Cassazione n. 12482/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.20718/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] srl, con sede in Genova, in persona del legale rapp.nte, rappresentato e difeso in giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] di Genova, ivi el.dom.to in [OSCURATO:PERSONA] n.48/6, come da procura in atti; domiciliato ex legepresso la Cancelleria della Corte di Cassazione in Roma, P.za Cavour; -parte ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex lege domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n.12; -parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] della Basilicata n. 807/1/2018 del 27.12.2018; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 4 aprile 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: § 1. EWE [OSCURATO:PERSONA] srl propone cinque motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l'avviso di accertamento catastale notificatole nel 2017 dall'agenzia delle entrate -con attribuzione di maggiore rendita da euro 2400,00 ad euro 9790,00 –in relazione ad un aerogeneratore interno ad un impianto eolico dalla società detenuto in Comune di Melfi (categoria D). [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - diversamente da quanto sostenuto dal primo giudice, l'avviso in questione, rinveniente da procedura partecipata Docfa, era sufficientemente motivato con indicazione di tutti i riferimenti normativi ed i criteri valutativi utilizzati, nonché mediante allegazione di relazione di stima diretta; - il criterio utilizzato dall'ufficio era corretto perché basato sul costo di costruzione a nuovo (non assoggettato a deprezzamento, trattandosi di costruzione successiva al biennio 1988-89), comprensivo, tra il resto, anche degli impianti fissi, secondo quanto stabilito dalla Circolare Agenzia del Territorio n. 6/2012; - nel calcolo della rendita doveva, in particolare, essere considerato anche il valore del ‘palo eolico’ di sostegno del rotore e della navicella di aerogenerazione, dal momento che si trattava di struttura con caratteristiche di solidità, stabilità, consistenza volumetrica ed ancoraggio al suolo, e dovendo inoltre essere realizzata con calcoli, progetti, autorizzazioni edilizie e paesaggistiche « come una qualunque costruzione » . Resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate. La ricorrente ha depositato memoria, anche con richiamo di taluni precedenti di legittimità ad essa favorevoli. Considerato che: § 2.1 Con il primo motivo di ricorso la società lamenta –ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ. – nullità della sentenza per omessa comunicazione dell'avviso di trattazione della causa, in violazione degli articoli 54, 23, 30, 31, 32 d.lgs. 546/92, nonchè 24 e 111 Cost.. Infatti, la [OSCURATO:PERSONA] non aveva rilevato che tale avviso era stato inviato il 14 novembre 2018 soltanto all'appellante Agenzia delle Entrate, mentre la società si era costituita in appello (nel rispetto del termine di legge, trattandosi di gravame iscritto a ruolo il 19 ottobre 2018) soltanto il 23 novembre 2018, senza che nessuna successiva comunicazione le fosse stata inviata per l'udienza di discussione; il tutto come da comunicazione e-mail della Segreteria della [OSCURATO:PERSONA], allegata al ricorso per cassazione sub n.4). § 2.2Il motivo – per come formulato - non può trovare accoglimento. Premesso che nella sentenza impugnata si legge: in data 7 dicembre 2018 l'ufficio deposita memorie; all'odierna udienza, constatata la regolarità della notifica delle comunicazioni di fissazione, udite le conclusioni delle parti presenti, come da separato verbale, la causa veniva introitata per la decisione , ricorre anche in proposito quanto in uguale fattispecie già osservato in vari precedenti tra le stesse parti (Cass.nn.2567-2572/21), secondo cui la nullità effettivamente riscontrabile nel caso diaccertata pretermissione dell’avviso di udienza ex art.31 d.lgs. 546/92 (Cass.nn.1786/16, 13319/17 ed altre) può essere sanata ex art. 156 co. 3^ cod.proc.civ. nel caso in cui, nonostante l'omessa o irrituale comunicazione dell'avviso, la parte sia ugualmente presente alla udienza (pubblica), ovvero abbia depositato memorie o documenti a norma del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 32, circostanza sintomatica della conoscenza, da parte dell'interessato, della avvenuta fissazione dell'udienza (pubblica o camerale) di discussione della causa (Cass. n. 13319 del 2017 e Cass. n. 21224 del 2006) . § 3.1 Con il secondo motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. –violazione e falsa applicazione dell'articolo 1 co. 21 l.208/15; per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente incluso nel calcolo della rendita anche il palo o torre eolica sul presupposto della sua infissione al suolo nonostante che, in base alla disciplina citata, da tale calcolo di stima diretta dovessero essere esclusi i macchinari, i congegni, le attrezzature e gli altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo. Né vi erano dubbi sul fatto che la torre in questione, per quanto stabilmente infissa al suolo, svolgesse una funzione imprescindibile nel sostegno dell'aerogeneratore (rotore e navicella) e dunque nella produzione di energia elettrica. § 3.2Il motivo, che investe il cuore della lite, è fondato. Questa corte di legittimità ha più volte affrontato e risolto – con esiti che, come detto, non vi è ragione di qui disattendere (come detto, anche tra le stesse parti e con riguardo ad altri aerogeneratori siti all’interno del medesimo parco eolico: Cass.nn. 2567-2572/21 citt.) il problema della rilevanza, ai fini della determinazione della rendita catastale, dei pali o torri eoliche che, all’interno delle centrali di produzione, sorreggono gli impianti aerogeneratori propriamente detti (navicella e rotore); ciò alla luce dello jus superveniens rappresentato dall'art. 1, comma 21, l. 208/2015 cit. (legge di stabilità 2016), il quale stabilisce che «a decorrere dal 1^ gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata,tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l'utilità, nei limiti dell'ordinario apprezzamento » . La norma soggiunge poi che: « sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo » . L’orientamento interpretativo consolidatosi è nel senso che: « Ai fini del calcolo della rendita catastale dell'impianto eolico, ai sensi dell'art. 1, comma 21, l. n. 208 del 2015, non va computata la torre in acciaio che sostiene il peso della navicella e del rotore, trattandosi di elemento funzionale allo specifico processo produttivo, dovendo il giudice di merito accertare se la torre eolica, benchè stabilmente infissa al suolo, assolva, oltre alla funzione passiva di sostegno al pari di un traliccio di una linea elettrica e, quindi, di mero supporto statico, anche quella di componente attiva ed essenziale per la produzione di energia » (così Cass.n.1010/21; nello stesso senso: Cass.nn. 20726/20; 21287/20; 21460/20). I passaggi fondamentali di questo indirizzo possono così riassumersi: - la disposizione sopravvenuta si colloca ent ro un quadro normativo di rilevanza catastale segnato dalla nozione di ‘immobile urbano’ (art.4 r.d.l. 652/39), di ‘unità immobiliare’ (art.2, co. 3^, dm 2.1.98 n. 28) e di ‘costruzione stabile’ comunque connessa al suolo, e come tale già ritenuta rilevante nella determinazione di rendita (art.1 quinquies dl 44/05, conv.in l. 88/05 con riguardo alle centrali elettriche); - alla luce di questo quadro normativo, già vagliato anche dal giudice delle leggi (C.Cost. n.162/08), si è ritenuto che tanto le pale eoliche quanto le turbine, così come ogni altro elemento non separabile (anche se fisicamente amovibile) senza pregiudizio dalla funzione precipua di generazione energetica,dovessero rilevare ai fini della rendita dei parchi eolici e delle centrali elettriche, da accatastarsi in categoria D1 - Opifici (Cass.nn. 4028/12, 24815/14, 32861/19 e molte altre), il che ha trovato ulteriore conferma nella Circolare 6/2012 dell’Agenzia del Territorio (‘Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi’), non in sé, ma in quanto legislativamente richiamata e recepita dall’art.1 co. 244 l. 190/14 (l. stabilità 2015); - questo quadro è stato inciso (con effetto dal 2016) dall’art. 1, comma 21, l. stabilità n. 208 del 2015 cit., su riportato, il quale, con una tecnica legislativa ‘per esclusione’, descrive, nella sua prima parte, le caratteristiche di bene immobile o parte integrante di esso (suolo, costruzioni ed altri elementi ad essi strutturalmente connessi), che ne accresce l'utilità ed il valore, per poi escludere, nella sua ultima parte, tutte quelle componenti che sono funzionali al processo produttivo (macchinari, congegni, attrezzature, impianti), meglio e più brevemente noti con la denominazione di ‘imbullonati’; sicchè « la scelta legislativa è quindi quella di sottrarre dal carico impositivo del tributo locale il valore delle componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura, energia indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che fosse o meno infisso al suolo » (così Cass. n. 20726/20 cit.); - l’amministrazione finanziaria ha emanato, in applicazione della legge del 2015, varie disposizioni interne (Circolare 2/E del 1^ febbraio 2016; [OSCURATO:PERSONA] n. 60244 del 27 aprile 2016; Circolare n. 27/E del 13 giugno 2016) con le quali ha inteso includere le strutture di sostegno e le torri degli aerogeneratori delle centrali eoliche (siccome aventi i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonché della immobilizzazione al suolo) tra le "costruzioni" e, come tali, quindi, da considerare nella stima diretta finalizzata alla determinazione della rendita catastale della centrale eolica; - questa conclusione di prassi urta però con la nozione che invece emerge dall'art. 1, comma 21, l. 208/2015 di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, la quale « prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo invece essenziale il loro impiego nel processo produttivo. E' irrilevante la consistenza fisica della costruzione, ciò che interessa è il rapporto di strumentalità rispetto al processo produttivo. (…) E', quindi, ben possibile che un elemento strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione che ne accresce la qualità o l'utilità debba essere espunto dalla valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo » (Cass. n. 20726/20 cit.); - va dunque ritenuto che la torre eolica, benché stabilmente infissa al suolo, assolva per sua natura, oltrealla «funzione passiva di sostegno al pari di un traliccio di una linea elettrica» e, quindi, di mero supporto statico, anche quella di «componente essenziale ed attiva della macchina, che svolge una funzione di contrasto della forza impressa dal vento sulle pale, al fine di consentire alle pale di offrire la massima resistenza possibile e al generatore di sfruttare la potenza del vento per generare così l'energia elettrica» (Cass., n. 21462 del 2020, cit.), con conseguente sua esenzione dal carico impositivo, al pari del rotore e della navicella; - la vocazione ‘strutturale’ e la ‘strumentalità’ sostenitiva della torre non sono dunque indici necessariamente costruttivistici, non risultando infatti esse affatto incompatibili con il parametro legale della ‘funzionalità’ prettamente impiantistica e di partecipazione al processo di produzione energetica. Va ancora qui osservato come appaia poco persuasivo anche l’argomento dell’[OSCURATO:PERSONA] secondo cui l'indirizzo di legittimità in materia contrasterebbe con i criteri di stretta interpretazione che devono pacificamente presiedere l’intera materia delle agevolazioni. Va infatti considerato che la norma in esame non ha natura impositiva ma catastale e che, soprattutto, essa non delinea l’eccezionalità di una esenzione o di un trattamento di favore, quanto il regime ordinariamente applicabile a tutti quei beni che - per quanto infissi al suolo e non privi di connotati ‘immobiliari’ – rientrino nella tipologia generale dei « macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo » . Conclusione, questa, che non muta sol perché, con specifico riguardo applicativo al settore delle energie pulite e rinnovabili, l’ampiezza del criterio normativo valga ad intercettare anche altre opzioni legislative (di matrice eurounitaria ed internazionale: Cass.n. 15870/21), quanto a tutela ambientale e sostenibilità. Orbene, quanto in diverso senso sostenuto dalla [OSCURATO:PERSONA] nella sentenza qui impugnata contrasta con il su indicato indirizzo nella parte in cui opera sostanzialmente un distinguo non consentito tra funzione di sostegno (imponibile) e funzione di produzione energetica (esente), posto che - come evidenziato – quest’ultima non può prescindere, nel raggiungimento del suo scopo, dalla prima, sicchè entrambi i ruoli vanno unitariamente ed inscindibilmente ascritti, ex art.1 co. 21 cit., al medesimo impianto ed al medesimo processo produttivo dell’energia da fonte eolica. E siccome le conclusioni alle quali è giunta la [OSCURATO:PERSONA] derivano non da una difforme ricostruzione dello stato deiluoghi o da un difettoso accertamento della situazione di fatto (del tutto pacifici tra le parti), ma da una determinata, ed erronea, interpretazione della normativa di riferimento, neppure sussistono i presupposti per il rinvio al giudice del merito sul punto specifico dell’accertamento in concreto di questa unitarietà funzionale; risolvendosi dunque il problema nella correzione in diritto della sentenza secondo quanto rientra nella cognizione di questo giudice di legittimità. Resta tuttavia salva la necessità di operare il rinvio al diverso fine di riqualificare la rendita mediante espunzione della torre eolica. § 4.1Con il terzo motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione dell'articolo 7 l. 212/00; per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente affermato la sufficiente motivazione dell'avviso di accertamento catastale in questione (allegato sub n. 3 al ricorso per cassazione), nonostante che quest'ultimo, contenente l'inclusione degli impianti e della torre eolica, non contenesse tutti gli elementi necessari a comprendere le ragioni della maggiore rendita attribuita. Con il quarto motivo di ricorso la società deduce analoga doglianza ma – ex art.360, co. 1^ n.5, cod.proc.civ. – nella veste di omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, costituito dal fatto che la maggiore rendita si basava sulla inclusione delle componenti impiantistiche e della torre eolica, il che dimostrava che non si trattava di un mero diverso apprezzamento del valore dell'immobile, quanto proprio della considerazione di elementi nuovi e diversi. § 4.2 Questi due motivi di ricorso, suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censure sollevate, sono infondati. Si richiama in proposito il costante indirizzodi legittimità formatosi sul diverso livello motivazionale che deve essere soddisfatto,ex art. 7 l. 212/00, dall’avviso di accertamento o rettifica catastale, a seconda che – nell’ipotesi di procedura Docfa della parte –l’Ufficio muti gli elementi fattu ali e di consistenza del bene, ovvero si limiti a determinare, nella considerazione degli stessi elementi e delle stesse componenti indicate dalla parte nella suddetta procedura, unicamente una diversa valutazione tecnico-economica: in tema di classamento di immobili, l'attribuzione della renditacatastale mediante procedura cd. DOCFA si distingue dal riclassamento operato su iniziativa dell'ufficio ai sensi dell'art. 1, comma 335, della l. n. 211 del 2004: nel primo caso, trattandosi di procedura collaborativa, l'obbligo dimotivazione del relativo avviso è assolto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita, quando gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano disattesi dall'Ufficio e l'eventuale differenza con la rendita proposta derivi da una diversa valutazione tecnica sul valore economico dei beni; nel secondo caso, invece, dovendosi incidere su valutazioni già verificate in termini di congruità al fine di mutare il classamento precedentemente attribuito, lamotivazione è più approfondita, in quanto volta ad evidenziare gli elementi di discontinuità che legittimano la variazione (Cass.n. 30166/19; così Cass.n. 24677/22 ed innumerevoli altre). Nella specie, la stessa società aveva segnalato nella proposta Docfa la torre di sostegno osservando che: “si tratta di UIU costituita da una torre di sostegno dell'impianto realizzata in acciaio di forma tronco conica alta 95 m che sorregge l'aerogeneratore a tre pale. Si attribuisce un valore complessivo di euro 119.812,05”. Dunque, si trattava qui di avviso rinveniente da Docfa e concernente una diversa valutazione delle stesse componenti indicate dalla società, a sua volta dipendente dalla risoluzione della questione giuridica (però di per sé estranea alla tematica della motivazione dell’avviso) della rilevanza catastale della torre. Sicché non era in concreto ravvisabile alcuna reale menomazione del diritto della parte di essere posta in condizione di immediatamente percepire, alla notificazione dell’avviso, tutti gli elementi essenziali della pretesa. § 5.1 Con il quinto motivo di ricorso si deduce nullità della sentenza per inesistenza della motivazione, posto che la Commissione tributaria regionale non aveva adeguatamente esplicitato le ragioni per cui la rendita attribuita dovesse ritenersi corretta in quanto conforme ai criteri legislativi di stima diretta oltre che alla stessa circolare dell'amministrazione finanziaria n. 16/E/2016. § 5.2 Si tratta di motivo assorbito dall’accoglimento della seconda doglianza con rinvio al giudice del merito, il quale dovrà rideterminare la rendita attribuibile all’impianto senza tenere conto della torre eolica, e sulla base dell’incidenza che detta esclusione sortirà sul valore economico catastalmente attribuibile alla cent