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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 11 giugno 2026

Cassazione n. 19150/2026

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avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026C.A.D. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatoree legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesadall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, in persona del liquidatore e legalerappresentante [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv.[OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Lovetere e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante DomingoValle, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]OrsiCAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., in personadel legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], rappresentata edifesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ricorrenti incidentali -contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del direttorepro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale delloStato- controricorrente -e nei confronti diNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026SIPORT S.r.l. in liquidazione, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. inliquidazione- intimate -avverso la sentenza n. 4641/9/2022 della Commissione tributariaregionale della Lombardia, depositata il 24/11/2022.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 maggio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – Le società indicate in epigrafe impugnarono dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Milano, ciascuna con proprioricorso, gli avvisi con i quali l’Agenzia delle dogane e dei monopoliaveva provveduto alla rettifica di dichiarazioni di importazioneriguardanti l’acquisto, tra il 2010 e il 2012, di merci provenienti dallaCina, nonché all’applicazione delle relative sanzioni.

Alla base dellerettifiche e dei relativi provvedimenti di irrogazione delle sanzionil’Ufficio aveva ritenuto che quelle dichiarazioni, fatte in rappresentanzadoganale della società importatrice [OSCURATO:SOCIETA]., non fossero veritieresiccome non ricomprendenti il valore delle royalties dovute allelicenzianti titolari dei marchi incorporati nelle merci importate.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse i ricorsi riuniti limitatamenteall’Iva sulle royalties, ritenendola non dovuta nella misura risultantegià assolta mediante il meccanismo del reverse charge, nonché allesanzioni, che ritenne di disapplicare in ragione del ricorrere di unacondizione di obiettiva incertezza normativa.3. – [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, investitadegli appelli delle società e di quello dell’Agenzia delle dogane e deimonopoli, successivamente riuniti, accolse i primi e respinse il secondo,Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026annullando gli atti impositivi impugnati sul rilievo che i corrispettividovuti per i diritti di licenza non andavano inclusi nella base imponibiledoganale.4. – Questa Corte, dinanzi alla quale l’Agenzia delle dogane e deimonopoli propose impugnazione, cassò la sentenza di secondo grado erinviò alla CTR della Lombardia in diversa composizione, ritenendo, perquanto ancora interessa in questa sede, che sui diritti di licenzacorrisposti dall’importatore ai titolari dei marchi fossero dovuti i dazidoganali richiesti dall’Ufficio.5. – [OSCURATO:PERSONA] del rinvio, dinanzi al quale la causa fu riassunta,rigettò gli appelli delle parti private e così confermò la legittimità deglidoganale, quali rappresentanti indiretti dell’importatore nonchésoggetti assumenti la veste di dichiaranti in dogana, eranosolidalmente responsabili sia per il tributo doganale che per l’Iva e lesanzioni.6. – Avverso tale pronuncia le società indicate in epigrafe hannociascuna proposto ricorso per cassazione, la società Centro diassistenza doganale [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. affidandolo a sette motivi, la [OSCURATO:SOCIETA]. affidandolo a sei motivi, la CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. inliquidazione affidandolo a quattro motivi, la [OSCURATO:SOCIETA]. inliquidazione affidandolo a sei motivi, la CAD Centro di assistenzadoganale [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. affidandolo a sei motivi.7. – L’Agenzia delle dogane e dei monopoli ha resistito concontroricorso.8. – [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione e la CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.in liquidazione sono rimaste intimate.9. – Ciascuna delle ricorrenti ha depositato memoria illustrativa exart. 380.bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/20261. – Deve in primo luogo osservarsi che tra i cinque ricorsi, quellinotificati per primi, cioè il 23 maggio 2023, sono quelli della Centro diassistenza doganale [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., della CAD Centro di assistenzadoganale [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione.

Ilricorso della società Centro di assistenza doganale [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. èstato però depositato prima di tutti gli altri, cioè il 6 giugno 2023, sicchéesso è il ricorso principale, mentre quelli delle altre società vannoqualificati come ricorsi incidentali, sebbene proposti con atto a séstante piuttosto che nell’atto contenente il controricorso (in questitermini Cass. n. 36057/2021).Come già affermato da questa Corte, il principio dell’unicità delprocesso di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che,una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte lealtre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processoe perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l’atto contenente ilcontroricorso, fermo restando che tale modalità non è essenziale, percui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentementedalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante,in ricorso incidentale.

Nel caso, poi, in cui i vari ricorsi risultino esserestati notificati nella stessa data, l’individuazione del ricorso principalee di quello incidentale va effettuata con riferimento alle date dideposito dei ricorsi, sicché è principale il ricorso depositato per primo,mentre è incidentale quello depositato per secondo (così Cass. n.25662/2014).2. – Ciò posto, con il primo motivo del ricorso principale si deduce,in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt.76 Reg.

CEE n. 2913/1992 e 253 e ss.

Reg.

CEE n. 2454/1993, nonchédegli artt. 12 e 13 d.lgs. n. 374 del 1990 poiché la sentenza impugnataha ritenuto sussistere la responsabilità solidale del Centro di assistenzadoganale (d’ora in avanti anche “CAD”) siccome agente inNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026rappresentanza indiretta, senza però considerare che esso, avendoeffettuato le dichiarazioni doganali di importazione in procedura didomiciliazione, era stato di fatto costretto ad agire in rappresentanzaindiretta sulla base di un’illegittima interpretazione che l’Agenzia delledogane aveva dato, tra il 2005 e il 2015, delle norme nazionali ecomunitarie vigenti in materia di procedura domiciliata.Analoga censura viene formulata nel primo motivo di ciascuno deiricorsi incidentali, con la precisazione che in quello della CAD SernavS.r.l. ci si duole anche del fatto che la CTR non avrebbe collegato l’art.201 del Codice doganale comunitario al successivo art. 202, talché lospedizioniere/rappresentante indiretto risponde del maggior dazioaccertato solo ove sia dimostrato che conosceva o avrebbe dovutoconoscere, usando l’ordinaria diligenza, l’erroneità o la falsità delladichiarazione doganale.3. – I motivi, che, sottendendo censure sostanzialmentesovrapponibili, possono essere esaminati congiuntamente, sonoinfondati.3.1. – Ai sensi dell'art. 5, par. 2, del Codice doganale comunitario(applicabile ratione temporis, in quanto il codice doganale comunitarioè stato abrogato dal Regolamento UE n. 952/2013 del 9 ottobre 2013,che istituisce il Codice doganale dell’Unione) e dell’art. 40, primocomma, del Testo unico delle disposizioni legislative in materiadoganale, la dichiarazione doganale può essere fatta personalmentedall’importatore ovvero a mezzo di un rappresentante diretto oindiretto.

La rappresentanza è diretta quando il rappresentante agiscea nome e per conto di terzi, indiretta quando il rappresentante agiscea nome proprio ma per conto di terzi.

Mentre la rappresentanzaindiretta è libera, la rappresentanza diretta implica l’iscrizione in unapposito albo professionale istituito con la legge n. 1612 del 1960 ed ilNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026rispetto della disciplina prevista dalla legge medesima e dallasuccessiva legge n. 213 del 2000.Dal combinato disposto degli artt. 201, par. 3, e 4, punto 18, delCodice doganale comunitario (d’ora in avanti anche “CDC”) si evince,poi, che l’obbligazione doganale sorge in capo a chi fa la dichiarazionea nome proprio ovvero alla persona in nome della quale la dichiarazioneè fatta.

Conseguentemente, in caso di rappresentanza diretta, laresponsabilità grava, in via di principio, sul solo importatore, mentre incaso di rappresentanza indiretta è specificamente prevista laresponsabilità sia dello spedizioniere che dell’importatore (cfr. Cass. n.9773/2010; Cass. n. 7720/2013; Cass. n. 9270/2013; Cass. n.17496/2019).L’obbligazione doganale sorge, altresì, in caso di introduzioneirregolare di merce ai sensi dell’art. 202, par. 1, lett. a), CDC; el’introduzione della merce è considerata irregolare quando non è stataoggetto di una presentazione in dogana, conformemente alledisposizioni degli articoli da 38 a 41 CDC, e, quindi, quando non c’èstata la presentazione della merce in dogana con la relativadichiarazione (cfr.

Corte giustizia, 25 gennaio 2017, causa C-679/15,UltraBrag AG, punto 20).

In tale caso sono debitori, ai sensi dell’art.202, par. 3, CDC: la persona che ha proceduto a tale introduzioneirregolare (cioè, quella che normalmente avrebbe dovuto svolgere leoperazioni di sdoganamento e adempiere gli obblighi del dichiarante indogana), nonché le persone che hanno partecipato a questaintroduzione sapendo o dovendo, secondo ragione, sapere che essa erairregolare e le persone che hanno acquisito o detenuto la merceconsiderata se sapevano o avrebbero dovuto, secondo ragione, sapere,allorquando l’hanno acquisita o ricevuta, che si trattava di merceintrodotta irregolarmente (cioè le persone che, sebbene non sianotenute a procedere alle operazioni di sdoganamento in forza delleNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026disposizioni del CDC, sono state nondimeno coinvolte nell’introduzioneirregolare sia prima, sia immediatamente dopo la stessa: cfr.

Cortegiustizia, 25 gennaio 2017, cit., punti 21 e 22; Cass. n. 9433/2017;Cass. n. 5159/2013).3.2. – Nel caso di specie è pacifico tra le parti che i CAD ricorrentisiano stati rappresentanti indiretti dell’importatore, sicché essirispondono in solido con quest’ultimo dell’obbligazione doganale per ilsemplice fatto di avere presentato la dichiarazione, anche conprocedura di domiciliazione: dichiarazione impegnativa con riferimentoall’esattezza delle indicazioni figuranti nella dichiarazione,all’autenticità dei documenti presentati e all’osservanza di tutti gliobblighi inerenti al vincolo delle merci importate al regime considerato(cfr. art. 199 del regolamento CEE n. 2454 del 1993).Corretta è allora la conclusione cui è giunta la CTR in punto diresponsabilità solidale dei CAD per il maggior tributo dovuto,conclusione che poggia sul rilievo che essi hanno «assunto la veste di“dichiarante”» e hanno «per ciò solo, assunto la titolarità passiva delleobbligazioni tributarie connesse all’importazione de qua».Né può ritenersi che la responsabilità dello spedizioniererappresentante indiretto integri una forma di responsabilità oggettiva,ben potendo quest’ultimo provare la propria buona fede alle condizionipreviste dall’art. 220, par. 2, lett. b), CDC (sulla questione si vedaanche Cass. n. 18627/2023).3.3. – Non possono condurre ad una diversa conclusione leosservazioni delle ricorrenti circa la presunta costrizione ad agire inrappresentanza indiretta che esse avrebbero subito siccome titolari diprocedura di domiciliazione: costrizione che sarebbe derivatadall’indirizzo interpretativo seguito (illegittimamente) dall’Agenzia delledogane a partire dal 2005 e fino al 2015, secondo cui l’intermediarioNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026che sia titolare di procedura di domiciliazione deve necessariamenteagire nell’ambito della rappresentanza indiretta.Al riguardo i CAD sostengono che la più recente giurisprudenza dilegittimità (in particolare, Cass. n. 418/2020, Cass. n. 1856/2020nonché Cass. n. 28066/2019) ha riconosciuto la compatibilità dellaprocedura domiciliata ex art. 76, par. 1, CDC – che è procedurasemplificata che consente all’operatore di “domiciliare" direttamente lemerci presso i propri locali senza presentarle in dogana, con la solaiscrizione delle merci nelle scritture contabili – con il regime dirappresentanza diretta.Ma un siffatto orientamento non potrebbe avere alcuna utilità perle ricorrenti ove non venisse dimostrato (e, prima ancora, dedotto) cheil rapporto tra i CAD e l’importatore fosse in effetti configurato intermini di rappresentanza diretta.

In altri termini, la prassiasseritamente illegittima seguita dall’Agenzia tra il 2005 e il 2015 nonpotrebbe avere alcuna efficacia causale sul regime di responsabilità delCAD ove non si provi, a monte, che a quest’ultimo era stato conferitodall’importatore, con apposita procura, un potere di rappresentanzadiretta, che poi non è stato possibile esercitare a causa dell’ostacolofrapposto dall’amministrazione doganale.Nei succitati precedenti di legittimità sull’argomento – tuttirichiamati anche nel ricorso della CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione– si ritiene sempre che l’annullamento dell’atto impositivo debbanecessariamente passare per un accertamento della concretaconfigurazione, in termini di rappresentanza diretta, dei rapporti chelegavano il CAD con l’importatore. [OSCURATO:PERSONA]. n. 1856/2020 il ricorso percassazione dell’Agenzia era stato rigettato tenendo conto che il giudiced’appello aveva già accertato che «la società dispedizionieri...snaturando il tipo di mandato esercitato, ossia dirappresentanza diretta, è stata costretta di fatto ad operare dalleNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026dogane in regime di rappresentanza indiretta con il conseguenteregime di responsabilità solidale con l’operatore» (così a pag. 3); inCass. n. 418/2020, ferma la cassazione della sentenza d’appello nellaparte in cui aveva ritenuto il CAD solidalmente responsabile per avere«necessariamente» agito, nell’ambito della procedura domiciliata,come rappresentante indiretto, si era nondimeno ritenuto necessarioun rinvio della causa al giudice di merito, «resta[ndo] impregiudicatol'accertamento, in concreto, della natura del regime di rappresentanzaadottato in concreto dal CAD» (così a pag. 9); in Cass. n. 28066/2019era stato accertato dal giudice d’appello che la società dichiaranteaveva agito in regime di rappresentanza diretta, ciò che aveva indottol’Agenzia a proporre ricorso per cassazione, poi rigettato, assumendoche il ricorso alla procedura di domiciliazione, con la quale era stataregolata ai fini doganali l’importazione, fosse incompatibile con dettaforma di rappresentanza.Orbene, nel caso in esame, invece, è pacifico che i CAD abbianoeffettuato le dichiarazioni doganali in regime di rappresentanzaindiretta e, comunque, nessuna delle ricorrenti ha dedotto chel’incarico ricevuto dall’importatore comportasse l’attribuzione di poteridi rappresentanza diretta, né, prima ancora, ha allegato di averpresentato domanda per ottenere l’autorizzazione ad avvalersi dellaprocedura di domiciliazione in regime di rappresentanza diretta,secondo le indicazioni contenute nel modulo di domanda di cuiall’allegato 67 del Reg.

CEE n. 2454/1993.Non si tratta, contrariamente a quanto dedotto dalle ricorrenti nelleproprie memorie illustrative, di dover dare una “prova diabolica” di unaspetto volitivo, cioè del fatto che esse avrebbero optato per larappresentanza diretta ove l’Agenzia non avesse assunto il contestatoorientamento interpretativo in tema di procedura domiciliata; trattasi,piuttosto, della necessità di allegare e provare un fatto obiettivo qualNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026è il conferimento, in virtù di apposito atto negoziale, del potere di agirein nome dell’importatore, in assenza del quale la contestata prassi dellaDogana è, come già detto, del tutto ininfluente.Sotto altro ma connesso profilo va poi osservato che, sebbene lericorrenti discorrano di “costrizione” subita, quello che nella speciesembra essersi verificato è piuttosto uno spontaneo adeguamento deiCAD ad un indirizzo interpretativo esposto dall’Agenzia delle dogane inuna propria circolare, la n. 27/D del 18 luglio 2005.

Del resto, i CADnon hanno mai dedotto l’invalidità (quantomeno parziale) delle lorodichiarazioni doganali per coartazione assoluta o per vizio dellavolontà, limitandosi a vaghe e indefinite affermazioni circaun’imposizione asseritamente subita, che non si vede come possaessere desunta da una mera interpretazione veicolata in una circolare.Tanto basta per confermare, in linea con quanto statuito nellasentenza impugnata, la responsabilità solidale dei CAD per il maggiordazio dovuto dalla società importatrice.4. – Quanto appena detto offre lo spunto per esaminare subito ilsecondo motivo del ricorso incidentale della [OSCURATO:SOCIETA]. nonchéil secondo motivo del ricorso incidentale della CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. inliquidazione, con i quali si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo della controversia cheè stato oggetto di discussione tra le parti.

Secondo le ricorrenti i giudicid’appello hanno tralasciato di esaminare il fatto che esse erano stateobbligate ad agire in rappresentanza indiretta nell’ambito dellaprocedura domiciliata per effetto di una prassi illegittima imposta dallaDogana.

Con lo stesso motivo la CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazionededuce altresì una violazione dell’art. 112 c.p.c. poiché la sentenzaimpugnata non si è pronunciata sul motivo d’appello concernente ladetta prassi illegittima dell’Agenzia.Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/20265. – I motivi, sebbene ricondotti al paradigma di cui ai nn. 4 e 5dell’art. 360, comma 1, c.p.c., svolgono una censura analoga a quellaformulata con il primo motivo, e sono infondati per le stesse ragioni giàesposte.

La prassi asseritamente illegittima seguitadall’amministrazione doganale tra il 2005 e il 2015 in punto di regimedi rappresentanza dell’intermediario dell’importare che agiscanell’ambito di una procedura di domiciliazione non assurge a fattodecisivo della controversia, essendo piuttosto tale il tipo di regime dirappresentanza in concreto adottato dal CAD nonché la concretaconfigurazione del rapporto negoziale tra il CAD e l’importatore.Sotto altro profilo, la statuizione con la quale la CTR ha riconosciutola responsabilità dei CAD per aver assunto la veste di “dichiaranti”comporta senz’altro l’implicito rigetto del motivo d’appello facente levasull’asserita imposizione dell’Agenzia al CAD di operare secondo loschema della rappresentanza indiretta in ipotesi di ricorso allaprocedura semplificata di domiciliazione: ciò che porta ad escludere lalamentata omissione di pronuncia.6. – Con il terzo motivo del ricorso principale, che per ragioni dipriorità logica va esaminato prima del secondo motivo, si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenzaimpugnata per aver ritenuto ammissibile l’appello incidentale propostodall’Ufficio in seno al giudizio di rinvio sul tema dell’Ivaall’importazione.Analoga censura viene formulata nel terzo motivo dei ricorsiincidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione e della CAD CentroAssistenza [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.7. – Con il quarto motivo del ricorso principale, anch’esso daesaminare prima del secondo, si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata perviolazione del giudicato favorevole alla società formatosi sul temaNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026dell’Iva.

Secondo la ricorrente l’Agenzia non aveva impugnato il capodella prima sentenza della CTR con il quale, rigettato l’appellodell’Ufficio, era stata confermata l’illegittimità della pretesa tributariarelativa all’Iva sulle royalties, già accertata nella sentenza di primogrado; sicché sul punto si era formato un giudicato favorevole al CAD,che la sentenza qui impugnata aveva eluso, compiendo, sul temadell’Iva all’importazione, una valutazione che le era preclusa.Analoga censura viene formulata nel quarto motivo dei ricorsiincidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, della CAD CentroAssistenza [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]8. – I motivi, che per la loro stretta connessione possono essereesaminati congiuntamente, sono infondati.8.1. – Secondo la giurisprudenza di questa Corte, il giudizio dirinvio conseguente alla cassazione della pronuncia di secondo gradoper motivi di merito (giudizio di rinvio proprio) non costituisce – comedesumibile dall’art. 393 c.p.c., a mente del quale alla mancatatempestiva riassunzione del giudizio non consegue il passaggio ingiudicato della sentenza di primo grado, bensì la sua inefficacia, salvigli effetti della sentenza della Corte di cassazione ed eventualmentel’effetto della cosa giudicata acquisito dalle pronunce emanate nelcorso del giudizio – la prosecuzione della pregressa fase di merito, néè destinato a confermare o riformare la sentenza di primo grado; essointegra, piuttosto, una nuova ed autonoma fase che, pur soggetta, perragioni di rito, alla disciplina riguardante il corrispondenteprocedimento di primo o secondo grado, ha natura rescissoria (neilimiti posti dalla pronuncia rescindente) ed è funzionale all’emanazionedi una sentenza che, senza sostituirsi ad alcuna precedente pronuncia,riformandola o modificandola, statuisce direttamente sulle domandeproposte dalle parti (Cass. n. 15143/2021).Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026Nel caso di specie la CTR, in sede di giudizio di rinvio, hacorrettamente pronunciato anche sulla pretesa relativa all’Iva,trattandosi di pretesa esercitata con gli atti impositivi impugnati ecostituente oggetto di contestazione da parte dei CAD nei loro originariricorsi, dunque senz’altro ricompresa nel thema decidendum.

LaCommissione tributaria regionale, dunque, non ha deciso su un(inammissibile) appello avverso una sentenza ormai inefficace, ma haproceduto ad un rinnovato esame del merito della controversia,conformandosi al principio di diritto poco sopra enunciato.8.2. – Né può fondatamente sostenersi che l’asserita statuizionedella prima sentenza della CTR in tema di Iva all’importazione siapassata in giudicato siccome non specificamente impugnatadall’Agenzia con il ricorso per cassazione.

Al riguardo è sufficienterilevare che quella sentenza – la n. 163/2015 – non reca alcunaspecifica statuizione sulla pretesa concernente l’Iva; essa, piuttosto,ha ritenuto che non ricorressero i presupposti per l’inclusione delleroyalties nella base imponibile doganale, ciò da cui è derivatol’annullamento degli atti impositivi, anche nella parte riguardante l’Ivasulle royalties, la questione concernente la quale ne è risultata pertantoassorbita.In ragione di ciò non sussisteva alcun onere per l’Ufficio di articolareuno specifico motivo di ricorso per cassazione sull’Iva, avendo questaCorte già più volte chiarito che sulle questioni esplicitamente oimplicitamente assorbite dalla decisione di merito, che non siano stateriproposte in sede di legittimità, non si forma il giudicato implicito, benpotendo le stesse, in caso di accoglimento del ricorso, essere ripropostee decise nel successivo giudizio di rinvio (Cass. n. 28968/2025).9. – Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., l’erroneità della sentenzaimpugnata per avere essa ritenuto sussistente la responsabilità solidaleNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026della società anche in relazione al pagamento dell’Iva all’importazione,in contrasto con gli artt. 4, n. 9, 10, 79 e 210 CDC.

Secondo laricorrente l’Iva all’importazione non rientra nel concetto di obbligazionedoganale quale definita nel CDC, sola obbligazione per la quale siaprevista una responsabilità solidale in capo al rappresentante doganaleindiretto.Analoga censura viene formulata nel secondo motivo dei ricorsiincidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione e della CAD CentroAssistenza [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., nonché nel terzo motivo deiricorsi incidentali della CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione e dellaCAD [OSCURATO:SOCIETA]., con la precisazione che nel motivo articolato daquest’ultima ci si duole anche del fatto che l’estensione dellaresponsabilità solidale del CAD al pagamento dell’Iva all’importazionelederebbe il principio di neutralità dell’Iva.10. – I motivi, che sottendendo censure sostanzialmentesovrapponibili possono essere esaminati congiuntamente, sonofondati.10.1. – Deve innanzitutto disattendersi l’eccezione diinammissibilità dei motivi sollevata dall’Ufficio in ragione dell’asseritanovità della questione, introdotta solo in questa sede dopo un veloceaccenno ad essa in sede di riassunzione.La debenza dell’Iva è stata contestata da parte dei CAD sin daglioriginari ricorsi, sebbene in quella sede la contestazione fosse stataformulata sotto lo specifico profilo dell’avvenuto assolvimentodell’imposta da parte della società importatrice mediante ilmeccanismo del reverse charge.

La circostanza che nel giudizio diprimo grado nessuna delle ricorrenti avesse specificamente dedotto laquestione dell’assenza di responsabilità solidale dei CAD per l’Ivaall’importazione non può determinare l’inammissibilità del relativomotivo di impugnazione formulato solo in questa sede, dovendosi darNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026seguito al principio per cui, mentre nell’accertamento del fatto ènecessario giudicare iuxta alligata et probata, alla soluzione dellequestioni di diritto presiede il principio iura novit curia di cui all’art. 113c.p.c., la cui applicazione non comporta la violazione del divietodi extrapetizione di cui all’art. 112 c.p.c. (Cass. n. 7190/2010).

Delresto, la contestazione dell’assenza di responsabilità solidale dei CADper l’Iva all’importazione non costituisce un’eccezione in senso stretto,ma una mera difesa che non amplia certo il tema decisionale,rimanendo piuttosto confinata alla mera contestazione della giuridicaconfigurabilità di un’obbligazione solidale per l’Iva, negata dalle societàsin dall’introduzione del primo giudizio.10.2. – Ciò posto, per lungo tempo questa Corte ha affermato chedel pagamento dell’Iva all’importazione risponde non soltantol’importatore, ma anche solidalmente il suo rappresentante indirettoche abbia presentato la dichiarazione doganale, stante la previsione dicui all’art. 201, par. 3, CDC, dovendo tale obbligazione ricomprendersitra gli oneri doganali (ancorché non sia classificabile come “diritto diconfine”), sicché deve essere accertata e riscossa nel momento in cuisi verifica il presupposto impositivo, ossia il fatto dell’importazione(così, ex multis, Cass. n. 11029/2021; conf., Cass. n. 31611/2019;Cass. n. 9455/2018; Cass. n. 19749/2014; Cass. n. 7720/2013).

Èvero, infatti, che l’Iva all’importazione non è classificabile come dirittodi confine, ma è altrettanto vero che la stessa andrebbe ricompresa tragli oneri doganali, sicché dovrebbe essere accertata e riscossa nelmomento in cui si verifica il presupposto impositivo, ossia il fattodell’importazione.10.3. – Il superiore principio di diritto è stato però messo indiscussione dalla sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europeadel 12 maggio 2022, in causa C-714/20, [OSCURATO:SOCIETA]Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026Tale sentenza ha chiarito che l’art. 77, par. 3, CDU, nel prevederela responsabilità del dichiarante e, quindi, anche del rappresentanteindiretto dell’importatore, si riferisce unicamente all’obbligazionedoganale (definita dall’art. 5, punto 18, del CDU come «l’obbligo di unapersona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione oall’esportazione applicabile ad una determinata merce in virtù dellanormativa doganale in vigore») e non anche all’Iva all’importazione,che non fa parte dei dazi all’importazione per come definiti dall’art. 5,punto 20, CDU e, cioè i dazi doganali dovuti all’importazione delle merci(punti 43-49).Inoltre, l’articolo 201 della direttiva n. 2006/112/CE non opera unrinvio alle disposizioni del Codice doganale per quanto riguardal’obbligo di pagare tale imposta, bensì prevede che tale obbligoincombe alla persona o alle persone designate o riconosciute dalloStato membro di importazione (punto 50).È vero che «dalla formulazione dell’articolo 201 della direttiva IVA,secondo cui l’IVA all’importazione “è dovuta dalla o dalle personedesignate o riconosciute come debitrici dallo Stato membrod’importazione”, risulta che tale articolo lascia un potere discrezionaleagli Stati membri per designare i soggetti debitori di tale imposta» eche questi ultimi possono designarne più di uno, ivi compreso ilrappresentante indiretto dell’importatore (punti 54-57).

Tuttavia, ledisposizioni di una direttiva devono «essere attuate con un’efficaciacogente incontestabile, con la specificità, la precisione e la chiarezzanecessarie per garantire pienamente la certezza del diritto (sentenzadel 24 ottobre 2013, Commissione/Spagna, C-151/12,EU:C:2013:690, punto 26 e giurisprudenza ivi citata)».

E, a tal fine,«è indispensabile che la situazione giuridica derivante dalle misurenazionali di trasposizione di una direttiva sia sufficientemente precisae chiara da permettere ai singoli interessati di conoscere l’ampiezza deiNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026loro diritti e obblighi (v., in tal senso, sentenza del 14 febbraio 2012,ragione del principio di certezza del diritto, che «esige che le normegiuridiche siano chiare, precise e prevedibili nei loro effetti, inparticolare qualora esse possano avere conseguenze sfavorevoli per gliindividui e le imprese [sentenze del 30 aprile 2019, Italia/Consiglio(Contingente di pesca del pesce spada del Mediterraneo, C-611/17,EU:C:2019:332, punto 111, e del 26 marzo 2020, Hungeod e a.,C-496/18 e C-497/18, EU:C:2020:240, punto 93 e giurisprudenza ivicitata]» (punti 59-61).In tale contesto, si è ritenuto che l’interpretazione in passatosostenuta dalla Corte si ponesse in contrasto con la menzionatadecisione della Corte di giustizia in quanto, una volta venuto meno ilrichiamo all’art. 77, par. 3, CDU (già art. 201, par. 3, CDC),nell’ordinamento interno non esiste una disposizione che indichi, inmaniera sufficientemente chiara e precisa, che il rappresentanteindiretto doganale debba rispondere anche dell’Iva all’importazione.Ne è derivata l’enunciazione del seguente principio di diritto: «L’Ivaall’importazione non fa parte dell’obbligazione doganale definitadall’art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo delcodice doganale dell’Unione) e, pertanto, del suo mancato pagamentorisponde unicamente l’importatore e non anche il suo rappresentanteindiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionaliche ne prevedano la responsabilità solidale» (Cass. n. 23526/2022; insenso conforme v. anche Cass. n. 23661/2023 nonché Cass. n.14382/2024).

Principio di diritto, questo, che opera anche nel caso dispecie, stante la sostanziale identità tra la disposizione di cui all’art.77, par. 3, CDU e quella di cui all’art. 201, par. 3, CDC, applicabileratione temporis alla controversia in esame.Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/202610.4. – La sentenza impugnata, nell’affermare che dell’Ivaall’importazione risponde, in via solidale con l’importatore, anche il suorappresentante indiretto che abbia presentato la dichiarazionedoganale, stante la ricomprensione dell’Iva all’importazione tra glioneri doganali, si è posta in contrasto con i principi recepiti da questaCorte sulla scia della summenzionata sentenza della Corte di Giustiziaeuropea del 12 maggio 2022 nella causa C-714/20.Ne deriva, poi, l’assorbimento della questione, posta dalla [OSCURATO:SOCIETA]., della possibile violazione del principio di neutralitàdell’Iva.11. – Con il quinto motivo del ricorso principale si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., l’erroneità della sentenzaimpugnata per non aver valutato la ricorrenza nella speciedell’esimente di cui all’art. 220, par. 2, lett. b), CDC, avendo il CADlegittimamente confidato nella correttezza della documentazioneproveniente dall’importatore che attestava l’inesistenza di diritti dilicenza da includere nel valore doganale delle merci, ciò in virtù delfatto che in occasione di precedenti importazioni delle medesime mercisottoposte a licenza l’Ufficio, in sede di revisione, non aveva mossoalcuna contestazione sulla correttezza del valore doganale dichiarato.12. – Il motivo è infondato.12.1. – Va premesso che la ricorrente principale invoca l’esimentedi cui all’art. 220, par. 2, lett. b), CDC sia per quanto riguarda lapretesa tributaria che per quella sanzionatoria.

Ma ciò è inesattogiacché questa Corte ha già avuto modo di chiarire che in tema di dazidoganali, ai fini dell’irrogazione delle sanzioni nei confronti delrappresentante doganale indiretto, non rileva l’esimente della buonafede dell’importatore come codificata dall’art. 220 CDC, concernente ilrecupero dei dazi “a posteriori”, ma si applicano gli artt. 302 T.U.dogane, 5, 6 e 10 d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. n. 16625/2020).Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/202612.2. – Circoscrivendo, dunque, l’esame alla sola possibileinfluenza dell’esimente sulla pretesa fiscale, si osserva che, come giàchiarito dalla giurisprudenza di legittimità, in caso di recupero aposteriori dell’imposta, spetta al dichiarante dimostrare l’esistenzacumulativa di tutti i presupposti indicati dall’art. 220 del CDC, ossia: a)che i dazi non siano stati riscossi per un errore delle autoritàcompetenti; b) che tale errore sia tale da non poter essereragionevolmente rilevato da un debitore di buona fede; c) che ildichiarante abbia rispettato tutte le prescrizioni normative riguardantila sua dichiarazione in dogana (Cass. n. 5560/2019).In sostanza, lo stato soggettivo di buona fede dell’importatore,richiesto dall’art. 220, comma 2, lett. b), CDC, ai fini dell’esenzionedalla contabilizzazione a posteriori, non ha valenza esimente in re ipsa,ma solo in quanto sia riconducibile ad una delle situazioni fattualiindividuate dalla normativa comunitaria, tra le quali va annoveratoanche l’errore incolpevole, ossia non rilevabile dal debitore di buonafede, nonostante la sua esperienza e diligenza: tale errore, tuttavia,per assumere rilievo esimente, deve essere in ogni caso imputabile adun comportamento attivo delle autorità doganali, non rientrandoviquello indotto da dichiarazioni inesatte dello stesso operatore o di altrisoggetti (Corte Giustizia, 27 giugno 1991, causa C-348/89, Mecanartepunti 23, 24; Corte Giustizia, 18 ottobre 2007, Agrover, punto 31;Corte Giustizia, 10 dicembre 2015, C-427/14, Veloserviss, punti 43,44; per la giurisprudenza nazionale v. anche Cass. n. 18187/2023;Cass. n. 6571/2025).In definitiva, solo gli errori imputabili a un comportamento attivodelle autorità competenti fanno sorgere il diritto a che i dazi doganalinon vengano recuperati a posteriori (così Corte giustizia, 16 maggio2017, in C-47/16, Valsts ienemumu dienests); e, venendo allafattispecie controversa, non può considerarsi comportamento attivo ilNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026fatto, prospettato dalla ricorrente principale, che in precedentioccasioni, peraltro neppure puntualmente indicate, l’amministrazionedoganale abbia omesso di contestare la correttezza del valore doganaledichiarato in relazione a merci oggetto dei medesimi accordi di licenzache vengono qui in rilievo.13. – Con il sesto motivo del ricorso principale si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 5e 10 d.lgs. n. 472 del 1997 poiché la sentenza impugnata hariconosciuto la responsabilità del CAD anche per le sanzioni, senzatener conto né del fatto che non era nella specie esigibile dalrappresentante doganale un controllo che andasse al di là di una meraverifica cartolare dei documenti e delle informazioni provenientidall’importatore, con conseguente insussistenza di alcun profilo dicolpa, né del fatto che il CAD era stato indotto in errore dalla condottastessa dell’importatore, circostanza che avrebbe dovuto far cadere lasanzione esclusivamente su quest’ultimo.Analoga censura viene formulata nel quinto motivo dei ricorsiincidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione e della CAD CentroAssistenza [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., nonché nel quarto motivo delricorso incidentale della CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione e nelquinto motivo del ricorso incidentale della [OSCURATO:SOCIETA]., la qualecontesta anche che la responsabilità per le violazioni tributarie non puòessere fatta automaticamente discendere dalla sussistenza di unaresponsabilità solidale per il tributo.14. – I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente invirtù della loro sostanziale identità, sono, per un verso, inammissibili,e, per altro verso, infondati.14.1. – Il principio posto dall’art. 3 legge n. 689 del 1981, secondocui per le violazioni colpite da sanzione amministrativa è richiesta lacoscienza e volontà della condotta attiva od omissiva, sia essa dolosaNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026o colposa, deve essere inteso nel senso della sufficienza dei suddettiestremi, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o dellacolpa, atteso che la norma pone una presunzione di colpa in ordine alfatto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, riservando poi aquest'ultimo l'onere di provare di aver agito incolpevolmente (Cass. n.664/2000).Sulla scia dell’enunciato principio generale è stato precisato che intema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, ai finidell’esclusione di responsabilità per difetto dell’elemento soggettivo,grava sul contribuente, ai sensi dell’art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, laprova dell’assenza assoluta di colpa, con conseguente esclusione dellarilevabilità d’ufficio, occorrendo a tal fine la dimostrazione di versare instato di ignoranza incolpevole, non superabile con l’uso dell’ordinariadiligenza.

È comunque sufficiente la coscienza e la volontà dellacondotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, laquale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essereofferta dal contribuente (così Cass. n. 12409/2021).Questa Corte ha anche affermato che in tema di sanzioni doganali,a fronte della sufficienza della colpa quale coefficiente di ascrizionesoggettiva dell’illecito all’autore, colpa che può consistere anche inmera negligenza e che si presume, la prova contraria che il predetto èchiamato ad offrire per esimersi da responsabilità consiste nelladimostrazione del difetto assoluto di colpa, in funzione dell’adozione,secondo i canoni della diligenza professionale qualificata, di tutti gliaccertamenti necessari – previe, se del caso, opportune verifiche anchesostanziali, pur nei limiti della ragionevolezza – per evitare dicommettere l’illecito (Cass. n. 33839/2024).In conformità con le coordinate appena tracciate, la sentenzaimpugnata, riconosciuta la coscienza e la volontà della condotta deiCAD siccome operanti in veste di “dichiaranti”, ha escluso che gli stessiNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026avessero fornito idonea prova di aver utilizzato la diligenza necessariaper evitare l’errore consistente nel mancato inserimento delle royaltiesnel valore doganale delle merci: e ciò anche alla luce della notorietàdei marchi incorporati nelle merci di cui trattasi, «tutti conosciutissiminell’ambiente delle imprese commerciali e della Dogana».A fronte di questo accertamento, le deduzioni svolte dalle ricorrenti,tese ad evidenziare l’assenza di una loro colpa in ragione dellacomplessità di un approfondito controllo sostanziale della correttezzadel valore doganale risultante dai documenti forniti dall’importatore,peraltro esulante dall’incarico da loro ricevuto, costituiscono, a benvedere, un inammissibile tentativo di sollecitare un nuovoapprezzamento dei fatti, precluso in sede di legittimità.Di nessun pregio è, poi, l’osservazione che la responsabilità perviolazioni tributarie non può farsi discendere dalla sussistenza di unaresponsabilità solidale ai fini del tributo, posto che le sanzioni sonostate irrogate ai CAD non quale conseguenza della loro responsabilitàsolidale per il maggior dazio, ma quali soggetti che, avendo presentatodichiarazioni inveritiere, hanno assunto il ruolo di autori materiali delleviolazioni.14.2. – Quanto all’invocato art. 10 d.lgs. n. 472 del 1997, siosserva che la disposizione prevede, in caso di sussistenza di unillecito, lo spostamento del carico della sanzione dall’autore materialea colui che, quale autore mediato, ne abbia determinato lacommissione con violenza o minaccia o inducendo altri in erroreincolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace di intendere e divolere.Le società ricorrenti deducono di essere state indottedall’importatore in errore incolpevole, ma tale deduzione è di per sésmentita dalla sentenza impugnata, nella parte in cui ha di per séNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026escluso che l’errore dei CAD, indotto o meno che fosse da parte di terzi,non potesse essere evitato con l’uso della normale diligenza.15. – Con il settimo motivo del ricorso principale si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 6,comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997 poiché la sentenza impugnata non haravvisato la causa di non punibilità costituita dall’obiettiva incertezzanormativa, di cui invece sussistevano i presupposti.

Con lo stessomotivo la ricorrente principale si duole, in via alternativa e ai sensidell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., della nullità della sentenzaimpugnata per omessa pronuncia sulla propria richiesta diretta adottenere l’applicazione della detta causa di non punibilità.Analoga censura viene formulata nel sesto motivo dei ricorsiincidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione e della CAD CentroAssistenza [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., nonché nel quarto motivo delricorso incidentale della CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione e nelsesto motivo del ricorso incidentale della [OSCURATO:SOCIETA]16. – Anche in questo caso i motivi si prestano ad un esamecongiunto, all’esito del quale essi si rilevano inammissibili (trannequello formulato dalla CAD [OSCURATO:PERSONA] AntelliS.r.l.) e, comunque, infondati.16.1. – Sono inammissibili giacché nessuna delle società ricorrenti,ad eccezione della già menzionata CAD [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., ha dedotto di aver tempestivamente chiesto ladisapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa sin nelricorso originario, avendo esse affermato di aver sollevato la relativaquestione chi nelle memorie illustrative depositate nel giudizio disecondo grado (la CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione), chi nell’attodi riassunzione dinanzi al giudice del rinvio (la ricorrente principale, laCAD [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione), o non avendo neppure dedotto diNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026aver mai sollevato prima d’ora la questione (è il caso della CAD SernavS.r.l.).Al riguardo va data continuità alla giurisprudenza della Corte inmateria sanzionatoria, secondo la quale, al fine di attivare il potere delgiudice di disapplicazione per obiettiva incertezza normativa – potereconferito dall’art. 8 d.lgs. n. 546 del 1992, e ribadito, con più generaleportata, dall’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, e quindi dall’art.10, comma 3, d.lgs. n. 212 del 2000 – serve la tempestiva domandadel contribuente, non essendo questione rilevabile d’ufficio.

Taleinterpretazione è stata seguita, tra le altre, da Cass. n. 15406/2021;Cass. n. 17195/2019; Cass, n. 14402/2016; Cass. n. 7067/2015;Cass. n. 440/2015; Cass. n. 4031/2012; Cass. n. 22890/2006, mentredeve considerarsi superato, come già chiarito da Cass. n. 3466/2026,il contrario precedente costituita da Cass. n. 2604/2024, il quale avevacondiviso una risalente interpretazione di questa Sezione (v., tra lealtre, Cass. n. 2820/1995 e Cass. n.2979/1990).Infatti, in tema di sanzioni amministrative per violazione di normetributarie, il potere dei giudici tributari di dichiarare l’inapplicabilitàdelle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portatae sull’ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione siriferisce deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, dellacui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cuicoordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità delloro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione.

L’onere diallegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, se esistenti,grava sul contribuente, sicché va escluso che il giudice tributario dimerito debba decidere d’ufficio l’applicabilità dell’esimente, né, perconseguenza, che sia ammissibile una censura avente ad oggetto lamancata pronuncia d’ufficio sul punto.16.2. – I motivi sono comunque infondati.Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026Secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza dilegittimità, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di normetributarie, «l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa diesenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativatributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sulcontenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria,ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraversoil procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad ungenerico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro periziaprofessionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata(studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livelloprofessionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unicosoggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertarela ragionevolezza di una determinata interpretazione.

Tale verifica ècensurabile in sede di legittimità per violazione di legge, nonimplicando un giudizio di fatto, riservato all’esclusiva competenza delgiudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessarisulti proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nelgiudizio di merito» (così Cass. n. 24670/2007 nonché, ex plurimis,Cass. n. 5962/2025; Cass. n. 3108/2019; Cass. n. 23845/2016; Cass.n. 24588/2015; Cass. n. 4394/2014; Cass. n. 4522/2013; Cass. n.13457/2012).Si è, in particolare, rimarcato che – costituendo l’incertezzanormativa oggettiva una situazione diversa rispetto alla soggettivaignoranza incolpevole che trova il suo fondamento, piuttosto chenell’ignoranza giustificata, nell’impossibilità, abbandonato lo statod’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicuradella norma giuridica tributaria – l’essenza del fenomeno «si puòrilevare attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudiceaccertare e valutare nel loro valore indicativo, e che sono statiNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026individuati a titolo di esempio e, quindi, non esaustivamente: 1) nelladifficoltà d’individuazione delle disposizioni normative, dovuta magarial difetto di esplicite previsioni di legge; 2) nella difficoltà di confezionedella formula dichiarativa della norma giuridica; 3) nella difficoltà dideterminazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4)nella mancanza di informazioni amministrative o nella lorocontraddittorietà; 5) nella mancanza di una prassi amministrativa onell’adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) nella mancanzadi precedenti giurisprudenziali; 7) nella formazione di orientamentigiurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dallasollecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un interventochiarificatore della Corte costituzionale; 8) nel contrasto tra prassiamministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) nel contrasto traopinioni dottrinali; 10) nell’adozione di norme di interpretazioneautentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente» (v.Cass. n. 24670/2007 nonché, ex plurimis, Cass. n. 10313/2019; Cass.n. 15452/2018; Cass. n. 12301/2017; con riferimento alla ricorrenzadi contrasti giurisprudenziali, nella giurisprudenza di legittimità e anchedi merito, cfr. Cass. n. 23845/2016 cit.; Cass. n. 24588/2015 cit.).Nel caso che occupa le ricorrenti assumono che l’obiettivaincertezza normativa sia ricavabile dall’esistenza di difformiinterpretazioni giurisprudenziali circa la portata delle condizioni,normativamente previste, al ricorrere delle quali i corrispettivi dei dirittidi licenza vanno inclusi nel valore da dichiarare in dogana.

Ma, a benvedere, della sussistenza di tali asseriti contrasti di giurisprudenza nonè data prova di sorta, emergendo piuttosto l’esistenza di difformi esitigiudiziari, dovuti non già a difformi interpretazioni della normativarilevante, quanto piuttosto a un diverso apprezzamento dellecircostanze di fatto e del contenuto dei rapporti negoziali tra le parti.Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/202616.3. – Da ultimo, il fatto che la sentenza impugnata abbiaespressamente riconosciuto la responsabilità dei CAD per le sanzioni,sottendendo una sia pure implicita decisione, in senso negativo, sullaquestione dell’applicabilità della causa di non punibilità in esame,esclude che il Giudice regionale sia incorso nel dedotto vizio diomissione di pronuncia.17. – Sebbene le censure formulate dalle ricorrenti in tema disanzioni siano infondate, l’accoglimento dei motivi di ricorsoconcernenti l’Iva all’importazione impongono il rinvio della causa algiudice di merito affinché questi valuti se e in che modo l’accertatainsussistenza di responsabilità solidale dei CAD per l’Iva incida sultrattamento sanzionatorio loro comminato con gli impugnati atti dicontestazione.18. – In conclusione, va accolto il secondo motivo del ricorsoprincipale, il secondo motivo dei ricorsi incidentali della CAD VeneziaS.r.l. in liquidazione e della CAD [OSCURATO:PERSONA] AntelliS.r.l., nonché il terzo motivo dei ricorsi incidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione [OSCURATO:SOCIETA] S.r.l.; vanno invecerigettati tutti gli altri motivi dei ricorsi.

La sentenza impugnata va quindicassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia in diversa composizione, che provvederà a una nuovavalutazione delle sanzioni in conseguenza dell’esclusione dellaresponsabilità dei CAD per l’Iva, nonché a liquidare le spese del presentegiudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo del ricorso principale, il secondomotivo dei ricorsi incidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione e dellaCAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., nonché il terzo motivodei ricorsi incidentali della CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione e dellaCAD [OSCURATO:SOCIETA]., rigettati tutti gli ulteriori motivi dei ricorsi; cassa laNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, che provvederà anche in ordine alla liquidazione delle spesedel giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 maggio 2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026C.A.D. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatoree legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesadall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, in persona del liquidatore e legalerappresentante [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv.[OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Lovetere e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante DomingoValle, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]OrsiCAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., in personadel legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], rappresentata edifesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ricorrenti incidentali -contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del direttorepro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale delloStato- controricorrente -e nei confronti diNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026SIPORT S.r.l. in liquidazione, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. inliquidazione- intimate -avverso la sentenza n. 4641/9/2022 della Commissione tributariaregionale della Lombardia, depositata il 24/11/2022.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 maggio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – Le società indicate in epigrafe impugnarono dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Milano, ciascuna con proprioricorso, gli avvisi con i quali l’Agenzia delle dogane e dei monopoliaveva provveduto alla rettifica di dichiarazioni di importazioneriguardanti l’acquisto, tra il 2010 e il 2012, di merci provenienti dallaCina, nonché all’applicazione delle relative sanzioni. Alla base dellerettifiche e dei relativi provvedimenti di irrogazione delle sanzionil’Ufficio aveva ritenuto che quelle dichiarazioni, fatte in rappresentanzadoganale della società importatrice [OSCURATO:SOCIETA]., non fossero veritieresiccome non ricomprendenti il valore delle royalties dovute allelicenzianti titolari dei marchi incorporati nelle merci importate.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse i ricorsi riuniti limitatamenteall’Iva sulle royalties, ritenendola non dovuta nella misura risultantegià assolta mediante il meccanismo del reverse charge, nonché allesanzioni, che ritenne di disapplicare in ragione del ricorrere di unacondizione di obiettiva incertezza normativa.3. – [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, investitadegli appelli delle società e di quello dell’Agenzia delle dogane e deimonopoli, successivamente riuniti, accolse i primi e respinse il secondo,Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026annullando gli atti impositivi impugnati sul rilievo che i corrispettividovuti per i diritti di licenza non andavano inclusi nella base imponibiledoganale.4. – Questa Corte, dinanzi alla quale l’Agenzia delle dogane e deimonopoli propose impugnazione, cassò la sentenza di secondo grado erinviò alla CTR della Lombardia in diversa composizione, ritenendo, perquanto ancora interessa in questa sede, che sui diritti di licenzacorrisposti dall’importatore ai titolari dei marchi fossero dovuti i dazidoganali richiesti dall’Ufficio.5. – [OSCURATO:PERSONA] del rinvio, dinanzi al quale la causa fu riassunta,rigettò gli appelli delle parti private e così confermò la legittimità deglidoganale, quali rappresentanti indiretti dell’importatore nonchésoggetti assumenti la veste di dichiaranti in dogana, eranosolidalmente responsabili sia per il tributo doganale che per l’Iva e lesanzioni.6. – Avverso tale pronuncia le società indicate in epigrafe hannociascuna proposto ricorso per cassazione, la società Centro diassistenza doganale [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. affidandolo a sette motivi, la [OSCURATO:SOCIETA]. affidandolo a sei motivi, la CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. inliquidazione affidandolo a quattro motivi, la [OSCURATO:SOCIETA]. inliquidazione affidandolo a sei motivi, la CAD Centro di assistenzadoganale [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. affidandolo a sei motivi.7. – L’Agenzia delle dogane e dei monopoli ha resistito concontroricorso.8. – [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione e la CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.in liquidazione sono rimaste intimate.9. – Ciascuna delle ricorrenti ha depositato memoria illustrativa exart. 380.bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/20261. – Deve in primo luogo osservarsi che tra i cinque ricorsi, quellinotificati per primi, cioè il 23 maggio 2023, sono quelli della Centro diassistenza doganale [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., della CAD Centro di assistenzadoganale [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione. Ilricorso della società Centro di assistenza doganale [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. èstato però depositato prima di tutti gli altri, cioè il 6 giugno 2023, sicchéesso è il ricorso principale, mentre quelli delle altre società vannoqualificati come ricorsi incidentali, sebbene proposti con atto a séstante piuttosto che nell’atto contenente il controricorso (in questitermini Cass. n. 36057/2021).Come già affermato da questa Corte, il principio dell’unicità delprocesso di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che,una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte lealtre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processoe perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l’atto contenente ilcontroricorso, fermo restando che tale modalità non è essenziale, percui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentementedalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante,in ricorso incidentale. Nel caso, poi, in cui i vari ricorsi risultino esserestati notificati nella stessa data, l’individuazione del ricorso principalee di quello incidentale va effettuata con riferimento alle date dideposito dei ricorsi, sicché è principale il ricorso depositato per primo,mentre è incidentale quello depositato per secondo (così Cass. n.25662/2014).2. – Ciò posto, con il primo motivo del ricorso principale si deduce,in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt.76 Reg. CEE n. 2913/1992 e 253 e ss. Reg. CEE n. 2454/1993, nonchédegli artt. 12 e 13 d.lgs. n. 374 del 1990 poiché la sentenza impugnataha ritenuto sussistere la responsabilità solidale del Centro di assistenzadoganale (d’ora in avanti anche “CAD”) siccome agente inNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026rappresentanza indiretta, senza però considerare che esso, avendoeffettuato le dichiarazioni doganali di importazione in procedura didomiciliazione, era stato di fatto costretto ad agire in rappresentanzaindiretta sulla base di un’illegittima interpretazione che l’Agenzia delledogane aveva dato, tra il 2005 e il 2015, delle norme nazionali ecomunitarie vigenti in materia di procedura domiciliata.Analoga censura viene formulata nel primo motivo di ciascuno deiricorsi incidentali, con la precisazione che in quello della CAD SernavS.r.l. ci si duole anche del fatto che la CTR non avrebbe collegato l’art.201 del Codice doganale comunitario al successivo art. 202, talché lospedizioniere/rappresentante indiretto risponde del maggior dazioaccertato solo ove sia dimostrato che conosceva o avrebbe dovutoconoscere, usando l’ordinaria diligenza, l’erroneità o la falsità delladichiarazione doganale.3. – I motivi, che, sottendendo censure sostanzialmentesovrapponibili, possono essere esaminati congiuntamente, sonoinfondati.3.1. – Ai sensi dell'art. 5, par. 2, del Codice doganale comunitario(applicabile ratione temporis, in quanto il codice doganale comunitarioè stato abrogato dal Regolamento UE n. 952/2013 del 9 ottobre 2013,che istituisce il Codice doganale dell’Unione) e dell’art. 40, primocomma, del Testo unico delle disposizioni legislative in materiadoganale, la dichiarazione doganale può essere fatta personalmentedall’importatore ovvero a mezzo di un rappresentante diretto oindiretto. La rappresentanza è diretta quando il rappresentante agiscea nome e per conto di terzi, indiretta quando il rappresentante agiscea nome proprio ma per conto di terzi. Mentre la rappresentanzaindiretta è libera, la rappresentanza diretta implica l’iscrizione in unapposito albo professionale istituito con la legge n. 1612 del 1960 ed ilNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026rispetto della disciplina prevista dalla legge medesima e dallasuccessiva legge n. 213 del 2000.Dal combinato disposto degli artt. 201, par. 3, e 4, punto 18, delCodice doganale comunitario (d’ora in avanti anche “CDC”) si evince,poi, che l’obbligazione doganale sorge in capo a chi fa la dichiarazionea nome proprio ovvero alla persona in nome della quale la dichiarazioneè fatta. Conseguentemente, in caso di rappresentanza diretta, laresponsabilità grava, in via di principio, sul solo importatore, mentre incaso di rappresentanza indiretta è specificamente prevista laresponsabilità sia dello spedizioniere che dell’importatore (cfr. Cass. n.9773/2010; Cass. n. 7720/2013; Cass. n. 9270/2013; Cass. n.17496/2019).L’obbligazione doganale sorge, altresì, in caso di introduzioneirregolare di merce ai sensi dell’art. 202, par. 1, lett. a), CDC; el’introduzione della merce è considerata irregolare quando non è stataoggetto di una presentazione in dogana, conformemente alledisposizioni degli articoli da 38 a 41 CDC, e, quindi, quando non c’èstata la presentazione della merce in dogana con la relativadichiarazione (cfr. Corte giustizia, 25 gennaio 2017, causa C-679/15,UltraBrag AG, punto 20). In tale caso sono debitori, ai sensi dell’art.202, par. 3, CDC: la persona che ha proceduto a tale introduzioneirregolare (cioè, quella che normalmente avrebbe dovuto svolgere leoperazioni di sdoganamento e adempiere gli obblighi del dichiarante indogana), nonché le persone che hanno partecipato a questaintroduzione sapendo o dovendo, secondo ragione, sapere che essa erairregolare e le persone che hanno acquisito o detenuto la merceconsiderata se sapevano o avrebbero dovuto, secondo ragione, sapere,allorquando l’hanno acquisita o ricevuta, che si trattava di merceintrodotta irregolarmente (cioè le persone che, sebbene non sianotenute a procedere alle operazioni di sdoganamento in forza delleNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026disposizioni del CDC, sono state nondimeno coinvolte nell’introduzioneirregolare sia prima, sia immediatamente dopo la stessa: cfr. Cortegiustizia, 25 gennaio 2017, cit., punti 21 e 22; Cass. n. 9433/2017;Cass. n. 5159/2013).3.2. – Nel caso di specie è pacifico tra le parti che i CAD ricorrentisiano stati rappresentanti indiretti dell’importatore, sicché essirispondono in solido con quest’ultimo dell’obbligazione doganale per ilsemplice fatto di avere presentato la dichiarazione, anche conprocedura di domiciliazione: dichiarazione impegnativa con riferimentoall’esattezza delle indicazioni figuranti nella dichiarazione,all’autenticità dei documenti presentati e all’osservanza di tutti gliobblighi inerenti al vincolo delle merci importate al regime considerato(cfr. art. 199 del regolamento CEE n. 2454 del 1993).Corretta è allora la conclusione cui è giunta la CTR in punto diresponsabilità solidale dei CAD per il maggior tributo dovuto,conclusione che poggia sul rilievo che essi hanno «assunto la veste di“dichiarante”» e hanno «per ciò solo, assunto la titolarità passiva delleobbligazioni tributarie connesse all’importazione de qua».Né può ritenersi che la responsabilità dello spedizioniererappresentante indiretto integri una forma di responsabilità oggettiva,ben potendo quest’ultimo provare la propria buona fede alle condizionipreviste dall’art. 220, par. 2, lett. b), CDC (sulla questione si vedaanche Cass. n. 18627/2023).3.3. – Non possono condurre ad una diversa conclusione leosservazioni delle ricorrenti circa la presunta costrizione ad agire inrappresentanza indiretta che esse avrebbero subito siccome titolari diprocedura di domiciliazione: costrizione che sarebbe derivatadall’indirizzo interpretativo seguito (illegittimamente) dall’Agenzia delledogane a partire dal 2005 e fino al 2015, secondo cui l’intermediarioNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026che sia titolare di procedura di domiciliazione deve necessariamenteagire nell’ambito della rappresentanza indiretta.Al riguardo i CAD sostengono che la più recente giurisprudenza dilegittimità (in particolare, Cass. n. 418/2020, Cass. n. 1856/2020nonché Cass. n. 28066/2019) ha riconosciuto la compatibilità dellaprocedura domiciliata ex art. 76, par. 1, CDC – che è procedurasemplificata che consente all’operatore di “domiciliare" direttamente lemerci presso i propri locali senza presentarle in dogana, con la solaiscrizione delle merci nelle scritture contabili – con il regime dirappresentanza diretta.Ma un siffatto orientamento non potrebbe avere alcuna utilità perle ricorrenti ove non venisse dimostrato (e, prima ancora, dedotto) cheil rapporto tra i CAD e l’importatore fosse in effetti configurato intermini di rappresentanza diretta. In altri termini, la prassiasseritamente illegittima seguita dall’Agenzia tra il 2005 e il 2015 nonpotrebbe avere alcuna efficacia causale sul regime di responsabilità delCAD ove non si provi, a monte, che a quest’ultimo era stato conferitodall’importatore, con apposita procura, un potere di rappresentanzadiretta, che poi non è stato possibile esercitare a causa dell’ostacolofrapposto dall’amministrazione doganale.Nei succitati precedenti di legittimità sull’argomento – tuttirichiamati anche nel ricorso della CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione– si ritiene sempre che l’annullamento dell’atto impositivo debbanecessariamente passare per un accertamento della concretaconfigurazione, in termini di rappresentanza diretta, dei rapporti chelegavano il CAD con l’importatore. [OSCURATO:PERSONA]. n. 1856/2020 il ricorso percassazione dell’Agenzia era stato rigettato tenendo conto che il giudiced’appello aveva già accertato che «la società dispedizionieri...snaturando il tipo di mandato esercitato, ossia dirappresentanza diretta, è stata costretta di fatto ad operare dalleNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026dogane in regime di rappresentanza indiretta con il conseguenteregime di responsabilità solidale con l’operatore» (così a pag. 3); inCass. n. 418/2020, ferma la cassazione della sentenza d’appello nellaparte in cui aveva ritenuto il CAD solidalmente responsabile per avere«necessariamente» agito, nell’ambito della procedura domiciliata,come rappresentante indiretto, si era nondimeno ritenuto necessarioun rinvio della causa al giudice di merito, «resta[ndo] impregiudicatol'accertamento, in concreto, della natura del regime di rappresentanzaadottato in concreto dal CAD» (così a pag. 9); in Cass. n. 28066/2019era stato accertato dal giudice d’appello che la società dichiaranteaveva agito in regime di rappresentanza diretta, ciò che aveva indottol’Agenzia a proporre ricorso per cassazione, poi rigettato, assumendoche il ricorso alla procedura di domiciliazione, con la quale era stataregolata ai fini doganali l’importazione, fosse incompatibile con dettaforma di rappresentanza.Orbene, nel caso in esame, invece, è pacifico che i CAD abbianoeffettuato le dichiarazioni doganali in regime di rappresentanzaindiretta e, comunque, nessuna delle ricorrenti ha dedotto chel’incarico ricevuto dall’importatore comportasse l’attribuzione di poteridi rappresentanza diretta, né, prima ancora, ha allegato di averpresentato domanda per ottenere l’autorizzazione ad avvalersi dellaprocedura di domiciliazione in regime di rappresentanza diretta,secondo le indicazioni contenute nel modulo di domanda di cuiall’allegato 67 del Reg. CEE n. 2454/1993.Non si tratta, contrariamente a quanto dedotto dalle ricorrenti nelleproprie memorie illustrative, di dover dare una “prova diabolica” di unaspetto volitivo, cioè del fatto che esse avrebbero optato per larappresentanza diretta ove l’Agenzia non avesse assunto il contestatoorientamento interpretativo in tema di procedura domiciliata; trattasi,piuttosto, della necessità di allegare e provare un fatto obiettivo qualNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026è il conferimento, in virtù di apposito atto negoziale, del potere di agirein nome dell’importatore, in assenza del quale la contestata prassi dellaDogana è, come già detto, del tutto ininfluente.Sotto altro ma connesso profilo va poi osservato che, sebbene lericorrenti discorrano di “costrizione” subita, quello che nella speciesembra essersi verificato è piuttosto uno spontaneo adeguamento deiCAD ad un indirizzo interpretativo esposto dall’Agenzia delle dogane inuna propria circolare, la n. 27/D del 18 luglio 2005. Del resto, i CADnon hanno mai dedotto l’invalidità (quantomeno parziale) delle lorodichiarazioni doganali per coartazione assoluta o per vizio dellavolontà, limitandosi a vaghe e indefinite affermazioni circaun’imposizione asseritamente subita, che non si vede come possaessere desunta da una mera interpretazione veicolata in una circolare.Tanto basta per confermare, in linea con quanto statuito nellasentenza impugnata, la responsabilità solidale dei CAD per il maggiordazio dovuto dalla società importatrice.4. – Quanto appena detto offre lo spunto per esaminare subito ilsecondo motivo del ricorso incidentale della [OSCURATO:SOCIETA]. nonchéil secondo motivo del ricorso incidentale della CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. inliquidazione, con i quali si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo della controversia cheè stato oggetto di discussione tra le parti. Secondo le ricorrenti i giudicid’appello hanno tralasciato di esaminare il fatto che esse erano stateobbligate ad agire in rappresentanza indiretta nell’ambito dellaprocedura domiciliata per effetto di una prassi illegittima imposta dallaDogana. Con lo stesso motivo la CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazionededuce altresì una violazione dell’art. 112 c.p.c. poiché la sentenzaimpugnata non si è pronunciata sul motivo d’appello concernente ladetta prassi illegittima dell’Agenzia.Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/20265. – I motivi, sebbene ricondotti al paradigma di cui ai nn. 4 e 5dell’art. 360, comma 1, c.p.c., svolgono una censura analoga a quellaformulata con il primo motivo, e sono infondati per le stesse ragioni giàesposte. La prassi asseritamente illegittima seguitadall’amministrazione doganale tra il 2005 e il 2015 in punto di regimedi rappresentanza dell’intermediario dell’importare che agiscanell’ambito di una procedura di domiciliazione non assurge a fattodecisivo della controversia, essendo piuttosto tale il tipo di regime dirappresentanza in concreto adottato dal CAD nonché la concretaconfigurazione del rapporto negoziale tra il CAD e l’importatore.Sotto altro profilo, la statuizione con la quale la CTR ha riconosciutola responsabilità dei CAD per aver assunto la veste di “dichiaranti”comporta senz’altro l’implicito rigetto del motivo d’appello facente levasull’asserita imposizione dell’Agenzia al CAD di operare secondo loschema della rappresentanza indiretta in ipotesi di ricorso allaprocedura semplificata di domiciliazione: ciò che porta ad escludere lalamentata omissione di pronuncia.6. – Con il terzo motivo del ricorso principale, che per ragioni dipriorità logica va esaminato prima del secondo motivo, si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenzaimpugnata per aver ritenuto ammissibile l’appello incidentale propostodall’Ufficio in seno al giudizio di rinvio sul tema dell’Ivaall’importazione.Analoga censura viene formulata nel terzo motivo dei ricorsiincidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione e della CAD CentroAssistenza [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.7. – Con il quarto motivo del ricorso principale, anch’esso daesaminare prima del secondo, si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata perviolazione del giudicato favorevole alla società formatosi sul temaNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026dell’Iva. Secondo la ricorrente l’Agenzia non aveva impugnato il capodella prima sentenza della CTR con il quale, rigettato l’appellodell’Ufficio, era stata confermata l’illegittimità della pretesa tributariarelativa all’Iva sulle royalties, già accertata nella sentenza di primogrado; sicché sul punto si era formato un giudicato favorevole al CAD,che la sentenza qui impugnata aveva eluso, compiendo, sul temadell’Iva all’importazione, una valutazione che le era preclusa.Analoga censura viene formulata nel quarto motivo dei ricorsiincidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, della CAD CentroAssistenza [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]8. – I motivi, che per la loro stretta connessione possono essereesaminati congiuntamente, sono infondati.8.1. – Secondo la giurisprudenza di questa Corte, il giudizio dirinvio conseguente alla cassazione della pronuncia di secondo gradoper motivi di merito (giudizio di rinvio proprio) non costituisce – comedesumibile dall’art. 393 c.p.c., a mente del quale alla mancatatempestiva riassunzione del giudizio non consegue il passaggio ingiudicato della sentenza di primo grado, bensì la sua inefficacia, salvigli effetti della sentenza della Corte di cassazione ed eventualmentel’effetto della cosa giudicata acquisito dalle pronunce emanate nelcorso del giudizio – la prosecuzione della pregressa fase di merito, néè destinato a confermare o riformare la sentenza di primo grado; essointegra, piuttosto, una nuova ed autonoma fase che, pur soggetta, perragioni di rito, alla disciplina riguardante il corrispondenteprocedimento di primo o secondo grado, ha natura rescissoria (neilimiti posti dalla pronuncia rescindente) ed è funzionale all’emanazionedi una sentenza che, senza sostituirsi ad alcuna precedente pronuncia,riformandola o modificandola, statuisce direttamente sulle domandeproposte dalle parti (Cass. n. 15143/2021).Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026Nel caso di specie la CTR, in sede di giudizio di rinvio, hacorrettamente pronunciato anche sulla pretesa relativa all’Iva,trattandosi di pretesa esercitata con gli atti impositivi impugnati ecostituente oggetto di contestazione da parte dei CAD nei loro originariricorsi, dunque senz’altro ricompresa nel thema decidendum. LaCommissione tributaria regionale, dunque, non ha deciso su un(inammissibile) appello avverso una sentenza ormai inefficace, ma haproceduto ad un rinnovato esame del merito della controversia,conformandosi al principio di diritto poco sopra enunciato.8.2. – Né può fondatamente sostenersi che l’asserita statuizionedella prima sentenza della CTR in tema di Iva all’importazione siapassata in giudicato siccome non specificamente impugnatadall’Agenzia con il ricorso per cassazione. Al riguardo è sufficienterilevare che quella sentenza – la n. 163/2015 – non reca alcunaspecifica statuizione sulla pretesa concernente l’Iva; essa, piuttosto,ha ritenuto che non ricorressero i presupposti per l’inclusione delleroyalties nella base imponibile doganale, ciò da cui è derivatol’annullamento degli atti impositivi, anche nella parte riguardante l’Ivasulle royalties, la questione concernente la quale ne è risultata pertantoassorbita.In ragione di ciò non sussisteva alcun onere per l’Ufficio di articolareuno specifico motivo di ricorso per cassazione sull’Iva, avendo questaCorte già più volte chiarito che sulle questioni esplicitamente oimplicitamente assorbite dalla decisione di merito, che non siano stateriproposte in sede di legittimità, non si forma il giudicato implicito, benpotendo le stesse, in caso di accoglimento del ricorso, essere ripropostee decise nel successivo giudizio di rinvio (Cass. n. 28968/2025).9. – Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., l’erroneità della sentenzaimpugnata per avere essa ritenuto sussistente la responsabilità solidaleNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026della società anche in relazione al pagamento dell’Iva all’importazione,in contrasto con gli artt. 4, n. 9, 10, 79 e 210 CDC. Secondo laricorrente l’Iva all’importazione non rientra nel concetto di obbligazionedoganale quale definita nel CDC, sola obbligazione per la quale siaprevista una responsabilità solidale in capo al rappresentante doganaleindiretto.Analoga censura viene formulata nel secondo motivo dei ricorsiincidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione e della CAD CentroAssistenza [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., nonché nel terzo motivo deiricorsi incidentali della CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione e dellaCAD [OSCURATO:SOCIETA]., con la precisazione che nel motivo articolato daquest’ultima ci si duole anche del fatto che l’estensione dellaresponsabilità solidale del CAD al pagamento dell’Iva all’importazionelederebbe il principio di neutralità dell’Iva.10. – I motivi, che sottendendo censure sostanzialmentesovrapponibili possono essere esaminati congiuntamente, sonofondati.10.1. – Deve innanzitutto disattendersi l’eccezione diinammissibilità dei motivi sollevata dall’Ufficio in ragione dell’asseritanovità della questione, introdotta solo in questa sede dopo un veloceaccenno ad essa in sede di riassunzione.La debenza dell’Iva è stata contestata da parte dei CAD sin daglioriginari ricorsi, sebbene in quella sede la contestazione fosse stataformulata sotto lo specifico profilo dell’avvenuto assolvimentodell’imposta da parte della società importatrice mediante ilmeccanismo del reverse charge. La circostanza che nel giudizio diprimo grado nessuna delle ricorrenti avesse specificamente dedotto laquestione dell’assenza di responsabilità solidale dei CAD per l’Ivaall’importazione non può determinare l’inammissibilità del relativomotivo di impugnazione formulato solo in questa sede, dovendosi darNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026seguito al principio per cui, mentre nell’accertamento del fatto ènecessario giudicare iuxta alligata et probata, alla soluzione dellequestioni di diritto presiede il principio iura novit curia di cui all’art. 113c.p.c., la cui applicazione non comporta la violazione del divietodi extrapetizione di cui all’art. 112 c.p.c. (Cass. n. 7190/2010). Delresto, la contestazione dell’assenza di responsabilità solidale dei CADper l’Iva all’importazione non costituisce un’eccezione in senso stretto,ma una mera difesa che non amplia certo il tema decisionale,rimanendo piuttosto confinata alla mera contestazione della giuridicaconfigurabilità di un’obbligazione solidale per l’Iva, negata dalle societàsin dall’introduzione del primo giudizio.10.2. – Ciò posto, per lungo tempo questa Corte ha affermato chedel pagamento dell’Iva all’importazione risponde non soltantol’importatore, ma anche solidalmente il suo rappresentante indirettoche abbia presentato la dichiarazione doganale, stante la previsione dicui all’art. 201, par. 3, CDC, dovendo tale obbligazione ricomprendersitra gli oneri doganali (ancorché non sia classificabile come “diritto diconfine”), sicché deve essere accertata e riscossa nel momento in cuisi verifica il presupposto impositivo, ossia il fatto dell’importazione(così, ex multis, Cass. n. 11029/2021; conf., Cass. n. 31611/2019;Cass. n. 9455/2018; Cass. n. 19749/2014; Cass. n. 7720/2013). Èvero, infatti, che l’Iva all’importazione non è classificabile come dirittodi confine, ma è altrettanto vero che la stessa andrebbe ricompresa tragli oneri doganali, sicché dovrebbe essere accertata e riscossa nelmomento in cui si verifica il presupposto impositivo, ossia il fattodell’importazione.10.3. – Il superiore principio di diritto è stato però messo indiscussione dalla sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europeadel 12 maggio 2022, in causa C-714/20, [OSCURATO:SOCIETA]Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026Tale sentenza ha chiarito che l’art. 77, par. 3, CDU, nel prevederela responsabilità del dichiarante e, quindi, anche del rappresentanteindiretto dell’importatore, si riferisce unicamente all’obbligazionedoganale (definita dall’art. 5, punto 18, del CDU come «l’obbligo di unapersona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione oall’esportazione applicabile ad una determinata merce in virtù dellanormativa doganale in vigore») e non anche all’Iva all’importazione,che non fa parte dei dazi all’importazione per come definiti dall’art. 5,punto 20, CDU e, cioè i dazi doganali dovuti all’importazione delle merci(punti 43-49).Inoltre, l’articolo 201 della direttiva n. 2006/112/CE non opera unrinvio alle disposizioni del Codice doganale per quanto riguardal’obbligo di pagare tale imposta, bensì prevede che tale obbligoincombe alla persona o alle persone designate o riconosciute dalloStato membro di importazione (punto 50).È vero che «dalla formulazione dell’articolo 201 della direttiva IVA,secondo cui l’IVA all’importazione “è dovuta dalla o dalle personedesignate o riconosciute come debitrici dallo Stato membrod’importazione”, risulta che tale articolo lascia un potere discrezionaleagli Stati membri per designare i soggetti debitori di tale imposta» eche questi ultimi possono designarne più di uno, ivi compreso ilrappresentante indiretto dell’importatore (punti 54-57). Tuttavia, ledisposizioni di una direttiva devono «essere attuate con un’efficaciacogente incontestabile, con la specificità, la precisione e la chiarezzanecessarie per garantire pienamente la certezza del diritto (sentenzadel 24 ottobre 2013, Commissione/Spagna, C-151/12,EU:C:2013:690, punto 26 e giurisprudenza ivi citata)». E, a tal fine,«è indispensabile che la situazione giuridica derivante dalle misurenazionali di trasposizione di una direttiva sia sufficientemente precisae chiara da permettere ai singoli interessati di conoscere l’ampiezza deiNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026loro diritti e obblighi (v., in tal senso, sentenza del 14 febbraio 2012,ragione del principio di certezza del diritto, che «esige che le normegiuridiche siano chiare, precise e prevedibili nei loro effetti, inparticolare qualora esse possano avere conseguenze sfavorevoli per gliindividui e le imprese [sentenze del 30 aprile 2019, Italia/Consiglio(Contingente di pesca del pesce spada del Mediterraneo, C-611/17,EU:C:2019:332, punto 111, e del 26 marzo 2020, Hungeod e a.,C-496/18 e C-497/18, EU:C:2020:240, punto 93 e giurisprudenza ivicitata]» (punti 59-61).In tale contesto, si è ritenuto che l’interpretazione in passatosostenuta dalla Corte si ponesse in contrasto con la menzionatadecisione della Corte di giustizia in quanto, una volta venuto meno ilrichiamo all’art. 77, par. 3, CDU (già art. 201, par. 3, CDC),nell’ordinamento interno non esiste una disposizione che indichi, inmaniera sufficientemente chiara e precisa, che il rappresentanteindiretto doganale debba rispondere anche dell’Iva all’importazione.Ne è derivata l’enunciazione del seguente principio di diritto: «L’Ivaall’importazione non fa parte dell’obbligazione doganale definitadall’art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo delcodice doganale dell’Unione) e, pertanto, del suo mancato pagamentorisponde unicamente l’importatore e non anche il suo rappresentanteindiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionaliche ne prevedano la responsabilità solidale» (Cass. n. 23526/2022; insenso conforme v. anche Cass. n. 23661/2023 nonché Cass. n.14382/2024). Principio di diritto, questo, che opera anche nel caso dispecie, stante la sostanziale identità tra la disposizione di cui all’art.77, par. 3, CDU e quella di cui all’art. 201, par. 3, CDC, applicabileratione temporis alla controversia in esame.Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/202610.4. – La sentenza impugnata, nell’affermare che dell’Ivaall’importazione risponde, in via solidale con l’importatore, anche il suorappresentante indiretto che abbia presentato la dichiarazionedoganale, stante la ricomprensione dell’Iva all’importazione tra glioneri doganali, si è posta in contrasto con i principi recepiti da questaCorte sulla scia della summenzionata sentenza della Corte di Giustiziaeuropea del 12 maggio 2022 nella causa C-714/20.Ne deriva, poi, l’assorbimento della questione, posta dalla [OSCURATO:SOCIETA]., della possibile violazione del principio di neutralitàdell’Iva.11. – Con il quinto motivo del ricorso principale si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., l’erroneità della sentenzaimpugnata per non aver valutato la ricorrenza nella speciedell’esimente di cui all’art. 220, par. 2, lett. b), CDC, avendo il CADlegittimamente confidato nella correttezza della documentazioneproveniente dall’importatore che attestava l’inesistenza di diritti dilicenza da includere nel valore doganale delle merci, ciò in virtù delfatto che in occasione di precedenti importazioni delle medesime mercisottoposte a licenza l’Ufficio, in sede di revisione, non aveva mossoalcuna contestazione sulla correttezza del valore doganale dichiarato.12. – Il motivo è infondato.12.1. – Va premesso che la ricorrente principale invoca l’esimentedi cui all’art. 220, par. 2, lett. b), CDC sia per quanto riguarda lapretesa tributaria che per quella sanzionatoria. Ma ciò è inesattogiacché questa Corte ha già avuto modo di chiarire che in tema di dazidoganali, ai fini dell’irrogazione delle sanzioni nei confronti delrappresentante doganale indiretto, non rileva l’esimente della buonafede dell’importatore come codificata dall’art. 220 CDC, concernente ilrecupero dei dazi “a posteriori”, ma si applicano gli artt. 302 T.U.dogane, 5, 6 e 10 d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. n. 16625/2020).Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/202612.2. – Circoscrivendo, dunque, l’esame alla sola possibileinfluenza dell’esimente sulla pretesa fiscale, si osserva che, come giàchiarito dalla giurisprudenza di legittimità, in caso di recupero aposteriori dell’imposta, spetta al dichiarante dimostrare l’esistenzacumulativa di tutti i presupposti indicati dall’art. 220 del CDC, ossia: a)che i dazi non siano stati riscossi per un errore delle autoritàcompetenti; b) che tale errore sia tale da non poter essereragionevolmente rilevato da un debitore di buona fede; c) che ildichiarante abbia rispettato tutte le prescrizioni normative riguardantila sua dichiarazione in dogana (Cass. n. 5560/2019).In sostanza, lo stato soggettivo di buona fede dell’importatore,richiesto dall’art. 220, comma 2, lett. b), CDC, ai fini dell’esenzionedalla contabilizzazione a posteriori, non ha valenza esimente in re ipsa,ma solo in quanto sia riconducibile ad una delle situazioni fattualiindividuate dalla normativa comunitaria, tra le quali va annoveratoanche l’errore incolpevole, ossia non rilevabile dal debitore di buonafede, nonostante la sua esperienza e diligenza: tale errore, tuttavia,per assumere rilievo esimente, deve essere in ogni caso imputabile adun comportamento attivo delle autorità doganali, non rientrandoviquello indotto da dichiarazioni inesatte dello stesso operatore o di altrisoggetti (Corte Giustizia, 27 giugno 1991, causa C-348/89, Mecanartepunti 23, 24; Corte Giustizia, 18 ottobre 2007, Agrover, punto 31;Corte Giustizia, 10 dicembre 2015, C-427/14, Veloserviss, punti 43,44; per la giurisprudenza nazionale v. anche Cass. n. 18187/2023;Cass. n. 6571/2025).In definitiva, solo gli errori imputabili a un comportamento attivodelle autorità competenti fanno sorgere il diritto a che i dazi doganalinon vengano recuperati a posteriori (così Corte giustizia, 16 maggio2017, in C-47/16, Valsts ienemumu dienests); e, venendo allafattispecie controversa, non può considerarsi comportamento attivo ilNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026fatto, prospettato dalla ricorrente principale, che in precedentioccasioni, peraltro neppure puntualmente indicate, l’amministrazionedoganale abbia omesso di contestare la correttezza del valore doganaledichiarato in relazione a merci oggetto dei medesimi accordi di licenzache vengono qui in rilievo.13. – Con il sesto motivo del ricorso principale si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 5e 10 d.lgs. n. 472 del 1997 poiché la sentenza impugnata hariconosciuto la responsabilità del CAD anche per le sanzioni, senzatener conto né del fatto che non era nella specie esigibile dalrappresentante doganale un controllo che andasse al di là di una meraverifica cartolare dei documenti e delle informazioni provenientidall’importatore, con conseguente insussistenza di alcun profilo dicolpa, né del fatto che il CAD era stato indotto in errore dalla condottastessa dell’importatore, circostanza che avrebbe dovuto far cadere lasanzione esclusivamente su quest’ultimo.Analoga censura viene formulata nel quinto motivo dei ricorsiincidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione e della CAD CentroAssistenza [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., nonché nel quarto motivo delricorso incidentale della CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione e nelquinto motivo del ricorso incidentale della [OSCURATO:SOCIETA]., la qualecontesta anche che la responsabilità per le violazioni tributarie non puòessere fatta automaticamente discendere dalla sussistenza di unaresponsabilità solidale per il tributo.14. – I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente invirtù della loro sostanziale identità, sono, per un verso, inammissibili,e, per altro verso, infondati.14.1. – Il principio posto dall’art. 3 legge n. 689 del 1981, secondocui per le violazioni colpite da sanzione amministrativa è richiesta lacoscienza e volontà della condotta attiva od omissiva, sia essa dolosaNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026o colposa, deve essere inteso nel senso della sufficienza dei suddettiestremi, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o dellacolpa, atteso che la norma pone una presunzione di colpa in ordine alfatto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, riservando poi aquest'ultimo l'onere di provare di aver agito incolpevolmente (Cass. n.664/2000).Sulla scia dell’enunciato principio generale è stato precisato che intema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, ai finidell’esclusione di responsabilità per difetto dell’elemento soggettivo,grava sul contribuente, ai sensi dell’art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, laprova dell’assenza assoluta di colpa, con conseguente esclusione dellarilevabilità d’ufficio, occorrendo a tal fine la dimostrazione di versare instato di ignoranza incolpevole, non superabile con l’uso dell’ordinariadiligenza. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà dellacondotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, laquale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essereofferta dal contribuente (così Cass. n. 12409/2021).Questa Corte ha anche affermato che in tema di sanzioni doganali,a fronte della sufficienza della colpa quale coefficiente di ascrizionesoggettiva dell’illecito all’autore, colpa che può consistere anche inmera negligenza e che si presume, la prova contraria che il predetto èchiamato ad offrire per esimersi da responsabilità consiste nelladimostrazione del difetto assoluto di colpa, in funzione dell’adozione,secondo i canoni della diligenza professionale qualificata, di tutti gliaccertamenti necessari – previe, se del caso, opportune verifiche anchesostanziali, pur nei limiti della ragionevolezza – per evitare dicommettere l’illecito (Cass. n. 33839/2024).In conformità con le coordinate appena tracciate, la sentenzaimpugnata, riconosciuta la coscienza e la volontà della condotta deiCAD siccome operanti in veste di “dichiaranti”, ha escluso che gli stessiNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026avessero fornito idonea prova di aver utilizzato la diligenza necessariaper evitare l’errore consistente nel mancato inserimento delle royaltiesnel valore doganale delle merci: e ciò anche alla luce della notorietàdei marchi incorporati nelle merci di cui trattasi, «tutti conosciutissiminell’ambiente delle imprese commerciali e della Dogana».A fronte di questo accertamento, le deduzioni svolte dalle ricorrenti,tese ad evidenziare l’assenza di una loro colpa in ragione dellacomplessità di un approfondito controllo sostanziale della correttezzadel valore doganale risultante dai documenti forniti dall’importatore,peraltro esulante dall’incarico da loro ricevuto, costituiscono, a benvedere, un inammissibile tentativo di sollecitare un nuovoapprezzamento dei fatti, precluso in sede di legittimità.Di nessun pregio è, poi, l’osservazione che la responsabilità perviolazioni tributarie non può farsi discendere dalla sussistenza di unaresponsabilità solidale ai fini del tributo, posto che le sanzioni sonostate irrogate ai CAD non quale conseguenza della loro responsabilitàsolidale per il maggior dazio, ma quali soggetti che, avendo presentatodichiarazioni inveritiere, hanno assunto il ruolo di autori materiali delleviolazioni.14.2. – Quanto all’invocato art. 10 d.lgs. n. 472 del 1997, siosserva che la disposizione prevede, in caso di sussistenza di unillecito, lo spostamento del carico della sanzione dall’autore materialea colui che, quale autore mediato, ne abbia determinato lacommissione con violenza o minaccia o inducendo altri in erroreincolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace di intendere e divolere.Le società ricorrenti deducono di essere state indottedall’importatore in errore incolpevole, ma tale deduzione è di per sésmentita dalla sentenza impugnata, nella parte in cui ha di per séNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026escluso che l’errore dei CAD, indotto o meno che fosse da parte di terzi,non potesse essere evitato con l’uso della normale diligenza.15. – Con il settimo motivo del ricorso principale si deduce, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 6,comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997 poiché la sentenza impugnata non haravvisato la causa di non punibilità costituita dall’obiettiva incertezzanormativa, di cui invece sussistevano i presupposti. Con lo stessomotivo la ricorrente principale si duole, in via alternativa e ai sensidell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., della nullità della sentenzaimpugnata per omessa pronuncia sulla propria richiesta diretta adottenere l’applicazione della detta causa di non punibilità.Analoga censura viene formulata nel sesto motivo dei ricorsiincidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione e della CAD CentroAssistenza [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., nonché nel quarto motivo delricorso incidentale della CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione e nelsesto motivo del ricorso incidentale della [OSCURATO:SOCIETA]16. – Anche in questo caso i motivi si prestano ad un esamecongiunto, all’esito del quale essi si rilevano inammissibili (trannequello formulato dalla CAD [OSCURATO:PERSONA] AntelliS.r.l.) e, comunque, infondati.16.1. – Sono inammissibili giacché nessuna delle società ricorrenti,ad eccezione della già menzionata CAD [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., ha dedotto di aver tempestivamente chiesto ladisapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa sin nelricorso originario, avendo esse affermato di aver sollevato la relativaquestione chi nelle memorie illustrative depositate nel giudizio disecondo grado (la CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione), chi nell’attodi riassunzione dinanzi al giudice del rinvio (la ricorrente principale, laCAD [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione), o non avendo neppure dedotto diNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026aver mai sollevato prima d’ora la questione (è il caso della CAD SernavS.r.l.).Al riguardo va data continuità alla giurisprudenza della Corte inmateria sanzionatoria, secondo la quale, al fine di attivare il potere delgiudice di disapplicazione per obiettiva incertezza normativa – potereconferito dall’art. 8 d.lgs. n. 546 del 1992, e ribadito, con più generaleportata, dall’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, e quindi dall’art.10, comma 3, d.lgs. n. 212 del 2000 – serve la tempestiva domandadel contribuente, non essendo questione rilevabile d’ufficio. Taleinterpretazione è stata seguita, tra le altre, da Cass. n. 15406/2021;Cass. n. 17195/2019; Cass, n. 14402/2016; Cass. n. 7067/2015;Cass. n. 440/2015; Cass. n. 4031/2012; Cass. n. 22890/2006, mentredeve considerarsi superato, come già chiarito da Cass. n. 3466/2026,il contrario precedente costituita da Cass. n. 2604/2024, il quale avevacondiviso una risalente interpretazione di questa Sezione (v., tra lealtre, Cass. n. 2820/1995 e Cass. n.2979/1990).Infatti, in tema di sanzioni amministrative per violazione di normetributarie, il potere dei giudici tributari di dichiarare l’inapplicabilitàdelle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portatae sull’ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione siriferisce deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, dellacui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cuicoordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità delloro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione. L’onere diallegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, se esistenti,grava sul contribuente, sicché va escluso che il giudice tributario dimerito debba decidere d’ufficio l’applicabilità dell’esimente, né, perconseguenza, che sia ammissibile una censura avente ad oggetto lamancata pronuncia d’ufficio sul punto.16.2. – I motivi sono comunque infondati.Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026Secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza dilegittimità, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di normetributarie, «l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa diesenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativatributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sulcontenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria,ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraversoil procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad ungenerico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro periziaprofessionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata(studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livelloprofessionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unicosoggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertarela ragionevolezza di una determinata interpretazione. Tale verifica ècensurabile in sede di legittimità per violazione di legge, nonimplicando un giudizio di fatto, riservato all’esclusiva competenza delgiudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessarisulti proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nelgiudizio di merito» (così Cass. n. 24670/2007 nonché, ex plurimis,Cass. n. 5962/2025; Cass. n. 3108/2019; Cass. n. 23845/2016; Cass.n. 24588/2015; Cass. n. 4394/2014; Cass. n. 4522/2013; Cass. n.13457/2012).Si è, in particolare, rimarcato che – costituendo l’incertezzanormativa oggettiva una situazione diversa rispetto alla soggettivaignoranza incolpevole che trova il suo fondamento, piuttosto chenell’ignoranza giustificata, nell’impossibilità, abbandonato lo statod’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicuradella norma giuridica tributaria – l’essenza del fenomeno «si puòrilevare attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudiceaccertare e valutare nel loro valore indicativo, e che sono statiNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026individuati a titolo di esempio e, quindi, non esaustivamente: 1) nelladifficoltà d’individuazione delle disposizioni normative, dovuta magarial difetto di esplicite previsioni di legge; 2) nella difficoltà di confezionedella formula dichiarativa della norma giuridica; 3) nella difficoltà dideterminazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4)nella mancanza di informazioni amministrative o nella lorocontraddittorietà; 5) nella mancanza di una prassi amministrativa onell’adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) nella mancanzadi precedenti giurisprudenziali; 7) nella formazione di orientamentigiurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dallasollecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un interventochiarificatore della Corte costituzionale; 8) nel contrasto tra prassiamministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) nel contrasto traopinioni dottrinali; 10) nell’adozione di norme di interpretazioneautentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente» (v.Cass. n. 24670/2007 nonché, ex plurimis, Cass. n. 10313/2019; Cass.n. 15452/2018; Cass. n. 12301/2017; con riferimento alla ricorrenzadi contrasti giurisprudenziali, nella giurisprudenza di legittimità e anchedi merito, cfr. Cass. n. 23845/2016 cit.; Cass. n. 24588/2015 cit.).Nel caso che occupa le ricorrenti assumono che l’obiettivaincertezza normativa sia ricavabile dall’esistenza di difformiinterpretazioni giurisprudenziali circa la portata delle condizioni,normativamente previste, al ricorrere delle quali i corrispettivi dei dirittidi licenza vanno inclusi nel valore da dichiarare in dogana. Ma, a benvedere, della sussistenza di tali asseriti contrasti di giurisprudenza nonè data prova di sorta, emergendo piuttosto l’esistenza di difformi esitigiudiziari, dovuti non già a difformi interpretazioni della normativarilevante, quanto piuttosto a un diverso apprezzamento dellecircostanze di fatto e del contenuto dei rapporti negoziali tra le parti.Numero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/202616.3. – Da ultimo, il fatto che la sentenza impugnata abbiaespressamente riconosciuto la responsabilità dei CAD per le sanzioni,sottendendo una sia pure implicita decisione, in senso negativo, sullaquestione dell’applicabilità della causa di non punibilità in esame,esclude che il Giudice regionale sia incorso nel dedotto vizio diomissione di pronuncia.17. – Sebbene le censure formulate dalle ricorrenti in tema disanzioni siano infondate, l’accoglimento dei motivi di ricorsoconcernenti l’Iva all’importazione impongono il rinvio della causa algiudice di merito affinché questi valuti se e in che modo l’accertatainsussistenza di responsabilità solidale dei CAD per l’Iva incida sultrattamento sanzionatorio loro comminato con gli impugnati atti dicontestazione.18. – In conclusione, va accolto il secondo motivo del ricorsoprincipale, il secondo motivo dei ricorsi incidentali della CAD VeneziaS.r.l. in liquidazione e della CAD [OSCURATO:PERSONA] AntelliS.r.l., nonché il terzo motivo dei ricorsi incidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione [OSCURATO:SOCIETA] S.r.l.; vanno invecerigettati tutti gli altri motivi dei ricorsi. La sentenza impugnata va quindicassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia in diversa composizione, che provvederà a una nuovavalutazione delle sanzioni in conseguenza dell’esclusione dellaresponsabilità dei CAD per l’Iva, nonché a liquidare le spese del presentegiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo del ricorso principale, il secondomotivo dei ricorsi incidentali della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione e dellaCAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., nonché il terzo motivodei ricorsi incidentali della CAD [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione e dellaCAD [OSCURATO:SOCIETA]., rigettati tutti gli ulteriori motivi dei ricorsi; cassa laNumero registro generale 11470/2023Numero sezionale 4440/2026Numero di raccolta generale 19150/2026Data pubblicazione 11/06/2026sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, che provvederà anche in ordine alla liquidazione delle spesedel giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 maggio 2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]