Cassazione n. 18187/2023

. ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 14317-2019, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] (C.F. 97210890584), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.; -ricorrente - contro C.A.D. GENOVA S.R.L., in persona del legale rappresentante p.t., rapp. e dif., in virtù di procura speciale a margine del controricorso, dagli AVV.[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]) , presso lo studio della quale è elett.te dom.to in ROMA, al P.[OSCURATO:PERSONA], n. 8; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1447 della [OSCURATO:PERSONA] della LIGURIA, depositata il 08/11/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25/05/2023 dal Consigliere Dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che l’ AGENZIA DELLE DOGANE E [OSCURATO:PERSONA] notificò al C . A . D . GENOVA S . R . L . un avviso di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese per dazi relativamente ad alcune dichiarazioni doganali, quale conseguenza dell’avvenuto disconoscimento dell’origine malese di ruote in lega importate dalla [OSCURATO:PERSONA] ; che la contribuente impugnò detto provvedimento innanzi alla C.T.P. di Genova che, con sentenza n. 2114/2014, accolse il ricorso; che l’ AGENZIA DELLE DOGANE propose appello innanzi alla C.T.R. della Liguria, la quale, con sentenza n. 1447, depositata il 08/11/2018, rigettò il gravame osservando – per quanto in questa sede ancora rileva – come: a) il [OSCURATO:PERSONA] dell’OLAF, sotteso dall’Ufficio a sostegno della rettifica della dichiarazione doganale, oltre a non assumere il valore probatorio assoluto invocato dall’ AGENZIA e a non essere producibile in grado di appello,non era, in ogni caso, ancora stato redatto al momento della notifica dell’atto impositivo alla contribuente, con conseguente difetto di motivazione di quest’ultimo, siccome contenente una relatio a documenti non ancora esistenti al momento della sua emissione; b) neppure la “segnalazione OLAF” era stata, peraltro, allegata all’atto impositivo; c) alcun valore poteva essere riconosciuto, ai fini motivazionali, all’estratto del file excel notificato al C . A . D .in uno al processo verbale di revisione, siccome “privo di ogni riferimento ufficiale e del quale è impossibile ogni verifica in ordine alla provenienza”e la cui “lettura non consente di determinare con assoluta certezza che la merce contenuta nei container spediti dalla Cina in Malesia e, successivamente, inviati dalla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] in Europa, importati dalla società ricorrente sia la stessa che è transitata tra i paesi di cui sopra senza subire alcuna attività di trasformazione, mantenendo di conseguenza l’origine cinese” (cfr. sentenza impugnata, p. 2 della motivazione); d) a tutto volere, l’importatore LAIDELLI si era attivato per avere la prova dell’origine malese dei prodotti in questione, ottenendo l’attestazione, da parte della Camera di Commercio di Penang, della regolarità dei relativi certificati di origine preferenziale Form-A, con conseguente insorgenza, in capo alla detta società, a monte, di un legittimo affidamento circa la veridicità delle dichiarazioni in questione e, a valle, di uno stato di buona fede idoneo a determinare l’applicazione dell’art. 220, comma 2, lett. b, del Reg. CE 2913 del 1992, che preclude, in presenza di siffatte circostanze (i.e., errore dell’autorità doganale del paese di provenienza e buona fede dell’importatore), la contabilizzazione a posteriori dei dazi; che avverso tale decisione l’ AGENZIA DELLE DOGANE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi; si è costituito con controricorso, illustrato da memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ., il C . A . D . GENOVA S . R . L .; Rilevata, in via del tutto preliminare, l’inammissibilità della censura sollevata dalla controricorrente alla p. 16 della memoria ex art. 380-bis.1 e relativa alla dedotta “illegittima prospettazione della responsabilità solidale del Cad”: trattasi, infatti, di doglianza svolta nel presente giudizio di legittimità per la prima volta con la memoria in questione - destinata esclusivamente ad illustrare e chiarire le ragioni già compiutamente svolte con l’atto di costituzione ed a confutare le tesi avversarie (arg. da Cass., Sez. U, 15.5.2006, n. 11097, Rv. 588613-01) - senza che la difesa del CAD abbia precedentemente proposto ricorso incidentale al riguardo (cfr. anche Cass., Sez. 6-3, 27.8.2020, n. 17893, Rv. 658757-01); Considerato: che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della “violazione e falsa applicazione dell’art. 7 L 212/2000” (cfr. ricorso, p. 8) per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto non adeguatamente motivato l’avviso di rettifica in questione “a causa della mancata allegazione al processo verbale di revisione e dei documenti necessari per comprendere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche sottese alla pretesa tributaria” (cfr. ivi) laddove, al contrario, l’atto impositivo oggetto del presente giudizio deve ritenersi correttamente motivato, contenendo esso una relatio al processo verbale di revisione, a suo tempo notificato al contribuente, a propria volta contenente la descrizione di tutte le operazioni di import/export dalla Cina alla Malesia, oltre alla spiegazione dettagliata del file excel trasmesso dall’Olaf; che il motivo è fondato; che va anzitutto disattesa l’eccezione di inammissibilità della censura, sviluppata dalla parte controricorrente nella memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ., non versandosi in presenza – come pure in quella sede opinato – di un vizio motivazionale quanto, piuttosto, della chiara denunzia di un error in procedendo, per non avere la C.T.R. correttamente applicato i principi in tema di motivazione per relatione m dell’atto impositivo; che, a tale proposito, rappresentano principi consolidati quelli per cui: a) l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, comma 3 della l. n. 241 del 1990, sicché il contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui pure si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto (arg. da Cass., Sez. 5, 18.12.2009, n. 26683, Rv. 610991-01);b) l'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente a quegli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass., Sez. 5, 19.11.2019, n. 29968, Rv. 655917- 01) ovvero dei quali non abbia, comunque, agevole conoscibilità (arg. da Cass., Sez. 5, 12.12.2018, n. 32127, Rv. 651783-01); c) l'art. 7, comma 1, della l. n. 212 del 2000 consente di assolvere all'obbligo di motivazione degli atti tributari anche mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., Sez. 6-5, 11.4.2017, n. 9323, Rv. 643954-01); che a quanto precede aggiungasi che – con precipuo riferimento alla tematica in esame -l'avviso di accertamento in materia doganale, che si fondi su verbali ispettivi OLAF, i quali, pur riservati, possono essere utilizzati dall'Amministrazione nei procedimenti per inosservanza della regolamentazione doganale, è legittimamente motivato ove risponda alle prescrizioni dell'art. 11, comma 5-bis, del d.lgs. n. 374 del 1990 e, cioè, riporti nei tratti essenziali, ai fini dell'esercizio del diritto di difesa, il contenuto di quegli atti presupposti richiamati per relationem , anche se non allegati, non rientrando la produzione del rapporto finale OLAF –ovvero dei documenti cui questo faccia rinvio - tra i requisiti di validità della motivazione (arg. da Cass., Sez. 5, 28.7.2022, n. 23686, Rv. 665346-01); che, tanto premesso, osserva il Collegio che: 1) dall’avviso di rettifica notificato alla società contribuente ed oggetto del presente giudizio (riprodotto ai fini della specificità del motivo, ex art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ., alle pp. 11-19 del ricorso), effettivamente emerge che il processo verbale di revisione fu notificato (anche) alla C . A . D . GENOVA S . R . L . in data 17.12.2013 (cfr. p. 2), senza che questa si sia avvalsa della facoltà di presentare osservazioni o documentazione al riguardo; 2) nel richiamato processo verbale di revisione (anch’esso trascritto alle pp. 21-23 del ricorso, ai fini della specificità del motivo) risulta essere effettivamente richiamato ed allegato, al n. 1 (cfr. la p. 1 della motivazione), l’estratto del file .xls, contente i collegamenti tra le esportazioni dalla Cina in Malesia e le relative importazioni in UE; 3) il detto processo di revisione in ogni caso legittimamente (cfr. Cass., Sez. 5, 5.11.2019, n. 28359, Rv. 655728-01) fonda (non già, come sostenuto anche dalla difesa della controricorrente nel corpo della memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ., sul [OSCURATO:PERSONA] dell’inchiesta ed erroneamente ritenuto indispensabile all’uopo dalla C.T.R. quanto, piuttosto) sulle informative interlocutorie trasmesse dall’OLAF all’Autorità doganale, basate sull’attività di indagine e sulla documentazione emersa durante l’inchiesta condotta in collaborazione con le autorità Malesi e chiarisce le ragioni (da ravvisare nella mancanza di “alcun processo di o attività di trasformazione nella [OSCURATO:PERSONA] [di [OSCURATO:PERSONA]]”) per cui la merce importata dalla LADELLI ed oggetto delle tre dichiarazioni doganali soggette a ripresa daziaria deve intendersi di provenienza cinese e non malese, indicando altresì i containersin cui la stessa è giunta al porto di Genova; che, dunque, contrariamente a quanto sostenuto dai giudici di appello, l’avviso di accertamento risulta essere motivato, sia pure per relationem, ad altro atto del quale il C . A . D . aveva piena ed integrale conoscenza ed il cui contenuto, a propria volta legittimamente fondato sulle informative interlocutorie trasmesse dall’OLAF, consentiva alla contribuente di svolgere appieno la propria attività difensiva; che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la “violazione e falsa applicazione dell’art. 11 Reg. UE n. 833/2013, art. 58, comma 2, D.Lgs. 546/1992 e 345 c.p.c.” (cfr. ricorso, p. 27), per avere la C.T.R. ritenuto inammissibile la produzione, solo in grado di appello, del [OSCURATO:PERSONA] dell’inchiesta OLAF avente ad oggetto (anche) la merce in questione, laddove tale documento ben poteva essere prodotto, anche considerando che esso è pervenuto all’ AGENZIA in data 16.12.2014 e, cioè, allorché la sentenza di primo grado era già stata depositata (4.11.2014) (cfr. ivi, p. 28, ult. cpv.); che con il terzo motivo la difesa di parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della “violazione degli artt. 2697, 2699 e 2700 c.c., artt. 12 e 34 Reg. CEE n. 515/1997 del 13/3/1997, art. 9 Reg. CEE n. 1073/99 del 25/5/1999” (cfr. ricorso, p. 29), per non avere la C.T.R. riconosciuto piena valenza probatoria alle risultanze dell’inchiesta OLAF (confermativa dei rilievi già sottesi all’avviso di accertamento); che i motivi - suscettibili di trattazione congiunta, per identità di questioni agli stessi sottese -sono fondati; che,premesso che, nella specie, non può ritenersi calato alcun “giudicato” relativamente alla dedotta inammissibilità della produzione del [OSCURATO:PERSONA] in questione, posto che, da un lato la pronuncia della C.T.P. riguarda un documento ([OSCURATO:PERSONA]) diverso da quello prodotto in appello ([OSCURATO:PERSONA]) – circostanza della quale dà atto la stessa controricorrente. Cfr. controricorso, p. 15, dal decimo rigo in poi) e, dall’altro che, a tutto volere, la pronuncia della C.T.P. va intesa non già nel senso di inammissibilità del documento in questione ([OSCURATO:PERSONA]) quanto, piuttosto, di sua inutilizzabilità ai fini della decisione, siccome non conosciuto dalla società contribuente – il che esclude che quella adottata dai giudici di prime cure sia statuizione che doveva formare oggetto di uno specifico motivo impugnazione a pena di definitività, con l’ulteriore conseguenza che ne discende per cui resta certamente nel potere del giudici di appello valutare quel documenti ai fini della risoluzione della controversia – e che, dunque, come correttamente sostenuto dalla difesa della parte ricorrente nelsecondo motivo di ricorso (da riqualificare, tuttavia in termini di error in procedendo), nel processo tributario, l'art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, facoltizza le parti alla produzione di nuovi documenti in grado di appello (cfr. anche, da ultimo, Cass., Sez. 5, 7.3.2023, n. 6772, Rv. 667394-01), osserva il Collegio che, quanto al valore istruttorio da conferire (tanto alle informative interlocutorie quanto, viepiù) alla relazione finale redatta dall’OLAF all'esito delle indagini antifrode, l'art. 9, comma 2, del Regolamento (CEE) n. 1073 del 1999 attribuisce ad essa piena rilevanza probatoria, considerandola espressamente "equipollente" alle relazioni amministrative redatte dagli ispettori dello Stato membro, tanto ai fini delle "regole di valutazione" applicabili, quanto ai fini del "valore" probatorio da attribuire in base alla disciplina legislativa dello Stato membro (arg. da Cass., Sez. 5, 11.5.2021, n. 12385, Rv. 661202-01 e Cass. Sez. 5, 5.11.2019, n. 28359, Rv. 655728- 01, cit.), spettando poi al contribuente, che ne contesti il fondamento, fornire la prova contraria (Cass., Sez. 5, 21.4.2017, n. 10118, Rv. 644042-02); che, nell’escludere tout court valenza probatoria al [OSCURATO:PERSONA] dell’OLAF, così come nel ritenere le informative interlocutorie sottese all’avviso di accertamento impugnato alla stregua di “meri indizi” (cfr. sentenza impugnata, p. 3), la C.T.R. ha dunque disatteso i principi che precedono; che con il quarto motivo, infine, l’ AGENZIA DELLE DOGANE lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la “violazione e falsa applicazione dell’art. 220, par. 2, lett. b) del Regolamento CEE n. 2913/1992 (C.D.C.)” (cfr. ricorso, p. 34), per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto sussistenti gli estremi per l’applicazione dell’esimente prevista dall’art. 220 cit.; che il motivo è fondato; che, nel caso in cui l'autorità doganale abbia allegato e dimostrato l'irregolarità delle certificazioni presentate, procedendo alrecupero a posteriori dell'imposta, spetta al dichiarante dimostrare l'esistenza cumulativa di tutti i presupposti indicati dall'art.220 del C.D.C., ossia (a) che idazi non siano stati riscossi per un errore delle autorità competenti, (b) che tale errore sia tale da non poter essere ragionevolmente rilevato da un debitore di buona fede e (c) che il dichiarante abbia rispettato tutte le prescrizioni normative riguardanti la sua dichiarazione in dogana (Cass., Sez. 5, 26.2.2019, n. 5560, Rv. 652961-02); che, in sostanza, lo stato soggettivo di buona fede dell'importatore, richiesto dall'art 220, comma 2, lett. b) C.D.C., ai fini dell'esenzione dalla contabilizzazione a posteriori, non ha valenza esimente in re ipsa, ma solo in quanto sia riconducibile ad una delle situazioni fattuali individuate dalla normativa comunitaria, tra le quali va annoverato anche l'errore incolpevole, ossia non rilevabile dal debitore di buona fede, nonostante la sua esperienza e diligenza: tale errore, tuttavia, per assumere rilievo esimente, deve essere in ogni caso imputabile ad un comportamento attivo delle autorità doganali, non rientrandovi quello indotto da dichiarazioni inesatte dello stesso operatore o di altri soggetti (Corte di Giustizia, 27 giugno 1991, Mecanarte, C348/89, punti 23, 24; Corte di Giustizia 18 ottobre 2007, Agrover, cit., punto 31; Corte di Giustizia 10 dicembre 2015, Veloserviss, C427/14 punti 43, 44), in quanto l’Unione non è tenuta a sopportare le conseguenze di comportamenti scorretti dei fornitori dei suoi cittadini rientranti nel rischio dell'attivitàcommerciale, contro il quale gli operatori economici possono premunirsi solo nell'ambito dei loro rapporti negoziali (arg. da Cass., Sez. 5, 19.9.2012, n. 15758); che a quanto precede aggiungasi che, poiché l'esimente comunitaria in esame presuppone la genuinità delle certificazioni poste a fondamento della richiesta di esenzione, ossia la loro correttezza formale e sostanziale, incombe, in ogni caso, all'importatore che voglia fruire di detta esenzione, dimostrare l'esistenza cumulativa di tutti i presupposti indicati dall'art. 220 C.D.C. ai fini della prova della fattispecie esimente in oggetto, mentre all'autorità doganale incombe esclusivamente l'onere di allegare e dimostrare la irregolarità delle certificazioni presentate, atteso che qualsiasi certificato che risulti inesatto autorizza il recupero dell'imposta a posteriori (Corte di Giustizia, 18 ottobre 2007, Agrover, loc. cit.; Corte di Giustizia, 15 dicembre 2011, [OSCURATO:PERSONA], cit., punto 47; Corte di Giustizia, 26 ottobre 2017, [OSCURATO:PERSONA] , C - 407/16, punti 78, 79; Cass., sez. 5, 27.3.2013, n. 7702); che particolarmente significative sono, ai fini che rilevano nel presente giudizio, le precisazioni contenute in C.G.U.E., sentenza 16 maggio 2017, in C-47/16, Valsts ienemumu dienests. Nell'esaminare la questione "se un importatore possa avvalersi del legittimo affidamento, ai sensi dell'art. 220 codice doganale, paragrafo 2, lett. b), eccependo la propria buona fede, non soltanto quando l'esportatore abbia fornito informazioni inesatte alle autorità doganali dello Stato di esportazione,... ma anche quando dette autorità abbiano esse stesse commesso un errore rilasciando il certificato di origine "modulo A" di cui trattasi", la Corte, dopo aver ribadito che "solo gli errori imputabili a un comportamento attivo delle autorità competenti fanno sorgere il diritto a che i dazi doganali non vengano recuperati a posteriori" ha quindi precisato che "dalla giurisprudenza della Corte risulta che l'art. 220 codice doganale, comma 3, paragrafo 2, lett. b), non può essere interpretato nel senso che il rilascio, da parte delle autorità doganali dello Stato di esportazione, di un certificato di origine "modulo A" inesatto costituisce un errore commesso dalle autorità "medesime", qualora tali certificati siano stati redatti sulla base di una presentazione inesatta dei fatti da parte dell'esportatore, a meno che, in particolare, non sia evidente che dette autorità sapevano o avrebbero dovuto sapere che le merci non soddisfacevano le condizioni richieste per beneficiare del trattamento preferenziale". Proseguendo nel ragionamento, poi, la Corte ha affermato che "qualora risulti che l'irregolarità di un certificato di origine "modulo A" derivi da un comportamento illecito dell'esportatore e che le autorità competenti dello Stato di esportazione non avrebbero potuto, né dovuto, rilevare che le merci non soddisfacevano le condizioni richieste per beneficiare del trattamento preferenziale, è l'importatore che sopporta le conseguenze della produzione, in occasione di un successivo controllo, di un documento commerciale che si rivela falso, cosicché tale importatore non può, in un'ipotesi del genere, opporsi al recupero a posteriori dei dazi doganali"; che, pertanto, l'import atore in una simile situazione non può invocare la propria buona fede a meno che non sia evidente che le autorità doganali dello Stato di esportazione sapevano o avrebbero dovuto sapere che le merci di cui trattasi non soddisfacevano le condizioni richieste per beneficiare del trattamento preferenziale; che la C.T.R., nell’assumere la sussistenza dell’esimente in questione, tanto ha fatto senza, però, tener conto del fatto che la semplice buona fede non è sufficiente per impedire il recupero a posteriori , o ccorrendo altresì la prova della sussistenza della particolare diligenza qualificata richiesta all’importatore, in ragione dell'attività professionale svolta, ex art. 1176, comma 2, c.c., per verificare la ricorrenza delle condizioni per il trattamento preferenziale, mediante un esigibile controllo sull'esattezza delle informazioni rese dall'esportatore, nonché delle ulteriori condizioni previste dalla disposizione normativa, prima fra tutte l'errore "attivo" delle autorità doganali; ritenuto, in conclusione, che il ricorso debba essere accolto, con la conseguente cassazione della decisione impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tri