Cassazione n. 14382/2024

iato la seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 12210 /2018 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] E D [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:dogane - re- sponsabilitàsolidale rappresentanteindi- retto- IVA importa- zione [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore; –intimata – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Friuli VeneziaGiulia, n.200 /4/2017 depositata il 25 ottobre 2017, non noti- ficata; Uditala relazione svolta nella pubblica udienza del 14 febbraio 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA] . Uditaper la ricorrente l’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. Uditele conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA]- curatore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], nel senso dell’accoglimento delricorso. Fattidi causa 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA]- neziaGiulia, veniva accolto l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Trieste n.85/2/2015 la quale a sua volta aveva rigettato il ricorso proposto dallasocietà contribuente avente ad oggetto l’avviso di accertamento e rettifica e l’atto di irrogazione sanzioni relativi all’anno di imposta 2010.In relazione a tre operazioni di importazione di pannelli fotovol- taicidi origine e provenienza cinese, la contribuente presentava in do- ganale dichiarazioni di importazione, agendo quale rappresentante do- ganaledella società importatrice [OSCURATO:PERSONA] S.n.c., in regime di rappre- sentanza indiretta ai sensi dell’art.5 comma 2 del Regolamento CEE 2913/92([OSCURATO:PERSONA], CDC). 2.L’Amministrazione finanziaria chiedeva l'applicazione dell'IVA nella misuraordinaria, anziché in quella agevolata del 10%, in ragione della naturadeibeni importati (pannelli fotovoltaici) e della loro destinazione allainstallazione o costruzione degli impianti elettrici ad energia solare, ai sensi dell’art.127 quinquies tabella A, Parte III del d.P.R. n.633/1972.Non era controversa la sussistenza dell’obbligazione do- ganale,ossia l’IVA all’importazione, né il quantum del debito tributario, masolo l’esistenza della responsabilità solidale della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.nella sua qualità di rappresentante indiretto e del correlato profilo sanzionatorio,ai fini dell’adempimento dell’obbligazione tributaria gra- vantesul soggetto importatore. 3.Il giudice di appello riteneva insussistente la responsabilità della contribuentein ragione del fatto che gli artt.201 e 204 CDC individua- vano il destinatario dell’obbligazione tributaria nel caso di specie, e l’unicosoggetto tenuto rispetto al vincolo di destinazione della merce importataera l’importatore che aveva acquisito la disponibilità mate- riale e giuridica della merce dopo le operazioni doganali di importa- zione.La CTR accertava anche l’assenza di malafede, ossia di concreti elementiper imputare alla contribuente, rappresentante indiretta, una condottanegligenteper omessa verifica o controllo dell’inadempimento dell’importatrice:su 1841 pannelli importati, 957 erano stati utilizzati direttamente dall’importatrice nella realizzazione di impianti fotovol- taici,mentre 884 erano stati ceduti a ditte terze che poi provvedevano alla loro installazione, con conseguente perdita del beneficio fiscale rappresentatodall’IVA ad aliquota agevolata. La contribuente era per- ciòimmune da responsabilità, in presenza di dichiarazione della desti- nazioneda parte della importatrice e in assenza di poteri ispettivi per poterverificare eventuali non corrispondenz e della realtà alla dichiara- zione. 4.Contro tale decisione l’Agenzia propone ricorso, affidato a tre motivi, mentrela contribuente non ha svolto difese. Ragionidella decisione 5.Con il primo motivo di ricorso - ai sensi dell’art.360 primo comma n.3cod. proc. civ. - la sentenza impugnata è censurata per violazione efalsa applicazione dell’art.201 CDC (ora 77 CDU) come interpretato dallagiurisprudenza della Corte di Giustizia e della Corte di cassazione, avendomancato di accertare che la contribuente rappresentante indi- rettaera responsabile solidale con la debitrice del tributo, ossia l’im- portatrice rappresentata [OSCURATO:PERSONA] S.n.c., anche ai fini delle sanzioni irrogate. 6. Il secondo motivo dell’Agenzia ricorrente, in relazione all’art.360 primocomma n.3 cod. proc. civ., prospetta la violazione dell’art.204 CDC,erroneamente inteso dalla CTR come individuante non solo il pre- suppostodell’obbligazione tributaria (l’IVA all’importazione), ma anche il soggetto obbligato che, secondo il giudice d’appello, sarebbe solo l’importatore, escludendo dalla responsabilità il rappresentante indi- retto. Al contrario, secondo la ricorrente anche in caso di rappresen- tanzaindiretta, trova applicazione l’art.201 CDC e la dichiarazione do- ganalefa nascere in capo al dichiarante non solo l’obbligazione tribu- taria,ma anche tutti gli obblighi che derivano dal regime doganale cui lamerce è vincolata, nonché l’obbligo di osservanza delle condizioni stabiliteper il vincolo della merce. 7.Il terzo motivo, ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., censuraanche la violazione dell’art.5 del d.lgs. n.472/1997, nella parte in cui la sentenza accerta l’assenza di malafede in capo alla contri- buente, ossia di concreti elementi per imputarle una condotta negli- genteper omessa verifica o controllo dell’inadempimento dell’importa- trice,mentre la rappresentante indiretta è gravata da un onere di dili- genzaqualificata in considerazione del ruolo svolto. 8.Il ricorso è infondato . 8.1. Sul piano normativo , l’invocato articolo 201 Regolamento CEE 2913/92(ora 77 CDU) prevede: «1.L'obbligazione doganale all'importazione sorge in seguito: a)all'immissione in libera pratica di una merce soggetta a dazi all'im- portazione,oppure b)al vincolo di tale merce al regime dell'ammissione temporanea con parzialeesonero dai dazi all'importazione. 2. L'obbligazione doganale sorge al momento dell'accettazione della dichiarazionein dogana. 3. Il debitore è il dichiarante. In caso di rappresentanza indiretta è parimenti debitrice la persona per conto della quale è presentata la dichiarazionein dogana. Quandouna dichiarazione in dogana per uno dei regimi di cui al para- grafo 1 è redatta in base a dati che determinano la mancata riscos- sione,totale o parziale, dei dati dovuti per legge, le persone che hanno fornitodetti dati necessari alla stesura della dichiarazione, e che erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità, possono parimenti essere considerate debitori conforme- mentealle vigenti disposizioni nazionali. ». 8.2.L’articolo 204 CDC inoltre recita: «1.L'obbligazione doganale all'importazione sorge in seguito: a)all'inadempienza di uno degli obblighi che derivano, per una merce soggetta a dazi all'importazione, dalla sua permanenza in custodia temporaneaoppure dall'utilizzazione del regime doganale cui è stata vincolata,oppure b)all'inosservanza di una delle condizioni stabilite per il vincolo di una mercea tale regime o per la concessione di un dazio all’importazione ridottoo nullo a motivo dell'utilizzazione della merce a fini particolari, incasi diversi da quelli di cui all'articolo 203 sempre che non si constati chetali inosservanze non hanno avuto in pratica alcuna conseguenza sulcorretto funzionamento della custodia temporanea o del regime do- ganaleconsiderato. 2. L'obbligazione doganale sorge quando cessa di essere soddisfatto l'obbligola cui inadempienza fa sorgere l'obbligazione doganale oppure nelmomento in cui la merce è stata vincolata al regime doganale con- siderato quando si constati, a posteriori, che non era soddisfatta una delle condizioni stabilite per il vincolo della merce al regime o per la concessionedi un dazio all'importazione ridotto o nullo a motivo dell'u- tilizzazionedella merce a fini particolari. 3.Il debitore è la persona tenuta, secondo il caso, ad adempiere agli obblighiche, per una merce soggetta a dazi all'importazione, derivano dalla permanenza in custodia temporanea o dall'utilizzazione del re- gimedoganale cui la merce è stata vincolata, oppure a rispettare le condizionistabilite per il vincolo della merce a tale regime. ». Delresto, la stessa Agenzia, con risposta ad interpello n. 4 del 13 gen- naio2020, ha riconosciuto che, per quanto concerne l’IVA, il debitore dell’impostaè sempre l’effettivo proprietario della merce e non l’inter- mediarioche agisce come rappresentante indiretto obbligato al paga- mentodei diritti doganali al momento dell’entrata nel territorio doga- nale. 9.Tanto premesso sul piano normativo , la giurisprudenza della Corte dicassazione sulla responsabilità del rappresentante indiretto quanto altributo afferma (cfr. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 29195 del 2019) che l'IVAall'importazione è un'imposta identica, sotto il profilo ontologico - sostanziale all'IVA interna/intracomunitaria . D unque, è, in ragione della sua natura, estranea al contenuto dell'obbligazione doganale all'importazione(cfr., in tema, Corte UE, 2 giugno 2016, [OSCURATO:PERSONA]- stribution;Corte UE, 29 luglio 2010, [OSCURATO:PERSONA]), pur condividendo conquesta il presupposto impositivo, individuato nel fatto dell'impor- tazionenell'Unione e nella susseguente introduzione nel circuito eco- nomico degli Stati membri (cfr. Corte UE, 11 luglio 2013, [OSCURATO:PERSONA]- ston).In relazione alla sua correlazione con le operazioni di importa- zione,è previsto che la relativa IVA sia versata per effetto ed in occa- sionedi ciascuna importazione (cfr. art. 70, d.P.R. n. 633 del 1972) al momento dell'accettazione della dichiarazione in dogana e della rela- tivaobbligazione risponda sia l'importatore, sia colui che effettua, per suoconto, la dichiarazione in dogana. 10.È stato inoltre affermato, sia pure con riferimento alle obbligazioni doganali (cfr. Cass., ord., 12 febbraio 2019, n. 4059; Cass., ord., 8 febbraio2019, n. 3739) , che la responsabilità del rappresentante indi- rettoè conseguenza del mancato assolvimento de ll'obbligo di vigilanza -con la diligenza qualificata da ragguagliare, ex art. 1176, comma 2, cod.civ ., alla natura dell'attività esercitata - sull'esattezza delle infor- mazionicontenute nella dichiarazione. Pertanto,benché il presupposto dell'imposizione risieda, come già evi- denziato,nel fatto dell'importazione, non può imputarsi al rappresen- tante indiretto alcuna responsabilità per fatti, incidenti sull'individua- zionedell'aliquota applicabile, laddove questi vengono a maturarsi suc- cessivamenteall'introduzione del bene importato nel territorio unionale esiano ascrivibili unicamente alla condotta dell'importatore, senza al- cuncoinvolgimento del rappresentante indiretto. 11.Anche nel caso in esame, viene in rilievo il mancato versamento dell'IVA all'importazione nella misura ordinaria, avendo la Commis- sioneregionale accertato - con statuizione non oggetto di specifica cen- sura- che le operazioni rilevate non potessero godere dell'aliquota IVA agevolataper difetto dei relativi presupposti, in quanto la documenta- zioneacquisita non era idonea a dimostrare che la cessione di parte deipannelli fosse intervenuta in favore di soggetti che avevano prov- vedutoa installare o costruire l’impianto. Orbene,l'applicazione dell’aliquota agevolata avrebbe richiesto (cfr., in tema,Cass. 6 febbraio 2019, n. 7788) , ai sensi del n. 127 - sexies, della tabella A, parte terza, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la dimostrazioneche l'importazione dei pannelli solari fosse intervenuta nell'ultimafase di commercializzazione dei beni . Si è, dunque, in pre- senzadi una situazione in cui la errata indicazione, nella dichiarazione resain dogana, della destinazione dei beni importati, rilevante ai fini dellaindividuazione dell'aliquota IVA da applicare, non è imputabile al rappresentante indiretto, non essendo emersi elementi da cui poter desumereche lo stesso fosse a conoscenza dell'intenzione dell'impor- tatore di utilizzare tali beni per finalità diverse da quelle ivi indicate (cfr.Cass. n. 29195 / 2019 cit.) . 12.Da ciò consegue che il contribuente non può considerarsi respon- sabiledell'omesso versamento della quota parte dell'imposta non as- solta corrispondente alla differenza tra l'imposta calcolata in misura ordinariae quella, assolta, calcolata nella misura agevolata del 10%, attesoche la mancata destinazione dei beni importati a quelle attività in relazione alle quali era riconosciuta l'agevolazione fiscale è dipesa esclusivamente dalla condotta successivamente posta in essere dall'importatore,della cui intenzione era ignaro. La giurisprudenza della Sezione esclude quindi la responsabilità del rappresentante indiretto per il tributo ( Cass. nn. 23674/2019 e 29195/2019).L’evoluzione della giurisprudenza della Sezione è giunta da ultimo ad affermare (Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 23526 del27/07/2022; conforme Cass. Sez. 5 , Ordinanza n. 23661 del03/08/2023) che l'IVA all'importazione non fa parte dell'obbliga- zionedoganale definita dall'art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013,n. 952 (istitutivo del codice doganale dell'Unione) . P ertanto, del suomancato pagamento risponde unicamente l'importatore e non an- cheil suo rappresentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequi- voche disposizioni nazionali che ne prevedano la responsabilità soli- dale. 13.Inoltre, importante tassello ricostruttivo della disciplina applicabile allafattispecie è l a giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea che , con la sentenza del 12 maggio 2022 pronunciata nella causaC-714/20, ha statuito che lo spedizioniere, rappresentante indi- retto in Dogana, risponde in solido con l’importatore unicamente dei dazidovuti per le merci dichiarate e non anche dell’IVA all’importazione dacorrispondere per le stesse. Lapronuncia della Corte del Lussemburgo è stata generata proprio da unrinvio pregiudiziale originato da due avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle dogane ha rettificato alcune dichiarazioni di importa- zionerichiedendo il versamento in solido dell’IVA dovuta anche al rap- presentantedoganale indiretto oltre che alle società importatrici. LaCorte di Giustizia, interrogata sulla esatta interpretazione da attri- buirealle nozioni di obbligazione doganale di cui all’art. 5, punto 18, del Regolamento UE 952/2013 (CDU) e di soggetto debitore della stessa,di cui all’art. 77 CDU, ha chiarito che chi è rappresentante in- direttoin Dogana deve unicamente i dazi e non anche l’IVA, in quanto imposizionedi fiscalità nazionale. 14.Siffatta circostanza, secondo la citata sentenza della Corte UE , è confermata dallo stesso art. 201 della Direttiva IVA n. 2006/112/CE delConsiglio, secondo cui l’IVA all’importazione « è dovuta dalla o dalle persone designate e riconosciute come debitrici dallo Stato membro d’importazione». LaCorte di Giustizia precisa che anche tale disposizione deve essere interpretatanel senso che non p uò essere riconosciuta la responsabilità solidaledel rappresentante doganale indiretto con l'importatore che gli haconferito un mandato e che esso rappresenta, sulla sola base dell’ar- ticolo77, paragrafo 3, del codice doganale per il pagamento dell’I VA all’importazione,se non è prevista una disposizione nazionale che lo individui,in modo esplicito, quale debitore di tale imposta. 15.Alla luce di quanto precede i tre motivi non poss o no trovare in- gresso,non solo quanto al tributo , ma neppure quanto alle sanzioni . Con riferimento a queste ultime , infatti , non si può ritenere che ne rispondain via solidale il rappresentante indiretto, in forza del richiamo dell’art.70d.P.R. 633/72 secondo cui vi è applicazione delle norme do- ganalialla fattispecie dell’IVA alle importazioni : « L'imposta relativa alle importazioniè accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione. Si applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le di- sposizionidelle leggi doganali relative ai diritti di confine. » . Infatti, da unlato la C orte di giustizia ha esamina to espressamente anche questo profilo e , dall’altro, la previsione dell’art.70 citato regola il procedi- mento e non il diritto sostanziale e non prevede una espressa esten- sionedi responsabilit à . Pareinfine non in linea con la richiamata giurisprudenza della Corte di Giustiziala giurisprudenza risalente della Sezione ( Cass. Sez. 5 , Sen- tenzan. 15921 del 20/07/2011 ) sulle ragioni della competenza del l 'A- genzia delle Dogane con riferimento all'accertamento dell' IVA all'im- portazione,tra le quali viene individuato il fatto che l'Agenzia delle Do- ganeè competente nello svolgimento dei servizi relativi all'amministra- zione, alla riscossione ed al contenzioso dei diritti doganali, concetto quest'ultimo nel quale – secondo questa interpretazione - va ricom- presal'IVA all'importazione, quale diritto di confine ch e va accertato e riscossonel momento in cui si verifica il presupposto impositivo, cioè l'importazione. Tale giurisprudenza non solo non riguarda specifica- mentele sanzioni, ma appare anche superata , nel modo di concepire l’IVAall’importazione a fronte dell’obbligazione doganale , dalla succes- siva giurisprudenza della Corte di Cassazione. G ià secondo Cass. Sez.5, Sentenza n. 8473 del 06/04/2018 , l'IVA conseguente all'im- portazione è considerato un tributo interno non assimilabile ai dazi, sebbene con essi condivida il fatto di trarre origine dall'importazione nell'Unionee dall'introduzione nel circuito economico degli Stati mem- bri. Nello stesso senso è la più recente giurisprudenza d ella S ezione (Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 23526 del 27/07/2022; conforme Cass. Sez.5, Ordinanza n. 23661 del 03/08/2023) la quale afferma che l'IVA all'importazionenon fa parte dell'obbligazione doganale. 16.Dev’essere quindi affermato il seguente principio di diritto: «Intema di IVA all’importazione, a seguito dell’interpretazione datadalla Corte di Giustizia con la sentenza del 12 maggio 202 2 nellacausa C - 714/20 alle nozioni di obbligazione doganale di cuiall’art.5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n.952 (isti- tutivodel codice doganale dell’Unione) e all’art.77 del mede- simo regolamento circa il soggetto debitore di tale obbliga- zione,del mancato pagamento delle sanzioni , oltre che del tri- buto,risponde unicamente l’importatore e non anche il suo rap- presentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioninazionali che prevedano la responsabilità solidale sia del tributo che delle relative sanzioni , non rinvenibili nell’art.70 d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633 . » Inapplicazione del principio di diritto suddetto i tre motivi in disamina sono rigettati, non solo quanto al tributo , ma anche alle sanzioni . Da quanto precede discende infatti l’ esclus ione anche del la violazione dell’art.5 del d.lgs. n.472/1997 con riferimento alle sanzioni ammini- strative,a norma del quale ciascuno risponde della propria azione od omissione,cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. 17.Al rigetto del ricorso segue la compensazione delle spese in ra- gionedella nov