Cassazione n. 18627/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19529‒2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA] ), in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresenta e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. prof. Benedetto SANTACROCE, ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 22, presso lo [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente e ricorrente incidentale - Oggetto: Tributi ‒ dazi doganali –diritti di licenza (royalties) e contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA]; -intimata - nonché sul ricorso iscritto al n. 20369‒2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. prof. Benedetto SANTACROCE, ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 22, presso lo [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente incidentale - contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresenta e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; -controricorrente - e contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA]; -intimata - avverso la sentenza n. 5607 / 09 / 20 1 8 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, depositata in data 21/12/2018; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 21/04/2023 dal Consigliere relatore dott.[OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. L’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli emetteva nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., quale ditta acquirente, per il tramite delle società controllate [OSCURATO:PERSONA] H.K. LTD, con sede in Cina, e [OSCURATO:PERSONA] S.A., ed importatrice di merci incorporanti marchi ed immagini coperti da diritto di autore, nonché nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., quale coobbligata solidale della ditta importatrice, in quanto spedizioniere doganale e rappresentante indiretto della stessa, avvisi di accertamento suppletivo e di rettifica dei diritti doganali e dell’IVA, richiesti in relazione alle operazioni di importazione poste in essere nel periodo marzo-aprile 2012, per mancata inclusione nel valore di transazione dei diritti di licenza sulle merci importate. 2. Le società contribuenti impugnavano gli atti impositivi dinanzi alla CTP di Milano che riuniva i separati ricorsi, respingeva il motivo di impugnazione con cui le ricorrenti avevano dedotto il difetto di motivazione degli atti impugnati ed accoglieva quello con cui le parti avevano dedotto l’inesistenza, in considerazione del contenuto dei contratti intercorsi tra le parti, di un obbligo di pagamento di diritti di licenza al licenziante (royalties) da ricomprendere nel valore di transazione, ritenendo assorbite tutte le altre questioni poste dalle ricorrenti. 3. Sull’appello principale proposto dall’Ufficio e su quello incidentale proposto dalle parti, che pure riproponevano tutte le questioni non specificamente esaminate dai giudici di primo grado, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR della Lombardia, andando di contrario avviso rispetto ai giudici di primo grado, ritenendo che dal contenuto dei contratti emergesse l’obbligo della società importatrice di versare i diritti di licenza in quanto costituenti condizione della vendita della merce importata, accoglieva l’appello principale dell’Agenzia delle dogane limitatamente alla posizione della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., rigettandola nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. ritenendo quest’ultima esente da responsabilità in applicazione del disposto di cui all’art. 201 CDC. Rigettava, quindi, tutti i motivi dell’appello incidentale della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in punto di difetto di motivazione degli atti impositivi, di erroneità dei calcoli dei diritti di licenza, di doppia imposizione in materia di IVA, di applicazione dell’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997 in materia di sanzioni e di applicazione del concorso materiale, nonché di inapplicabilità delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza delle norme tributarie. 4. Avverso la sentenza d’appello l’Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione, iscritto al n. 19529/2019 R.G., affidato a due motivi, cui replica la sola [OSCURATO:SOCIETA]. con controricorso e ricorso incidentale affidato a nove motivi, restando intimata la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. che, però, avverso la medesima sentenza ha proposto autonomo ricorso per cassazione, iscritto al n. 20369/2019 R.G., cui ha replicato soltanto l’Agenzia delle dogane, restando intimata la [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] che: 1. Va preliminarmente disposta, ex art. 335 cod. proc. civ., la riunione del giudizio iscritto al n. 20369/2019 R.G. a quello di più antica iscrizione n. 19529/2019R.G. , trattandosi di ricorsi avverso la medesima sentenza, con la precisazione che il ricorso successivo proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. va qualificat o come ricor so incidentale (Cass. n. 33809 del 2019; conf. Cass. n. 25054 del 2013 e n. 26723 del 2011). 2. Con il primo motivo di ricorsoprincipale, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., viene dedotta la nullità della sentenza impugnata per vizio di ultrapetizione in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR escluso la responsabilità solidale della [OSCURATO:SOCIETA]., quale spedizioniere e rappresentante indiretto della società importatrice, in applicazione dell’art. 201 Reg. CEn. 2913 del 1992 (codice doganale comunitario) benché la stessa non avesse mai posto la questione nei gradi di merito. 3. Con il secondo motivo la ricorrente deduce in via subordinata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 201 CDC sostenendo che la disposizione censurata prevede espressamente la responsabilità solidale del rappresentante indiretto della ditta importatrice sul quale incombe, per giurisprudenza anche unionale, non solo un obbligo di informazione, ma anche di attenta verifica dell’esattezza dei dati dichiarati, strumentali rispetto al corretto espletamento dell’incarico conferito. 4. I due motivi, che per la loro stretta connessione possono essere esaminati congiuntamente, sono parzialmente fondati e vanno accolti nei limiti di cui appresso si dirà. 5. L'art. 201 del CDC applicabile ratione temporis alla fattispecie concreta in giudizio (Reg. CEn. 2913/1992) prevede che « l. L'obbligazione doganale all'importazione sorge in seguito: a) all'immissione in libera pratica di una merce soggetta a dazi all'importazione, oppure b) al vincolo di tale merce al regime dell'ammissione temporanea con parziale esonero dai dazi all'importazione. 2. L'obbligazione doganale sorge al momento dell'accettazione della dichiarazione in dogana. 3. Il debitore è il dichiarante. In caso di rappresentanza indiretta è parimenti debitrice la persona per conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana. Quando una dichiarazione in dogana per uno dei regimi di cui al paragrafo 1 è redatta in base a dati che determinano la mancata riscossione, totale o parziale, dei dati dovuti per legge, le persone che hanno fornito detti dati necessari alla stesura della dichiarazione, e che erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità, possono parimenti essere considerate debitori conformemente alle vigenti disposizioni nazionali». 6. Nel caso di specie è pacifico che la [OSCURATO:SOCIETA]. ha assunto la veste di "dichiarante" (in dogana) ed è quindi indubbio che la stessa abbia, per ciò solo, assunto la titolarità passiva delle obbligazioni tributarie connesse all'importazione de qua. Va perciò senz'altro dato seguito al principio di diritto che «Lo spedizioniere che sia anche rappresentante indiretto dell'importatore risponde in solido con quest'ultimo dell'obbligazione doganale per il semplice fatto di avere presentato la dichiarazione, atteso che il combinato disposto degli artt. 201, comma 3, e 4, n. 18), del Regolamento n. 2913/92/CEE prevede specificamente la responsabilità sia di chi, come lo spedizioniere rappresentante indiretto, fa la dichiarazione in dogana a nome proprio, sia dell'importatore, per conto del quale la dichiarazione è fatta» (Cass., n. 17496 del 28/06/2019, Rv. 654694 -01). 7. D’altro canto, «Il novero dei soggetti responsabili rinviene la propria inderogabile fonte nel codice doganale comunitario, giacché...il legislatore dell'Unione ha inteso fissare in modo completo, a partire dall'entrata in vigore del codice doganale, le condizioni per determinare le persone debitrici dell'obbligazione doganale (Corte giustizia 17 novembre 2011, C-454/10, Jestel, punto 12; Corte giustizia 15 settembre 2005, C- 140/04, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], punto 30; Corte giustizia 3 marzo 2005, C-195/03, Papismedov, punto 38; Corte giustizia 23 settembre 2004, C-414/02, [OSCURATO:PERSONA], punto 39)» (Cass. n. 7720 del 2013). 8. «La responsabilità del rappresentante indiretto dichiarante è », quindi, « logica conseguenza della nozione stessa della rappresentanza indiretta. Si consideri che la rappresentanza indiretta concerne i rapporti interni fra ausiliario e preponente, di guisa che non comporta, in rapporto ai terzi (compreso l'ufficio doganale), alcuna sostituzione, neanche limitatamente alla fattispecie: il rappresentante indiretto, agendo in nome proprio, quantunque nell'altrui interesse, diviene parte sia della fattispecie, sia del regolamento che ad esso si connette, assumendo per conseguenza la veste di obbligato nei confronti dei terzi, compreso l'ufficio doganale». «La Corte di giustizia ha al riguardo chiarito, con riguardo alla figura dell'intermediario, sia pure con riferimento alla diversa ipotesi contemplata dall'art. 202 c.d.c., n. 3, che la norma … fa riferimento al comportamento di un operatore diligente ed accorto (Corte di giustizia Jestel, punto 22)» e «che la diligenza evocata è una diligenza qualificata […] ragguag liata, a norma dell'art. 1176 c.c., comma 2, alla natura dell'attività esercitata», che implica un obbligo d'informazione, ma anche di attenta verifica dell'esattezza dei dati dichiarati, strumentali rispetto al corretto espletamento dell'incarico conferito (Così in Cass. n. 7720 del 2013 e in Cass. n. 1148 del 2018). Ciò non implica che quella posta a carico dello spedizioniere rappresentante indiretto integri una forma di responsabilità oggettiva, giacché questi potrà comunque andare esente da responsabilità se prova di aver agito in buona fede, alle condizioni previste dall'art. 220, § 2, lett. b, CDC (Cass. n. 17496 del 2019). Va quindi affermato il seguente principio di diritto: lo spedizioniere rappresentante indiretto, ai sensi dell’art. 201, par. 3, prima parte, del CDC (Reg. CEEdel 12 ottobre 1992 n. 2913) risponde delle obbligazioni doganali in solido con l’importatore per il fatto di aver reso la dichiarazione in proprio, ancorché per conto di quest’ultimo, e tuttav ia tale responsabilità non è qualificabile come responsabilità oggettiva in quanto il rappresentante indiretto è abilitato ad esimersi, in tutto o in parte, da essa fornendo la prova di aver agito nella scrupolosa osservanza dei doveri, segnatamente d’informazione, derivantigli dalla diligenza qualificata cui, a norma dell’art. 1176, comma 2, cod. civ., soggiace nell’espletamento dell’attività professionalee, comunque, dimostrando che il proprio comportamento sia stato improntato al rispetto del principio di buona fede, alle condizioni previste dall'art. 220, par. 2, lett. b, CDC (“ratione temporis” applicabile) 9. Da quanto fin qui detto discende che, nel caso che occupa, che concerne la responsabilità -propria-del "dichiarante", non ha alcun rilievo la previsione di cui all'art. 201, par. 3, seconda parte, dello stesso CDC posta dalla CTR lombarda a fondamento della propria statuizione di esclusione della responsabilità solidale della [OSCURATO:SOCIETA]. Tale disposizione, infatti, non si riferisce al «dichiarante», tra cui va ricompreso, come si è detto sopra, il rappresentante indiretto della società importatrice, ma ad altre «persone», ovvero a quelle ch e forniscono al dichiarante «i dati necessari alla stesura della dichiarazione, e che erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità» e che, proprio per tale ragione, possono diventare «parimenti» debitori solidali dell’obbligazione doganale (in termini Cass. n. 11029 del 2021). 10. Pertanto, la [OSCURATO:SOCIETA]. , se avesse voluto avvalersi della disposizione in commento, avrebbe dovuto proporre specifico motivo di impugnazione dell’atto impositivo e, quindi, dedurre e provar e di non essere il «dichiarante» doganale, ma personadiversa da quest’ultima, che si era limitata a fornire al dichiarante i dati necessari alla stesura della dichiarazione senza essere a conoscenza della loro erroneità. 11. Ne consegue che la CTR non solo è incorsa nel rilevato error in iudicando, ritenendo applicabile alla fattispecie una disposizione diretta a regolarne una diversa, ma anche nella dedotta violazione del principio di corrispondenza fra chiesto e pronunciato non avendo la [OSCURATO:SOCIETA] . mai sostenutoin giudizio la sussistenza delle circostanze sopra indicate. 12. A diversa conclusione deve, invece, pervenirsi con riguardo all’IVA all’importazione alla stregua del principio giurisprudenziale secondo cui «L'IVA all'importazione non fa parte dell'obbligazione doganale definita dall'art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo del codice doganale dell'Unione) e, pertanto, del suo mancato pagamento risponde unicamente l'importatore e non anche il suo rappresentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionali che ne prevedano la responsabilità solidale» (Cass. n. 23526 del 2022). 12.1. Anche se la citata pronuncia ha riguardato le disposizioni del nuovo regolamento UE n. 952/2013, che ha sostituito il precedente Reg.n. 2913/92/CEE, applicabile al caso qui in esame, i principi sono pacificamente esportabili anche alla presente fattispecie giacché l’art. 5, punti 18 e 20, così come l’art. 77, par. 3, del nuovo regolamento sono formulati in maniera pressoché identica agli artt. 4, punti 9 e 10, e 201, par. 3, del precedente regolamento. 12.2. Secondo la CGUE l’art. 201 della direttiva IVA n. 2006/112/CE non opera un rinvio alle disposizioni del codice doganale per quanto riguarda l’obbligo di pagare l’IVA, bensì prevede che tale obbligo incombe alla persona o alle persone designate o riconosciute dallo Stato membro di importazione (punto 50), lasciando, pertanto, un potere discrezionale agli Stati membri per designare i soggetti debitori di tale imposta», che può ricomprendervi anche il rappresentante indiretto dell’importatore (punti 54-57). 12.3. Tuttavia, le disposizioni di una direttiva devono «essere attuate con un’efficacia cogente incontestabile, con la specificità, la precisione e la chiarezza necessarie per garantire pienamente la certezza del diritto (sentenza del 24 ottobre 2013, Commissione/Spagna, C-151/12, EU:C:2013:690, punto 26 e giurisprudenza ivi citata)». E, a tal fine, «è indispensabile che la situazione giuridica derivante dalle misure nazionali di trasposizione di una direttiva sia sufficientemente precisa e chiara da permettere ai singoli interessati di conoscere l’ampiezza dei loro diritti e obblighi (v., in tal senso, sentenza del 14 febbraio 2012, [OSCURATO:PERSONA], C-204/09, EU:C:2012:71, punto 60)», anche in ragione del principio di certezza del diritto, che «esige che le norme giuridiche siano chiare, precise e prevedibili nei loro effetti, in particolare qualora esse possano avere conseguenze sfavorevoli per gli individui e le imprese [sentenze del 30 aprile 2019, Italia/Consiglio (Contingente di pesca del pesce spada del Mediterraneo), C-611/17, EU:C:2019:332, punto 111, e del 26 marzo 2020, Hungeod e a., C-496/18 e C-497/18, EU:C:2020:240, punto 93 e giurisprudenza ivi citata]» (punti 59-61).12.4. Questa Corte ha quindi correttamente rilevato, nella citata pronuncia (Cass. n. 23526 del 2022) che «In questo contesto l’interpretazione fino ad oggi sostenuta dalla Corte si pone in contrasto con la menzionata decisione della Corte di giustizia in quanto, una volta venuto meno il richiamo all’art. 77, § 3, CDU (già art. 201, § 3, CDC), nell’ordinamento interno non esiste una disposizione che indichi, in maniera sufficientemente chiara e precisa, che il rappresentante indiretto doganale debba rispondere anche dell’IVA all’importazione», non esistendo nell’ordinamento interno una norma che preveda «in modo esplicito e inequivocabile» la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’IVA all’importazione in solido con la persona che gli ha conferito un mandato (punto 63 della citata sentenza della CGUE). Una tale disposizione, infatti, «non è rinvenibile: a) negli artt. 34 e 38 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, non facendo parte l’IVA all’importazione dell’obbligazione doganale, come più sopra si è già evidenziato; b) nell’art. 3, secondo comma, del d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374, («I dazi, i prelievi e le altre imposizioni all'importazione ed all'esportazione previsti dai regolamenti comunitari sono accertati, liquidati e riscossi secondo le disposizioni dei regolamenti stessi nonché, ove questi rinviino alla disciplina dei singoli Stati membri o comunque non provvedano, secondo le norme del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, e delle altre leggi in materia doganale»), che contiene una disposizione concernente unicamente le modalità di riscossione e non anche la responsabilità di specifici soggetti; c) negli artt. 1 e 70, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che, ugualmente, attengono alla riscossione dell’imposta e non individuano il soggetto responsabile del pagamento; d) nell’articolo 2, primo comma, del d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, conv. con modif. nella l. 27 febbraio 1984, n. 17, che attiene alla omessa o falsa dichiarazione di intenti in caso di cessione ad esportatore abituale ed è, quindi, inapplicabile alla fattispecie, non coinvolgendo, in ogni caso, specificamente, il rappresentante indiretto dell’importatore» (Cass. n. 23526 del 2022, cit.). 12.5. Da quanto detto consegue che il ricorso principale dell’Agenzia delle dogane va accolto limitatamente ai dazi doganali, dovendo escludersi la responsabilità dello spedizioniere per l’IVA all’importazione. 13. Deve a questo punto passarsi all’esame dei motivi proposti con i ricorsi incidentali delle società controricorrenti che possono essere esaminati congiuntamente in quanto identici. 14. Con il primo motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata «per violazione dell’art. 132, comma 4 [ rectius , primo comma, n. 4)] , cpc e omessa e/o apparente motivazione» con riferimento al profilo relativo alla ritenuta sussistenza del requisito della condizione di vendita richiesto dall’art. 32, par. 1, lett. c), CDC per giustificare l’inclusione nel valore di dogana delle merci importate delle royalties versate dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. 15.Il motivo è infondato e va rigettato. 15.1. Al riguardo va ricordato che ricorre il caso della motivazione apparente allorquando la motivazione della sentenza, pu r essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente – com’è nella specie, sicché è infondata la censura di motivazione omessa - risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (tra le altre: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; v. anche Cass., Sez. U, Sentenza n. 22232 del 2016, Rv. 641526- 01; conf. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 14927 del 2017).15.2. Orbene, in tale grave forma di vizio non incorre la sentenza impugnata, per come è dato desumere dal contenuto motivazionale della stessa, in cui i giudici di appello ha nno affermato che « Nei contratti si legge che i controlli della licenziante vanno ben oltre il solo controllo della qualità dei prodotti, anzi è palese che è la licenziante ad esercitare la posizione di contraente “forte” nel rapporto sinallagmatico, tanto che essa detta le condizioni ad essa più favorevoli (anche con clausole di risoluzione unilaterale) a completo discapito della licenziataria e dei produttori. La licenziataria si obbliga anche a consentire alla licenziante ed ai suoi incaricati ispezioni periodiche della produzione e degli stabilimenti interessati: quindi il potere di ispezione è esercitabile dalla licenziante, e non dalla licenziataria (o dai suoi presunti agenti o traders), che anzi subisce le eventuali ispezioni, così come le subisce il terzo produttore. In conclusione, già dall’esame delle clausole del contratto (può essere Rainbow, ma anche gli altri) emerge la richiesta combinazione di più indicatori, e ben oltre il mero controllo di qualità, per poter dedurre il “legame”sia tra la licenziante e la licenziataria, che tra la licenziante e gli eventuali terzi produttori, dal momento che se desiderano produrre le merci devono essere autorizzati dal licenziante per tramite della licenziataria, e per ottenere questo risultato non possono far altro che assumere nei confronti della licenziante gli stessi identici obblighi che assume la licenziataria e, verificato agli atti l’indubbio potere di “costrizione/orientamento” –contrattuale – che la licenziante Rainbow, in una delle fattispecie esaminate dai giudici di prime cure, esercita nei confronti della licenziataria [OSCURATO:PERSONA] (e nei confronti dei terzi fabbricanti), non vi possono essere dubbi sulla sussistenza della c.d. condizione di vendita» (sentenza, pag. 5). 15.3. Pertanto, le deduzioni delle controricorrenti relative al motivo di ricorso incidentale in esame attengono , al più, a l vizio di mer a insufficienza della motivazione della sentenza impugnata, non più denunciabile in cassazione, che però non rendono privo di coerenza logica l’impianto motivazionale. 16. Con il secondo motivo dei ricorsi incidentali viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 29 e 32, comma 1, lett. c), CDC (Reg. CE n. 2913/1992), 143, par. 1, 157, par. 2, 159 e 160 e dell’allegato 23 DAC (Reg. CE n. 2454/1993), per avere la CTR ritenuto la sussistenza del requisito della condizione di vendita richiesto dall’art. 32, par. 1, lett. c), CDC per giustificare l’inclusione nel valore di dogana delle merci importate dei diritti di licenza corrisposti dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., erroneamente interpretando le disposizioni censurate. 16.1. Nel premettere che nella specie «la questione verte sul riconoscimento o meno della condizione della vendita nei contratti di licenza stipulati dalla Società», sostengono le controricorrenti: - che «contrariamente a quanto rilevato nella sentenza di secondo grado, in nessuno dei contratti considerati il pagamento delle royalties è una condizione di vendita e, ove anche in alcuni di detti contratti siano identificati uno o alcuni degli indicatori previsti dalla prassi comunitaria, questi non sono altro che dirette conseguenze di un generale controllo di qualità che il licenziante, indirettamente, si riserva sui prodotti» (par. 20 del motivo in esame); - che per potersi configurare la debenza dei diritti di licenza «è necessario che “l’acquirente non sia libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore” o che –in caso di pagamento corrisposto non al venditore, ma ad un terzo – “il venditore o una persona ad esso legata chieda all’acquirente di effettuare tale pagamento”» (par. 25), ma nessuna di tali condizioni ricorrevano nel caso in esame «come anche si evince dalla lettura dei contratti di licenza stipulati dalla [OSCURATO:PERSONA] SpA con i singoli licenzianti» (par. 26);- che ciò emergeva anche dal parere del prof. [OSCURATO:PERSONA] che, «dall’analisi dei contratti di licenza stipulati tra [OSCURATO:PERSONA] con i licenzianti», escludeva l’esercizio da parte di questi ultimi «di un controllo di tipo contrattuale, tale da ingenerare il requisito della condizione di vendita sui produttori extra CEE fornitori di merci» e qualificava «i c.d. accordi del fabbricante» come «clausole standard dei contratti di licenza che mirano a garantire elevati standard di qualità dei prodotti» (par. 29); - che «nei contratti in contestazione […] non avviene nessun tipo di controllo indiretto sul produttore delle merci, salvo invece un ordinario – quanto ovvio –controllo sulla qualità della merce» (par. 39); - che «in sostanza, da un’attenta lettura dei contratti appare chiaro che i licenzianti non scelgono i produttori, né impongono all’importatore di approvvigionarsi presso determinati fornitori […], non prescrivono in alcun modo l’utilizzo di determinati materiali e/o componenti accessori […], salvi in alcuni casi le esplicite “clausole di salvaguardia” a tutela esclusiva della qualità dei prodotti e, di riflesso, del prestigio e del buon nome commerciale dei licenziatari stessi» (par. 51). 16.2. Il motiv o in esame è inammissibil e , posto che il vizio di violazione di legge ( che consiste nella deduzione di un'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge), come anche il vizio di falsa applicazione di legge (che consiste nel sussumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, sul presupposto che la fattispecie astratta da essa prevista - pur rettamente individuata e interpretata - non è idonea a regolarla, o nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione), implicano necessariamente una questione interpretativa, laddove l'allegazione, comenella specie, di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all'esatta interpretazione della norma di legge e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura non è consentita come violazione di legge ma sotto l'aspetto del vizio di motivazione (Cass. 12 ottobre 2017, n. 24054 ; Cass. n. 640 del 2019). 16.3. Difatti, icontroricorrenti non chiedono la verifica della corretta interpretazione delle disposizioni normative enunciate, ma, per come chiaramente desumibile dal contenuto delle doglianze mosse alla statuizione impugnata sopra analiticamente riprodotte nelle parti rilevanti, in cui è costante il riferimento al contenuto dei contratti di licenza- che, peraltro, neppure viene riprodotto nei controricorsi, né i contratti allegati al ricorso, così che la censura incorre nell’ulteriore profilo di inammissibilità per difetto di autosufficienza (cfr. Cass., sez. un., 28 luglio 2005, n. 15781; in tal senso, successivamente, Cass. 20 agosto 2015, n. 17049; v. anche Cass. n. 22480 del 2020, in motivazione) -, invocanouna valutazione delle clausole di quei contratti diversa da quella effettuata dai giudici di appello attraverso una loro rilettura, al fine , appunto, di enucleare dalle stesseun diverso giudizio in ordine alla qualificazione del pagamento dei diritti di licenza quale condizione della vendita; il che non costituisce propriamente controllo di logicità del giudizio del giudice di merito, bensì revisione del ragionamento decisorio, ossia revisione dell'opzione che ha condotto il giudice del merito a una determinata soluzione della questione esaminata, il che si traduce in una inammissibile nuova formulazione del giudizio di fatto (Cass., Sez. I, 5 agosto 2016, n. 16526); che, in ogni caso, l'accertamento della volontà degli stipulanti in relazione al contenuto di una clausola contrattuale costituisce indagine di fatto affidata in via esclusiva al giudice di merito, censurabile in sede di legittimità attraverso la deduzione – nella specie del tutto mancante - della violazione delle norme ermeneutiche stabilite dagli artt. 1362 e seg. cod. civ. e sempre che la censura venga formulata con la specifica indicazione del modo in cui il ragionamento del giudice si sia da esse discostato (Cass. 7 luglio 2004, n. 12468; Cass. 22 ottobre 2004, n. 20593; si vedano, altresì, Cass. n. 15209 e 15210 del 2019, in motivazione). 17. Con il terzo motivo dei ricorsi incidentali viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 della legge n. 212 del 2000 e 11, comma 5, del d.lgs. n. 374 del 1990, per avere la CTR ritenuto congruamente motivato l’atto impositivo impugnato. 18. Con il quarto motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata «ai sensi degli artt. 1, comma 2, e 36 del d. lgs. 546/92 nonché degli artt. 132, comma 1, n. 4), c.p.c. e 118 disp. att. del c.p.c.», peromessa o apparente motivazionein relazione al profilo della carenza di motivazione dell’avviso di rettifica dell’accertamentoe dei prodromici verbal i di constatazione , su cui quello si fondava e al quale rinviava. 19. I motivisono entrambi infondati. 19.1. Muovendo, per ragioni di ordine logico-giuridico dal quarto motivo, deve ribadirsi quanto in termini generali si è detto sulla motivazione apparente esaminando il primo motivo dei ricorsi incidentali, dandosi atto che la CTR ha dato congrua risposta al correlato motivo di appello avendo affermato (sentenza, pag. 8 ) « che dal « verbale di constatazione da cui origina l’atto impositivo, peraltro redatto in contraddittorio con la parte ricorrente » , e a cui faceva rinvio, « risulta chiaramente l’iter logico –giuridico seguito dall’Ufficio», che, quindi, aveva posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, in modo da poterne contestare efficacemente l’aned il quantum debeatur, senza che pertanto lo stes so avesse subito un qualche pregiudizio al diritto di difesa. Trattasi di apparato argomentativo che, a prescindere dalla sua fondatezza, di cui si dirà esaminando il terzo motivo, si pone comunque al di sopra del minimo costituzionalerichiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost.20. Anche il terzo motivo è infondato. 20.1. L’obbligo motivazionale dell'accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui lo stesso indichi i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che permettano al contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa (Cass. n. 28375 del 2018; Cass. n. 9499 del 2017) e, quindi, il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, conseguentemente, di contestare efficacemente l'"an" ed il "quantum" dell'imposta. In particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ente impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (Cass. n. 15309 del 2021). 20.2. Ancora, è insegnamento di questa Corte quello secondo cui l'obbligo di motivazione degli atti impositivi, sancito dall'art. 7 del cd. Statuto del contribuente, deve essere interpretato avendo riguardo ai canoni di leale collaborazione e buona fede, espressi dal successivo art. 10, la cui portata deve essere ricostruita alla luce dei principi di solidarietà economica e sociale e di ragionevolezza, rispettivamente espressi dagli artt. 2 e 3 Cost., che deve reciprocamente ispirare i rapporti fra pubblica amministrazione e cittadino anche nei rapporti tributari (Cass. 17 gennaio 2018, n. 1009), atteso che la parte del rapporto tributario, sia essa il contribuente o la pubblica amministrazione, non può lamentare violazioni formali che non abbiano inciso realmente in negativo sulla sua sfera giuridica (Cass. n. 15309/2021; cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 11052 del 09/05/2018, Rv. 648361). 20.3. Orbene, nel caso di specie, dal contenuto dell’avviso di rettifica dell’accertamento, riprodotto in parte quanei controricorsi (p. 11 del terzo motivo), si evince che lo stesso era stato emessosulla base del rilievo che dai contratti di licenza emergesse «un controllo diretto e/o indiretto sul venditore/produttore da parte del licenziante, sufficiente per ritenere che il pagamento dei diritti di licenza costitui[sse] una condizione di vendita all’esportazione».E’, quindi, evidente che nel caso di speciela motivazione dell’atto impositivo impugnat o è idonea a porre i contribuent i nella condizione di avere conoscenza della pretesa tributaria, a nulla rilevando, a tal fine,le carenze dedotte dai controricorrenti e su cui gli stessi fondano la censura, ovvero la mancata specificazione nelpredetto avviso così come pure nei richiamati verbali di constatazione, dei contratti di licenza esaminati dall’amministrazione finanziaria, che altri non potevano essere se non quelli riferibili alle operazioni di importazione rettificate; o la mancata indicazione delle specifiche clausole contrattuali dai quali emergesse l’esistenza di quella condizione, posto peraltro che la sussistenza diquelle clausole all’interno dei contratti che la stessa Società aveva stipulato, riguardando gli elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributariapiuttosto che il contenuto motivazionale dell’atto impositivo, rileva sul diverso piano delle regole processuali dell'istruzione probatoria operanti nell'eventuale giudizio avente ad oggetto quella pretesa (cfr. Cass. n. 4639 del 2020). 21. Con il quinto motivo dei ricorsi incidentali viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 29, 30, 31, e 32 CDC (Reg. CE n. 2913/1992), per avere la CTR ritenuto corretta l’applicazione, da parte dell’amministrazione finanziaria,di una percentuale media ponderata del ricarico tra merce acquistata e merce venduta nello stesso anno per determinare il valore sul quale calcolare i diritti doganali e l’IVA. 22. Al riguardo, richiamando la pronuncia di questa Corte n. 23246 del 2018, deve osservarsi: - che l'art. 29 del codice doganale comunitario (regolamento CE n. 2913/92) stabilisce che «il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33...». Dunque, l'unico valore rilevante ai fini dell'obbligazione doganale è il valore in dogana; e il valore in dogana coincide di norma col valore di transazione, ossia col prezzo effettivamente pagato o da pagare (Corte giust. 12 dicembre 2013, causa C116/12, Christodoulou e a., punto 28). - che u na tale disciplina ha una ben precisa ratio : la normativa unionale in tema di valutazione doganale mira a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro, che esclude l'impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi (tra varie, Corte giust. in causa C-116/12, cit., punto 44; 15 luglio 2010, [OSCURATO:PERSONA], causa C-354/09, punto 27; 28 febbraio 2008, causa C-263/06, Carboni e derivati s.r.l., punto 60) e tanto risponde altresì alle necessità di certezza della prassi commerciale. Il che spiega perché il codice doganale comunitario abbia stabilito con gli articoli 29, 30 e 31 una rigida sequenza di regole di determinazione del valore doganale e perché il regolamento attuativo del codice abbia predisposto una apposita disciplina, regolata dall'art. 181-bis, qualora le autorità doganali abbiano «fondati dubbi che il valore dichiarato rappresenti l'importo totale pagato o da pagare ai sensi dell'articolo 29 del codice doganale» (Cass. 4 aprile 2013, n. 8323; 13 settembre 2013, n. 20931). In questo caso, per potersi discostare dalla regola del valore di transazione, l'autorità doganale deve chiedere informazioni complementari e sollecitare il contraddittorio, prima di decidere di non determinare il valore in dogana delle merci importate in base alla regola generale fissata dall'art. 29. Ne consegue che, nel seguire la rigida scansione delle regole fissate dal codice doganale comunitario, quando il valore in dogana non possa essere determinato mediante ricorso al valore di transazione delle merci importate, la valutazione doganale si dovrà attenere alle disposizioni dell'art. 30 del codice, applicando, in sequenza, i metodi previsti alle lettere da a) a d) del paragrafo 2 di quest'ultimo articolo (Corte giust. in causa C-116/12, cit., punto 41). E soltanto quando non sia possibile determinare il valore in dogana delle merci importate neppure sulla base dell'art. 30 del codice doganale, si opererà la valutazione in dogana conformemente alle disposizioni dell'articolo 31 di tale codice (sentenza in causa C-116/12, punto 42; 20 dicembre 2017, causa C-529/16, [OSCURATO:PERSONA] GmbH c. [OSCURATO:PERSONA]). In definitiva, i criteri di determinazione del valore in dogana devono essere applicati in base sì agli artt. 29, 30 e 31 del codice doganale comunitario, ma rispettando il nesso di sussidiarietà tra essi esistente: soltanto quando il valore in dogana non possa essere determinato applicando la disposizione precedente si deve far riferimento a quella immediatamente successiva secondo l'ordine stabilito dal codice (sentenza in causa C-116/12, punto 43); -che il valore di transazione resta comun que il metodo prioritario di determinazione, in quanto è considerato il più adatto ed il più frequentemente utilizzato. Per disattenderlo, occorre: a) che l'amministrazione abbia fondati dubbi che esso sia inattendibile; b) che i dubbi persistano anche dopo una richiesta di ulteriori informazioni o complementi di documentazione e dopo aver fornito all'interessato una ragionevole possibilità di far valere il proprio punto di vista riguardo ai motivi sui quali sono fondati tali dubbi;c) che l'amministrazione ricorra in primo luogo ai metodi di valutazione immediatamente sussidiari, ossia a quelli stabiliti, in successione, dall'art. 30 del codice doganale comunitario. 22.1. Principi, questi, riaffermati dalla Corte di giustizia nella sentenza del 9 giugno 2022, in causa C-599-20, «[OSCURATO:PERSONA]» UAB c. Muitinės departamentas prie [OSCURATO:PERSONA] finansų ministerijos. 22.2. Diversamente regolatoè, invece, il caso, che viene in rilievo nel presente giudizio, della mancata inclusione, nel valore delle merci importatedichiarato in dogana, di determinati «elementi» elencati nell’art. 32 CDC in maniera specifica e tassativa (art. 32, paragrafo 3). 22.3. Prevede, infatti, tale disposizione, al paragrafo 1, lett. c), qui di interesse, che «Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'articolo 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate: […] c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare». 22.4. Assumono rilievo anche alcune specifiche disposizioni del Reg. CEEn. 2454/93 di attuazione del CDC. 22.5. A norma dell’articolo157, paragrafo 1, di tale regolamento , per «corrispettivi e diritti di licenza», ai fini dell’articolo32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale, s’intende, in particolare, quanto versato per l’utilizzo di diritti inerenti alla vendita per l’esportazione della merce importata in oggetto, in particolare marchi commerciali o di fabbrica e modelli depositati, o all’impiego e alla rivendita di dette merci importate, in particolare diritti d’autore e procedimenti di produzione incorporati in modo inscindibile in tali merci. 22.6. Il successivo paragrafo2 dell’articolo 157 precisa, da parte sua, che al prezzo effettivamente pagato o da pagare devono essere aggiunti i corrispettivi o diritti di licenza soltanto nel caso in cui tale pagamento, da un lato, si riferisca alle merci oggetto della valutazione e, dall’altro, costituisca una condizione di vendita di tali merci. 22.7. La rettifica prevista dall’articolo32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale si applica, di conseguenza, laddove ricorrano le seguenti tre condizioni cumulative, vale a dire: in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare; e, in terzo luogo, che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare (in tali termini si è espressa la Corte di giustizia nella sentenza del 9 marzo 2017, in causa C-173/15, GE Healthcare GmbH, p. 33, 34 e 35). 22.8. Nel caso di specie, non vi è dubbioche ricorrano tutte e tre le predette condizioni, anche alla stregua della rilevata inammissibilità del secondo motivo di ricorso che rende intangibile la statuizioned’appello di debenza di tali diritti e, pertanto , della loro necessaria inclusione nel prezzo dichiarato in dogana. 23. Quanto alle modalità per determinare il valore da aggiungere a quello dichiarato in dogana, che è questione posta con il motivo in esame (quinto), viene in rilievo il paragrafo 2 delcitato art. 32 che prevede che «Ogni elemento che venga aggiunto ai sensi del presente articolo al prezzo effettivamente pagato o da pagare è basato esclusivamente su dati oggettivi e quantificabili». 23.1. Trattasi di disposizione che realizza la finalità, più volte affermata dalla giurisprudenza della Corte di giustiziacon riferimento alle norme del codice comunitario doganale disciplinanti il valore in dogana (artt. 28 e seguenti), di assicurare che il valore in dogana rifletta il valore economico reale di una merce importata tenendo conto di tutti gli elementi di tale merce che presentano un valore economico ma anche del fatto che la disciplina comunitaria in materia di valutazione doganale mira a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l’impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi (cfr., tra le molte, sentenza 6 giugno 1990, causa C-11/89, Unifert, Racc.pag. I - 2275, punto 35; sentenza 19 ottobre 2000, causaC-15/99, Sommer, Racc. pag. I - 8989, punto 25; sentenza 16 novembre 2006, causa C - 306/04, [OSCURATO:PERSONA], punto 30). 23.2. Orbene, nella specie, la censura mossa dalle ricorrenti incidentali alla statuizione d’appello, oltre a non cogliere nel segno là dove si incentra sulla violazione degli artt. 29, 30 e 31 CDC, in quanto disposizioni che si è detto non essere applicabili al caso in esame, è infondata anche con riferimento alla dedotta violazione dell’art. 32 CDC. 23.3. Invero, quello utilizzato dall’amministrazione doganale è un metodo conforme al disposto di cui all’art. 32, paragrafo 3, in quanto basato, per come si dirà, « esclusivamente su dati oggettivi e quantificabili». 23.4. Per come si legge nella sentenza impugnata, l’amministrazione doganale nella quantificazione del valore delle merci aggiuntivo a quello dichiarato in dogana, «ha fatto riferimento, sulla base dei dati forniti dalla stessa società, al fatturato di acquisto e di vendita, determinando il prezzo medio ponderato unitario di acquisto, il prezzo medio ponderato di vendita e la percentuale di ricarico media ponderata applicata al momento della vendita dei prodotti importati» (sentenza, pag. 10), logicamente comprensivo, in quest’ultima fase, del ricarico effettuato per il pagamento dei diritti di licenza. 23.5. Al riguardo deve annotarsi, da un lato, che le ricorrenti non indicano, come era loro onere,una modalità di determinazione del valore delle royaltiesalternativa a quella utilizzata dall’Ufficio o elementi concreti idonei ad incidere significativamente sul valore accertato dall’amministrazione doganale e, dall’altro, che le stesse non hanno offerto in sede amministrativa la necessaria e doverosa collaborazione nell’individuazione di tale valore “aggiuntivo”, non avendo neppure contestato di aver omesso di esibire, nonostante la richiesta dell’Ufficio, la «documentazione comprovante l’associabilità delle fatture di vendita alle bollette doganali di importazione» (sentenza impugnata, pag. 10). 23.6. Ciò precisato, osserva il Collegio che le modalità attuate dall’amministrazione doganale sono chiaramente ancorat e a « dati oggettivi», tali dovendosi considerare quelli estrapolati dalle fatture di acquisto e di vendita della stessa società importatrice. Ed i dati utilizzati sono per natura «quantificabili», trattandosi di dati numerici estrapolati dai prezzi fatturati dalla società per i medesimi beni importati che garantivano, attraverso una mera operazione matematica, l’individuazione della percentuale media ponderata da addizionare ai valori di transazione dichiarati. 24. Conclusivamente, anche il quinto motivo dei ricorsiincidentali va rigettato in quanto infondato. 25. Con il sesto motivo dei ricorsi incidentali viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, 3, 6, 7, 7-ter, 23 e 25 del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la CTR erroneamente escluso l’illegittimità del recupero dell’IVA per violazione del principio di neutralità e del divieto di doppia imposizione nonostante l’assolvimento dell’imposta sulle royalties corrisposte al licenziante con il meccanismo del reverse charge. 26. Con il motivo in esame non viene censurato l’accertamento in fatto compiuto dalla CTR circa la non corrispondenza «tra gli importi dichiarati dalla ricorrente (€ 12.059,23) ed i maggiori importi a titolo di IVA indicati dalla verifica effettuata, pari ad € 138.097,91, poi riportati nei successivi atti impositivi» (sentenza, pag. 11), che è circostanza che esclude la fondatezza della tesi dell’avvenuto assolvimento dell’IVA sulle royalties corrisposte al licenziante con il meccanismo del reverse charge, posta dalle ricorrenti incidentali a base della censura in esame. Ne consegue che il motivo, per quanto riguarda la posizione della società importatrice [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., è inammissibile, restando assorbita la posizione dello spedizioniere doganale [OSCURATO:SOCIETA]. che, come si è detto esaminando i primi due motivi del ricorso principale, non è tenuta al pagamento dell’IVA all’importazione. 27. Con il settimo motivo dei ricorsi incidentali viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt.5 del d.lgs. n. 472 del 1997 e 7 della legge n. 212 del 2000, per avere la CTR escluso, ai fini dell’applicazione delle sanzioni, la buona fede delle società ricorrenti in via incidentale e l’assenza dell’elemento soggettivo minimo della colpa generica. 27.1. Il motivo è infondato. 27.2. Questa Corte ha al riguardo affermato che , «In tema disanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamentosanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o dellacolpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova dellabuona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza» (Cass. n. 2139 del 2020). 27.3. Si è detto, inoltre, che «In tema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, ai fini dell'esclusione di responsabilità per difetto dell'elemento soggettivo, grava sul contribuente ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 la prova dell'assenza assoluta di colpa, con conseguente esclusione della rilevabilità d'ufficio, occorrendo a tal fine la dimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non superabile con l'uso dell'ordinaria diligenza»(Cass. n. 12901 del 2019). 27.4. Orbene, nel caso di specie, diversamente da quanto sostenuto nel motivo in esame, l’omessa l’inclusione dei diritti di licenza (c.d. royalties) nel valore di dogana delle merci importate è frutto di una scelta consapevole operata dalle società in contrasto con le clausole contenute nei contratti di licenza, il che esclude, anche per il rappresentante indiretto, stante la natura della diligenza (qualificata) richiesta al medesimo (come si è detto innanzi, esaminando i motivi di ricorso principale), che il comportamento tenuto nella specie sia qualificabile come del tutto incolpevole. 28. Con l’ottavo motivo dei ricorsi incidentali viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997 e 300 (rectius: 303) del d.P.R. n. 43 del 1973, per avere la CTR erroneamente escluso l’applicabilità al caso di specie dell’istituto del cumulo giuridico alle sanzioni amministrative pecuniarie inflitte ai sensi dell’art. 303 TULD. 28.1. Il motivo è infondatoe va rigettato. 28.2. Premessa l'estensibilità della disciplina di cui al mentovato art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997 in esame anche alle violazioni doganali (Cass.n. 5897 del 2013 e Cass. n. 1974 del 2020), nella specie viene in rilievo il disposto di cui al comma 2 del citato art. 12 che introduce in ambito tributario l'istituto della continuazione, assoggettando alla medesima sanzione prevista per le ipotesi di concorso formale e concorso materiale in violazioni formali, previste dal comma 1 della citata disposizione, «chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo». 28.3. Al riguardo questa Corte (Cass. n. 24302 del 2022) ha affermato il seguente principio di diritto: «il presupposto applicativo della progressione sanzionatoria di cui all’art. 12, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997 è costituito dall’unicità finalistica della condotta per l’intrinseco ed oggettivo legame tra le varie violazioni commesse, idonee, in via progressiva, continua e collegata, ad incidere sulla determinazione dell’imponibile o sul tributo […]».Ha spiegato questa Corte che, poiché «il tratto saliente della norma è costituito dalla «progressione» delle violazioni», «l’attenuazione del rigore sanzionatorio […] si giustifica proprio in relazione all’unicità finalistica della condotta rispetto alla compromissione della determinazione dell’imponibile o del tributo, unicità che deriva dall’intrinseco legame tra le varie violazioni commesse» e che «Il collegamento tra le diverse violazioni […] non può che essere oggettivo, per cui il presupposto applicativo della norma va individuato nel fatto che le violazioni, nel loro complesso, sono idonee, perché in rapporto di continuità e reciproca relazione, ad incidere sulla determinazione dell’imponibile o sul tributo». « Ne deriva che la progressione ricorre in caso di omessa fatturazione di operazioni imponibili, che sia seguita da dichiarazione infedele ovvero da omessa registrazione delle operazioni medesime, trattandosi, in evidenza, di condotte tutte collegate alla medesima compromissione dell’imponibile, mentre va esclusa ove le singole e diverse condotte riguardino attività tra loro estranee, risultando, in questo caso, carente un nesso logico ed oggettivo tra di esse». 28.4. Il caso in esame consente di aggiungere che non può ravvisarsi alcuna progressione nell’ipotesi di reiterata commissione della medesima violazione, cioè di concorso materiale di violazioni. 28.5.Con riferimento, poi, alla dedotta violazione dell’art. 303 TULD deve ricordarsi il principio affermato da Cass. n.25509 del 2020, secondo cui «In materia di dazi doganali, nel caso di più violazioni realizzate, ex art. 303, comma 1, TULD, dall'operatore nella singola dichiarazione doganale o in più dichiarazioni riconducibili ad una unica (cd. dichiarazione cumulativa), si è in presenza di un concorso formale omogeneo, dal momento che ogni violazione è il risultato di un'unica condotta materiale, ossia la presentazione della dichiarazione doganale, di talché in applicazione del regime del cumulo giuridico si applica un'unica sanzione per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio; diversamente, nei casi di violazione del limite del 5% tra quanto dichiarato e quanto accertato, ex art. 303, comma 3, TULD, si applica una sanzione in via progressiva a seconda della gravità riscontrata, dovendosi riferire tale limite alla singola dichiarazione o, nel caso di dichiarazione cumulativa per plurime partite di merci, in conformità al diritto unionale, all'insieme delle singole partite di merci contenute nell'ambito dell'unica dichiarazione, mentre, sotto il profilo sanzionatorio, si avranno tante violazioni per quante sono le partite che hanno concorso a determinare l'eccedenza così configurandosi un concorso formale omogeneo con conseguente applicabilità del cumulo giuridico di cui all'art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997». 28.6. Nella specie la ricorrente include l’art. 303 TULD nella rubrica del motivo in esame ma nel corpo dello stesso non svolge alcuna argomentazioneal riguardo della dedotta violazione di detta disposizione , omettendo, così, di fornire elementi che consentano di far ritenere applicabile alla fattispecie il principio giurisprudenziale citato, in particolare che si verta in ipotesi di più violazioni commesse in una singola dichiarazione doganale o quelle verificate siano dichiarazion i doganali cumulative. 29. Con il nono ed ultimo motivo dei ricorsi incidentali viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997 e 10, comma 3, della legge n. 212del 2000, per avere la CTR erroneamente escluso la sussistenza sub specie di obiettive condizioni di incertezza delle norme tributarieapplicabili alla fattispecie. 29.1. Va osservato, in generale, richiamando Cass. n. 9531 del 2021, che secondo questa Corte, la "incertezza normativa oggettiva tributaria" è caratterizzata dall'impossibilità d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto (il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall'amministrazione), come emerge dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti. Peraltro, il fenomeno dell'incertezza normativa oggettiva può essere desunto dal giudice attraverso la rilevazione di una serie di "fatti indice", quali ad esempio: 1) la difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l'adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente." (Cass. civ., 17 maggio 2017 n. 12301; Cass. civ. 13 giugno 2018, n. 15452). 29.2. Con riferimento al caso di specie, la questione è quella della sussistenza nei contratti di licenza del requisito della condizione di vendita richiesto dall’art. 32, par. 1, lett. c), CDC (Reg. CE n. 2913/1992) per giustificare l’inclusione nel valore di dogana delle merci importate delle royaltiesversate dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. 29.3. La difficoltà, quindi, attiene all’interpretazione delle clausole contrattuali ma di certo non alla disposizione del codice doganale comunitario. 29.4. Il motivo, quindi, è infondato e va rigettato. 30. In estrema sintesi, riunito il ricorso iscritto al n. 20396/2019 R.G. a quello iscritto al n. 19529/2019 R.G., va accolt o il ricorso principale limitatamente ai dazi e vanno rigettati il ricorso incidentale proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ed il primo, secondo, terzo, quarto, quinto, settimo, ottavo e nono motivo del ricorso incidentale proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]., assorbito il sesto; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi del ricorso principale accoltie, non essendoci accertamenti in fatto da compiere, la causa deve essere decisa nel merito con rigetto dell’originario ricorso della [OSCURATO:SOCIETA]. limitatamente alla debenza dei dazi doganali. Le spese processuali, stante l’esito del giudizio, vanno integralmente compensate tra le parti. Non sussistono i presupposti per il versamento, da parte della ricorrenteincidentale [OSCURATO:SOCIETA]. , di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato di cui all’art. 13, comma 1-bis, del d.P.R. n. 115 del 2002, stante l’assorbimento del sesto motivo di ricorso, comunque fondato, in conseguenza del rigetto del ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate nei confronti della predetta società con riferimento alla debenza dell’IVA. P.Q.M. riunisce il ricorso iscritto al n. 20369/2019 R.G. a quello iscritto al n. 19529/2019 R.G.; accoglie il ricorso principale limitatamente ai dazi doganali; rigetta il ricorso incidentale della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e rigetta il primo, secondo,