Cassazione n. 31563/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12941/2022 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] 9 SRL, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE -intimata- avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] LABRIAn.3619/2021 depositata i l 11/11/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/11/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. (di seguito anche la “Società”), titolare del diritto di superficie su di un’area sita nel Comune di Floro (CZ) su cui insiste su cui insiste un parco eolico composto da cinque impianti eolici ( cd. aerogeneratori) e da una cabina elettrica - in attuazione dei commi 21 e 22 dell’art. 1 della legge n. 208/2015 (c.d. norma imbullonati), rideterminava con Docfa la rendita degli impianti di cui è causa, tenendo conto delle sole componenti immobiliari, escludendo dalla stima diretta tutte le componenti impiantistiche, ivi comprese le torri. L’Agenzia delle Entrate rettificava in aumento la rendita catastale dell’impianto di cui è causa, reinserendo la torre tra gli elementi valutati, elevandola ad euro 7.470,00. [OSCURATO:PERSONA] impugnava gli avvisi di rettifica per l’incongrua determinazione della rendita rettificata e per la violazione dei dettami dell’art. 1 comma 21 e 22 della Legge n. 208/2015. [OSCURATO:PERSONA] di Cosenza, con la sentenza n. 1283/2020, rilevato il deficit motivazionale degli avvisi opposti, accertava la natura impiantistica delle torri, accogliendo il ricorso della società. Sull’appello dell’Ufficio, la [OSCURATO:PERSONA] della Calabria accoglieva il gravame, con la seguente motivazione: “… l’obbligo di motivazione è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita solo se gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano stati disattesi dall’ufficio e l’eventuale discrasia tra rendita proposta e quella rettificata derivi da una valutazione tecnica sul valore economico dei beni classati…nel caso di specie, la differenza tra rendita proposta e attribuita con l’avviso di accertamento impugnato deriva dall’inclusione o meno della torre nella stima diretta, circostanza in ordine alla quale il provvedimento gravato rende diffusa ed esaustiva motivazione Avverso detta decisione ricorre per cassazione la società indicata in epigrafe svolgendo sei motivi. L’amministrazione è rimasta intimata. La contribuente ha depositato memorie difensive in prossimità dell’udienza. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo motivo mezzo deduce l’illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.; la sentenza impugnata si palesa altresì illegittima nella parte in cui la Corte distrettuale ha ritenuto adeguatamente motivati gli atti opposti. La Corte distrettuale ha ritenuto che la differenza accertata tra la rendita proposta e quella accertata discendesse unicamente da un diverso apprezzamento del valore dell'immobile con la conseguenza di ritenere infondato il motivo relativo al deficit motivazionale degli avvisi impugnati. Si afferma che i documenti di prassi dell'amministrazione finanziaria indicati nella relazione di stima devono essere integrati alla luce delle modifiche introdotte dalla cosiddetta normativa imbullonati ed essendo atti interni, espressione di potere gerarchico, sono inidonei ad incidere sul rapporto fisco contribuente. Si osserva che l'ufficio ha rettificato in aumento le componenti dichiarate dalla società titolare degli impianti con il docfa, inserendo tra gli elementi valutati un componente ulteriore – la torre - rispetto a quelli individuati dalla contribuente; in questo caso l'obbligo di motivazione dell’avviso di rettifica non può reputarsi soddisfatto attraverso la mera indicazione dei dati oggettivi della classe attribuita, ravvisandosi una discrasia tra rendita proposta e rendita attribuita, la quale non deriva da una divergente valutazione degli elementi di fatto indicati dal contribuente, bensì da una differente valutazione tecnica sulla natura dei componenti. Inoltre, la sentenza erroneamente ha ritenuto che la documentazione relativa alla delibera di approvazione di cui non erano indicati gli estremi della pubblicazione nel BUR. Pertanto, l’Ufficio non era esentato dalla relativa allegazione giusto il tenore dell'art. 7 della legge n. 212 del 2000: difatti, ferma restando la facoltà di motivare per relationem gli avvisi di accertamento, la motivazione non può essere integrata nel corso del giudizio con documenti che non siano stati prima allegati. 2. La seconda censura –proposta ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. - denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., in quanto la statuizione in merito alla completezza motivazionale degli avvisi di accertamento non determina l’assorbimento delle altre questioni sottoposte dalla contribuente al giudice adito concernenti l’esclusione dei cd. imbullonati alla stregua della legge n. 208/2015. La Corte distrettuale ha trascurato invece di pronunciarsi sul merito della controversia relativa sia alla esclusione delle torri che alla correttezza dei criteri estimativi adottati dall’amministrazione per la valorizzazione della rendita catastale degli impianti eolici. 3. Il terzo strumento di ricorso – introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c. - deduce la nullità della sentenza d’appello per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, nonché dell’art. 112 c.p.c.; per avere il decidente confermato le rettifiche operate dall’amministrazione in quanto reputate esaustive sotto il profilo motivazionale, omettendo di esaminare il merito della controversia, reiterando le difese svolte nel precedente motivo. 4. Il quarto mezzo di ricorso denuncia lamenta l’illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 1, commi 21 e 22 della legge n. 208/2015, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., in quanto la CTR non ha condotto un reale accertamento circa la natura impiantistica della torre ma si è limitata a confermare le rettifiche dell’Ufficio, contravvenendo ai principi affermati da codesta Suprema Corte sullo specifico tema oggetto del presente giudizio. Per effetto della c.d. norma imbullonati, a decorrere dal 1° gennaio 2016, devono ritenersi escluse dalla stima diretta tutte le componenti impiantistiche – categoria a cui codesta Suprema Corte ha già espressamente ricondotto la torre -prive di una residua utilità produttiva/reddituale debbano essere oggetto di scorporo. [OSCURATO:PERSONA] ha - dapprima - delineato la nozione di “bene immobile o parte integrante di esso, che ne accresce l’utilità ed il valore” (riconducendovi il suolo, le costruzioni e gli altri elementi ad essi strutturalmente connessi); a partire da questo “bene immobile complesso” ha, quindi, disposto l’esclusione dalla stima diretta di tutte le componenti funzionali allo specifico processo produttivo (macchinari, congegni, attrezzature, impianti), indipendentemente dal grado di solidità o di fissità di tali elementi. Nel nuovo regime risulta, dunque, invertito il procedimento logico di selezione degli elementi legittimamente valorizzabili ai fini della stima diretta: non viene più utilizzato un parametro di tipo accrescitivo (per cui rientra nella rendita ciò che accresce la redditività del cespite), ma un criterio per esclusione (per cui non si tiene conto, ai fini della stima diretta, di tutte le entità prima incluse ma funzionali ad una specifica produzione, senza che assuma rilevanza la natura fisica del bene in sé). Inoltre, da tutti i pareri pro veritate prodotti nel giudizio, emergeva la natura della torre destinata a svolgere la funzione di posizione verticalmente l’aerogeneratore per intercettare venti adeguati, assorbire i fenomeni vibratori e consentire la regolazione della navicella e del rotore, assicurando l’implementazione dell’attività produttiva dell’impianto. Da detti pareri emerge la correlazione progettuale con gli altri elementi di natura impiantistica(rotore e navicella) che garantisce integrità strutturale all’aerogeneratore. 5. Con la quinta censura, si denuncia l’illegittimità della pronuncia impugnata per violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c.; avendo il giudicante omesso di esaminare il parere pro-veritate a firma del prof. L. Orefice contenente una approfondita disamina degli impianti eolici e delle loro caratteristiche. 6. L’ultimo strumento di ricorso denuncia la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per avere il decidente omesso di considerare il pareri pro veritate depositato dalla ricorrente nel corso del giudizio di merito attraverso il quale veniva attestata e comprovata la natura impiantistica della torre, l'assenza di utilità trasversale e di autonomia funzionale e reddituale, oltre alla completa mobilità della componente e la conseguente sterilità catastale nel contesto normativo post imbullonati. 7. La prima censura è destituita di fondamento. Avuto riguardo alla congruità sul piano motivazionale dell’avviso di accertamento impugnato, va premesso che, qualora l’attribuzione della rendita catastale avvenga a seguito della cd. procedura DOCFA, quando gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano disattesi dall’Ufficio e l’eventuale differenza tra la rendita proposta e quella attribuita derivi da una diversa valutazione tecnica riguardante il valore economico dei beni, l’obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita; mentre, nel caso in cui vi sia una diversa valutazione degli elementi di fatto, la motivazione deve essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate; e ciò al duplice fine di consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente e di delimitare l’oggetto dell’eventuale contenzioso (Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 31809 del 07/12/2018; conf. Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 29754 del 19/11/2024; Cass. n. 13803/2025). Nella presente fattispecie, l’amministrazione ha proceduto ad includere la torre nella rendita catastale, come in epoca antecedente alla entrata in vigore della legge n. 208/2015 e proceduto alla stima dei singoli componenti indicando i criteri del procedimento indiretto di stima seguito per la relativa valutazione, con riferimento quanto ai relativi costi ai prezzari di settore che, in quanto indicati nell’avviso e facilmente consultabili, non dovevano anche essere ad esso allegati ai fini di una compiutezza motivazionale, così come accertato dal giudice regionale. Quanto alla dedotta omessa allegazione di una non meglio specificata delibera di approvazione indicata per la prima volta nel presente giudizio e non inferibile né dalla prima decisione né dalla sentenza d’appello, essa è inammissibile. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, difatti, i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d'inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio d'appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito, tranne che non si tratti di questioni rilevabili d'ufficio (v. Cass. Sez. 3, 09/01/2002 n. 194; Cass. del 09/07/2013 n. 17041; Cass. n. 2033/2017; Cass. n. 25319/2017; Cass. n. 907/2018). 8. La seconda, terza, quarta, quinta e sesta censura criticano la decisione impugnata per non aver esaminato il merito della controversia, essendosi la Corte regionale limitata a statuire sulla congruità della motivazione degli avvisi. Esse sono fondate, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata. Nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessapronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti diquestione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto( Cass. n. 17416/2023; Cass. n.1671/2017; Cass. n. 9693/2018). Occorre, inoltre, considerare che parte contribuente ha chiarito con le memorie che La discrasia tra le rendite indicate dalla Società con i DOCFA di scorporo “imbullonati” (pari ad euro 406,00) e le maggiori rendite accertate dall’Ufficio (aventi valori compresi tra euro 7.390,00 ed euro 7.470,00) scaturiva essenzialmente dalla divergente valutazione dell’elemento “torre”, che la Società aveva escluso dalla stima diretta ai sensi della c.d. norma imbullonati in quanto elemento impiantistico essenziale e che l’Ufficio aveva invece illegittimamente re-inserito nella propria stima a titolo “costruzione” . Insistendo per la decisione della controversia, non essendovi altre domande dalla medesima proposte. Ebbene, è ormai orientamento consolidato di questa Corte, che, ai fini del calcolo della rendita catastale dell'impianto eolico, ai sensi dell'art. 1, comma 21, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, la torre eolica, benché stabilmente infissa al suolo, è esente dal carico impositivo, poiché, per sua natura, oltre a sostenere il rotore e la navicella, svolge anche una funzione di contrasto della forza impressa dal vento sulle pale, integrando una componente essenziale ed attiva della macchina per la produzione di energia elettrica (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 20 settembre 2020, nn. 20726, 20727 e 20728; Cass., Sez. 6^-5, 5 ottobre 2020, nn. 21286, 21287 e 21288; Cass., Sez. 6^-5, 20 gennaio 2021, n. 1010; C Cass., Sez. Trib., 23 novembre 2022, n. 34570; Cass., Sez. Trib., 6 marzo 2023, n. 6685; Cass., Sez. Trib., 15 luglio 2024, n. 19457; Cass., Sez. Trib., 27 febbraio 2025, nn. 5224, 5226, 5228, 5230, 5231, 5233 e 5235). Tale conclusione è conforme alla ratio sottesa alla disciplina introdotta dall'art. 1, comma 21, l. 208/2015 che sancisce l'irrilevanza catastale di tutta la componente impiantistica che, in quanto tale, risulta inidonea ad apportare al fabbricato a cui accede - al di fuori dello specifico processo produttivo ivi svolto - un'effettiva (residua) utilità produttiva/reddituale. E', quindi, ben possibile che un elemento strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione che ne accresce la qualità o l'utilità debba essere espunto dalla valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo. Si è affermato, poi, che la torre di sostegno costituisce parte inscindibile dell'unicum impiantistico dell'aerogeneratore (rotore-navicella-torre) e rappresenta un elemento funzionale essenziale dell'impianto eolico, il quale, in mancanza della torre, non può attuare la funzione per cui è concepito; né il Collegio d’appello ha esaminato la circostanza che la torre di sostegno - che costituisce parte inscindibile dell'unicum impiantistico - non è dotata in alcun modo di autonomia funzionale, né di alcuna possibilità di utilizzo in processi produttivi differenti, limitandosi ad interpretare la normativa n. 208/2015 nel senso che essa escluderebbe gli impianti ma non le costruzioni, trascurando di considerare che ciò che rileva ai fini della irrilevanza catastale è la natura strumentale e funzionale al processo produttivo, per cui la torre avulsa all'impianto generatore non è suscettibile di alcuna utilizzazione con le conseguenze che il suo valore va espunto dal calcolo della rendita. Va, pertanto, ritenuto chela torre eolica, benché stabilmente infissa al suolo, assolva per sua natura, oltre alla funzione passiva di sostegno al pari di un traliccio di una linea elettrica e, quindi, di mero supporto statico, anche quella di componente essenziale ed attiva della macchina, che svolge una funzione di contrasto della forza impressa dal vento sulle pale, al fine di consentire alle stesse di offrire la massima resistenza possibile e al generatore di sfruttare la potenza del vento per generare così l’energia elettrica(cfr. Cass. n. 21462/2020, cit.), con conseguente sua esenzione dal carico impositivo, al pari del rotore e della navicella. La vocazione “strutturale” e la “strumentalità” sostenitiva della torre non sono, dunque, indici necessariamente costruttivistici, non risultando infatti esse affatto incompatibili con il parametro legale della ‘funzionalità’ prettamente impiantistica e di partecipazione al processo di produzione energetica (Cass. n7399/2025). Va ancora osservato chela norma in esame non ha natura impositiva, ma catastalee che, soprattutto, essa non delinea l’eccezionalità di un’esenzione o di un trattamento di favore, quanto il regime ordinariamente applicabile a tutti quei beni che – per quanto infissi al suolo e non privi di connotati “immobiliari” – rientrino nella tipologia generale dei “macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo. Conclusione, questa, che non muta sol perché, con specifico riguardo applicativo al settore delle energie pulite e rinnovabili, l’ampiezza del criterio normativo valga ad intercettare anche altre opzioni legislative (di matrice eurounitaria ed internazionale: Cass. n. 15870/21), quanto a tutela ambientale e sostenibilità (così Cass. n. 12482/2023 cit.; nello stesso senso, Cass. 10224/2023 e Cass. n. 9998/2023; nonché Cass. nn. 9764/2023, 9745/2023, 9732/2023, 9721/2023, 9688/2023, 7476/2023; ed ancora Cass. nn. 19763/2022, 8534/2022, 8524/2022, 7412/2022, 3919/2022, 6687/2022, 6719/2022, 6830/2022, 3108/2022, 2381/2022, 380/2022, 25784/2021, 27787/2021, 25789/2021, 25790/2021, 2114/2021, 7343/2021, 6658/2021, 6569/2021, 6568/2021, 6567/2021, 6566/2021, 6290/2021, 6289/2021, 5692/2021, 5691/2021, 5690/2021, 5689/2021, 3422/2021, 3421/2021, 2510/2021, 2509/2021, 2114/2021, 20726/2020, 20727/2020, 20728/2020, 21286/2020, 21287/2020, 21288/2020, 21460/2020, 21461/2020, 21462/2020). 9. Alla stregua di quanto precede, la sentenza impugnata va, quindi, cassata in relazione ai (dal secondo all’ultimo) motivi accolti; e, dovendo essere rideterminata la rendita catastale, espungendo la torre e le relative voci, la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione. P.Q.M Accoglie il ricorso (dal motivo num