” (controric., p. 5), come emergerebbe dalla pronuncia della CTR. Invero la contestazione dell’ammontare dell’investimento deducibile è oggetto del contenzioso tra le parti sin dall’avviso di accertamento, come rilevato dalla stessa CTR con estrema chiarezza e come si evidenzierà nel prosieguo. La individuazione del metodo di calcolo del corretto ammontare dell’agevolazione ammissibile, in base alla normativa applicabile, attiene ad una valutazione di diritto che non incontra le preclusioni processuali invocate dalla controricorrente. 3. La CTR ha ritenuto che “la materia del contendere, così come delineata nell’avviso di accertamento non atteneva tanto alla dimostrazione che l’investimento agevolato avesse valenza ambientale quanto alla quantificazione dell’investimento agevolabile … l’Agenzia assumeva che … la ricorrente avrebbe dovuto tener conto, nel quantificare il costo dell’investimento ambientale, anche dei vantaggi economici conseguenti al conferimento sul mercato degli inerti provenienti dallo spazzamento stradale; la CTP di Bergamo … accoglieva parzialmente il ricorso sul presupposto che la “legge 388/2000 non condiziona in alcun modo l’agevolazione fiscale all’incombenza di indicare i vantaggi in termini di risparmi e di decurtare il valore di tali vantaggi dall’importo da agevolare. Anche la Commissione Europea ha stabilito che i costi da agevolare vanno calcolati senza tener conto di vantaggi operativi, risparmi sui costi o produzioni accessorie aggiuntive e senza tener conto dei costi operativi generati nel periodo d’investimento’” (sent. CTR, p. 1). Quindi il giudice del gravame ha ritenuto di aderire alla valutazione espressa dalla CTP e di doverla coerentemente estendere anche all’agevolazione richiesta dalla società in relazione all’acquisto della pala gommata, conseguendone l’annullamento dell’intero atto impositivo. 3.1. Prospetta la ricorrente Agenzia delle Entrate che la società avrebbe dovuto “richiedere, in ogni caso, il calcolo dell’investimento al netto dei vantaggi apportati dall’aumento di capacità produttiva e dei risparmi di spesa ottenuti nei primi cinque anni di vita con l’impiego dei mezzi in questione … la società non ha quantificato e decurtato dal costo di acquisto dell’impianto i ricavi conseguiti dalla vendita dei materiali inerti recuperati ed il risparmio relativo ai costi per il conferimento in discarica dei rifiuti provenienti dalla attività di pulizia delle strade; con riferimento alle pale gommate la ricorrente non ha invece indicato in che percentuale il macchinario fosse asservito all’interno del ciclo di lavorazione … il comma 15 dell’articolo 6 l. 388/2000 prevede che … gli investimenti ambientali vanno calcolati con l’approccio incrementale … per chiarire la nozione … bisogna far riferimento al principio contenuto nel paragrafo 37 della ‘Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente’, n. C/37 del 3 febbraio 2001 (poi abrogata e sostituita …) … i costi ammissibili sono rigorosamente (‘sovraccosti’) necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale … ‘quando il costo dell’investimento per la tutela ambientale non è facilmente isolabile dal costo totale, la Commissione si avvarrà di metodi di calcolo oggettivi e trasparenti’, e fornisce indicazioni precise per il calcolo dei costi ammissibili. In particolare, essi devono essere calcolati al netto” dei “… 2) vantaggi economici apportati dall’eventuale aumento della capacità dell’impianto ottenuti nei primi cinque anni di vita dello stesso; 3) i risparmi di spesa ottenuti nei primi cinque anni di vita dell’impianto … La disciplina Comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela ambientale è stata quindi oggetto della Comunicazione 2008/C 82/01 … nella parte terza … la richiamata disciplina prevede … in prima battuta, il costo dell’investimento direttamente connesso con la tutela ambientale viene stabilito in relazione alla situazione controfattuale, ove possibile. In seconda battuta, vengono sottratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi … Con riguardo alla seconda fase, al punto (82) la Disciplina stabilisce che “i costi ammissibili vanno calcolati al netto di qualsiasi profitto operativo e costo operativo connesso con l’investimento supplementare per la tutela dell’ambiente … In conclusione i costi ammissibili sono rigorosamente (‘sovraccosti’) necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale e detti costi vanno calcolati al netto dei risparmi di spesa ottenuti nei primi cinque anni di vita dell’impianto” (ric., p. 2 ss.). 4. Può quindi confermarsi l’esattezza della valutazione operata dalla CTR secondo cui in questo giudizio non è in contestazione che gli investimenti effettuati dalla Sviluppo e [OSCURATO:PERSONA] avessero valenza ambientale e risultassero suscettibili di agevolazione, bensì la quantificazione del valore dell’investimento agevolabile. Merita quindi di essere evidenziato che, vertendosi in materia di aiuti di Stato, diversamente da quanto ritenuto dalla CTR ed invocato anche dalla controricorrente (cfr. controric., p. 15), non può limitarsi l’esame al diritto interno, occorrendo necessariamente coordinare le sue disposizioni con la normativa europea, peraltro con quella applicabile in relazione all’epoca dei fatti controversi, e non normative sopravvenute (cfr. controric., p. 14). 4.1. Tanto premesso, non risulta invero valutabile l’affermazione proposta dalla CTP, e confermata dalla CTR, secondo cui anche la Commissione Europea avrebbe affermato che i costi da agevolare devono essere calcolati senza tener conto di vantaggi operativi, perché i giudici del merito non indicano in alcun modo donde traggano il fondamento di questa affermazione. 4.2. Invero questa Corte di legittimità ha avuto recentemente occasione di esaminare la questione oggetto del presente giudizio, esprimendo una valutazione condivisibile che merita pertanto di essere riproposta (cfr., anche, Cass. sez. V, 31.5.2023, n. 15451). Si è infatti rilevato che “L’agevolazione di cui alla c.d. [OSCURATO:PERSONA] consiste nell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delle imposte sul reddito, degli “investimenti ambientali” definiti sulla scorta della ‘Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell’ambiente’ pubblicata nella CGUE C 37 del 3/02/2001 par. 37, con riferimento agli investimenti che consentono di prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività̀ di impresa, calcolati secondo un approccio incrementale, in base al quale dapprima si calcola il valore medio annuo degli investimenti ambientali compiuti nel biennio precedente e quindi si provvede a dedurre tale valore medio dall’ammontare dell’investimento ambientale realizzato nell’anno. La detassazione ha quindi ad oggetto l’eccedenza del valore dell’investimento nell’anno rispetto a quello degli investimenti compiuti nel biennio precedente. Nella successiva evoluzione, i commi da 13 a 19 dell’art. 6 della Tremonti ambiente (l. n. 388/2000) - abrogati a decorrere dal 26 giugno 2012 (D.L. n. 83/2012, convertito dalla l. n. 134/2012) - hanno previsto la detassazione della quota di reddito imponibile destinata agli investimenti ambientali delle piccole e medie imprese, da sterilizzare con il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile, da operare in sede di dichiarazione dei redditi. In alternativa, l’agevolazione fiscale poteva anche essere fruita presentando un’istanza di rimborso qualora l’impresa avesse omesso di effettuare la variazione in diminuzione nella dichiarazione di competenza”, Cass. sez. V, 28.7.2023, n. 23054. 4.2.1. Occorre quindi osservare che “la norma di riferimento è l'art. 6, comma 15, della legge n. 388 del 2000, ratione temporis vigente, secondo cui: “Per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all'art. 2424, primo comma, lett. b), n. 2. cod. civ. necessario per prevenire ridurre e riparare danni causati all'ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale”. L’investimento ambientale deducibile coincide quindi con il valore della corrispondente immobilizzazione materiale iscritta nello stato patrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in cui l'intervento sia stato realizzato e va calcolato con l’approccio incrementale. 4.2.2. Deve quindi aggiungersi che “con la risoluzione 11 luglio 2002, n. 226/E, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito la nozione di “approccio incrementale”, operando a tali fini un rinvio alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato in materia ambientale, allora contenuta nella comunicazione della Commissione dell’UE n. 2001/C 37/03. 2.3. In particolare, premesso che per “danni causati all'ambiente" si intendono quelli derivanti dallo svolgimento dell'attività dell'impresa, i soggetti beneficiari dell'agevolazione, come evidenziato nella circolare n. 1 del 3 gennaio 2001, sono le piccole e medie imprese - di cui al decreto 18 settembre 1997 del Ministero dell'industria, del commercio e dell'artigianato - che esercitano, in regime di contabilità ordinaria, le attività di cui all'art. 51 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). La determinazione della quota di reddito agevolata è pari: - per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2001 e per il successivo, all'ammontare degli investimenti ambientali realizzati, calcolati secondo "l'approccio incrementale", ai sensi dell’art. 6, comma 15, ultimo periodo; a partire dal terzo periodo d'imposta di applicazione del beneficio, all'eccedenza degli investimenti ambientali realizzati nel periodo d'imposta, determinati sempre secondo il suddetto approccio incrementale, rispetto alla media degli stessi investimenti dei due periodi di imposta precedenti. 4.2.3. Non si è mancato quindi di specificare che “al fine di chiarire la nozione di "approccio incrementale" soccorre il principio contenuto nella "Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell'ambiente", pubblicata nella Gazzetta ufficiale delle Comunità europee n. C/37 del 3 febbraio 2001, paragrafo 37, secondo cui i benefici per gli investimenti ambientali sono "rigorosamente limitati ai costi d'investimento supplementari ("sovraccosti") necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale". L'applicazione del suddetto criterio richiede, pertanto, la quantificazione dei costi d'investimento supplementari. Anche se questi non siano facilmente isolabili dal costo totale dell'investimento, il metodo di calcolo dell’investimento supplementare deve, comunque, ispirarsi a criteri oggettivi basati, per esempio, sul costo di un investimento analogo sotto il profilo tecnico, ma che non consenta di raggiungere lo stesso grado di tutela ambientale, come peraltro sottolineato nella richiamata disciplina comunitaria. Occorre inoltre rettificare il costo dell'investimento con riferimento ai vantaggi economici ottenuti in conseguenza dell'investimento ambientale realizzato, valutati in termini di aumento di capacità produttiva, di risparmi di spesa e produzioni accessorie aggiuntive. Solo qualora gli investimenti riguardino esclusivamente la tutela ambientale, senza dar luogo ad altri vantaggi economici, non si applicano riduzioni supplementari. (evidenza aggiunta). In sostanza, l'approccio incrementale di misurazione delle spese ambientali separa la quota parte dell'investimento realizzato al fine di ottenere migliorie ambientali dalla restante parte dell'investimento stesso; esso si contrappone all'approccio globale che invece considera ambientale, nella sua interezza, un investimento realizzato anche per altre finalità. Secondo quanto previsto dal comma 15, secondo periodo, dell'articolo 6, "sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge". 4.3. Questa Corte di legittimità ha quindi spiegato che “il calcolo dell’investimento agevolabile, non si esaurisce nella quantificazione del sovraccosto perché con le modifiche successivamente intervenute nella disciplina degli aiuti di Stato in materia ambientale, ad opera della Comunicazione n. 2008/C 82/01 (par. 3.1., punto 80, della Parte III della "Disciplina") – interamente sostitutiva della precedente – la Commissione ha ulteriormente precisato che: «I costi ammissibili, limitati ai sovraccosti d'investimento necessari a raggiungere un livello di tutela ambientale superiore a quello richiesto dalle norme comunitarie, sono calcolati in due fasi. In prima battuta, il costo dell'investimento direttamente connesso con la tutela ambientale viene stabilito in relazione alla situazione controfattuale, ove possibile. In seconda battuta, vengono sottratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi». La normativa comunitaria, in sintesi, quantifica l’investimento complessivamente agevolabile considerando: a) i costi d’investimento supplementari o sovraccosti, a cui vengono sottratti b) i profitti operativi e aggiunti c) i costi operativi attinenti all’impianto e relativi ai primi cinque anni dall’entrata in funzione del medesimo. Il susseguente punto 82 del medesimo paragrafo precisa poi ulteriormente: «Individuazione dei benefici e dei costi operativi: i costi ammissibili vanno calcolati al netto di qualsiasi profitto operativo e costo operativo connesso con l'investimento supplementare per la tutela dell'ambiente e verificatosi durante i primi cinque anni di vita dell'investimento in esame, salvo diversa indicazione nel presente capo. A tal fine, dai sovraccosti d'investimento vanno detratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi»”, Cass. sez. V, 28.7.2023, n. 23054. 5. La decisione adottata dalla CTR risulta pertanto non condivisibile e difforme rispetto alla giurisprudenza di questa Corte regolatrice, perché il giudice dell’appello non ha ritenuto accertato che gli investimenti per cui è causa riguardano esclusivamente la tutela ambientale, senza dar luogo ad altri vantaggi economici, ed in conseguenza nella quantificazione del valore dell’investimento deducibile deve tenersi conto dei profitti operativi e dei costi operativi, come innanzi chiarito. La sentenza impugnata deve essere pertanto cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché proceda a nuovo giudizio. La Corte di cassazione, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impu