Cassazione n. 05003/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa su foglio allegato al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Napoli, che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], alla piazza [OSCURATO:PERSONA] in Lauro n. 13, in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 9196, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 21.10.2015; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto: Società di persone - Fatture per operazioni inesistenti - Società estinta -Responsabilità per i debiti tributari - Amministratore occulto -Litisconsorzio necessario -Contraddittorio. 1. L’Agenzia delle Entrate notificava il 14.12.2012 (ric., p. 2) a [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento n. TF502AF06481/2012, attinente ad Iva, in relazione all’anno di imposta 2007, per l’importo dichiarato di Euro 416.062,00. Mediante l’atto impositivo l’Amministrazione finanziaria attribuiva al contribuente la funzione di amministratore occulto della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], cui contestava l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (Euro 205.951,00), e l’emissione di fatture per operazioni inesistenti (Euro 210.112,00). L’avviso di accertamento traeva origine da un’articolata indagine, anche penale, che vedeva coinvolto il contribuente in ipotizzate fattispecie di interposizione fittizia, frodi carosello chiuse e aperte, frodi carosello aperte complesse con merce e senza, realizzate con più imprese. I verificatori, conclusa l’indagine ai fini fiscali, notificavano a [OSCURATO:PERSONA] in qualità di autore delle violazioni e coobbligato (controric., p. 3 s.), oltre che al liquidatore formale della società ([OSCURATO:PERSONA]), il PVC del [OSCURATO:DATA_NASCITA], e quindi l’atto impositivo. 2. Il contribuente proponeva impugnazione dell’avviso di accertamento, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, introducendo plurime censure. La CTP rigettava il suo ricorso. 3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania contestando, tra l’altro, l’omessa pronuncia del giudice di primo grado sulla sussistenza di un’ipotesi di violazione del litisconsorzio necessario, e l’errata interpretazione dell’art. 2495 cod. civ., perché la cancellazione della società era intervenuta il 4.9.2012, ben prima dell’emissione dell’avviso di accertamento nei suoi confronti. La CTR rigettava integralmente il ricorso del contribuente. 4. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione avverso la pronuncia del giudice dell’appello, affidandosi a quattro motivi di impugnazione, resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il contribuente contesta la nullità della sentenza pronunciata dalla CTR, per non avere il giudice dell’appello rilevato la ricorrenza di un’ipotesi di litisconsorzio necessario. Mediante il medesimo strumento di impugnazione, invocando il disposto dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente censura la violazione dell’art. 40, comma 2, del Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 5 del Dpr n. 917 del 1986, per non avere la CTR rilevato la violazione del diritto al contraddittorio. 2. Con il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente censura la violazione dell’art. 2495 cod. civ., in relazione ai principi del D.Lgs. n. 472 del 1997, per non avere il giudice dell’appello rilevato l’invalidità dell’atto impositivo, perché emesso dopo l’estinzione della società, peraltro senza alcun accertamento della personale responsabilità del Minerva in sede penale, e senza nessun riscontro cheegli abbia conseguito somme in conseguenza della liquidazione della società. 3. Mediante il terzo strumento di impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., il ricorrente critica la violazione dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000, per non essersi i giudici dell’appello, “pronunciati su punti decisivi della controversia, generando anche il difetto di motivazione della stessa sentenza” (ric., p. 13). 4. Mediante il primo strumento di impugnazione il contribuente lamenta, innanzitutto, la violazione del litisconsorzio necessario tra lui, ritenuto socio ed amministratore occulto, nonché autore delle violazioni, gli altri soci e la stessa società, peraltro estinta. Preliminarmente occorre rilevare che non può tenersi conto di alcune contestazioni proposte dal contribuente le quali risultano caratterizzate da estrema genericità come l’affermazione “che nel ricorso introduttivo e nel successivo appello sono stati ampiamente illustrati i motivi, per altro supportati dalla copiosa giurisprudenza di legittimità, tutta in termini, che integralmente s’intendono ripetuti e trascritti” (ric., p. 6). Il ricorso per cassazione richiede, infatti, che i motivi di ricorso siano esplicitati dal ricorrente riproponendo, almeno in sintesi, le contestazioni introdotte nei precedenti gradi di merito, non mancando di evidenziare quando siano state proposte, e come siano state diligentemente coltivate, consentendo in tal modo a questa Corte di verificarne la congruità e la tempestività, prima ancora di procedere a valutarne la decisività. 4.1. Tanto premesso, occorre ricordare che il presente giudizio ha ad oggetto l’Iva, e può allora evidenziarsi come questa Corte regolatrice abbia già condivisibilmente chiarito, in proposito, che “in tema di accertamento ai fini IRAP e IVA a carico di una società di persone, non ricorre un'ipotesi di litisconsorzio necessario tra la stessa ed i soci, atteso che l'atto impositivo non implica una rettifica del reddito dell'ente e, quindi, di quello dei soci: peraltro, sebbene non sia invocabile l'efficacia di giudicato della sentenza emessa nei soli confronti della società, ciò non esclude che l'Amministrazione finanziaria possa notificare l'avviso di mora per l'obbligazione dell'ente direttamente al socio, poiché il diritto di difesa dello stesso è garantito dalla possibilità di contestare la pretesa originaria, impugnando contestualmente gli atti presupposti, la cui notificazione sia stata omessa o risulti irregolare”, Cass. sez. V, 16.3.2018, n. 6531; e non si era già mancato di specificare che “in tema di IVA dovuta da società di persone, pur dovendosi riconoscere la soggettività passiva della società, la responsabilità della stessa si ripercuote - sia pur in via sussidiaria - anche sui soci ai sensi dell 'art. 2291 cod. civ. (che è norma operante - in assenza di espressa deroga - anche per i rapporti tributari e le obbligazioni da essi derivanti) ma non esclude la natura solidale della obbligazione dei soci, con la conseguenza che, sul piano processuale, non è ravvisabile alcun litisconsorzio necessario con i soci e la scindibilità delle cause non determina la necessità del simultaneus processus", Cass. sez. V, 10.4.2009, n. 8782. 4.1.1. La valutazione secondo cui l’omessa notifica di atti presupposti, in simili casi, non comporta alcuna lesione del diritto di difesa del contribuente, è stata poi illustrata, esprimendo un principio estensibile, spiegando che “in tema di riscossione coattiva, l'amministrazione finanziaria può notificare direttamente al socio, ancorché receduto, l'avviso di mora per un'obbligazione tributaria della società in nome collettivo, insorta anteriormente al suo recesso, di cui egli risponde solidalmente e illimitatamente, ai sensi del combinato disposto degli artt. 2290 e 2291 cod. civ. a nulla rilevando che sia rimasto estraneo agli atti di accertamento ed impositivi finalizzati alla formazione del ruolo, atteso che il suo diritto di difesa è garantito dalla possibilità di contestare la pretesa originaria, impugnando insieme all'atto notificato anche quelli presupposti, la cui notificazione sia stata omessa o risulti irregolare”, Cass. sez. V, 22.12.2014, n. 27189. In tal senso, del resto, si è espressa la CTR nel presente giudizio, e la sua decisione non merita censure. In relazione al profilo in esame, pertanto, il motivo di ricorso, nella parte in cui non è inammissibile, risulta comunque infondato. 4.2. Con lo stesso motivo di ricorso, poi, il contribuente lamenta la violazione del diritto al contraddittorio preventivo. In proposito l’Amministrazione finanziaria ha osservato che il PVC del 16.5.2012, redatto dalla Guardia di Finanza, è stato notificato proprio a [OSCURATO:PERSONA], in qualità di autore delle violazioni e coobbligato (controric., p. 3 s.), oltre che a [OSCURATO:PERSONA], in qualità di liquidatore formale della società (controric., p. 3), pertanto anche quest’ultima ha ricevuto notifica nei modi di legge, ed il ricorrente non ha a sua volta replicato a questi rilievi. Inoltre l’Agenzia delle Entrate ha sottolineato, nel suo scritto difensivo, che il contribuente era stato messo al corrente anche dell’avvio delle indagini fiscali nei confronti della società, tramite il suo procuratore, Avv. [OSCURATO:PERSONA], incaricato di fornire all’Agenzia delle Dogane la documentazione contabile richiesta (controric., p. 6). Il primo motivo di ricorso risulta pertanto interamente infondato, e deve perciò essere rigettato. 5. Mediante il secondo strumento di impugnazione, il contribuente lamenta l’invalidità dell’atto impositivo emesso nei confronti della società, perché l’ha raggiunta quando la stessa risultava già cancellata e si era perciò estinta. Anche in relazione al secondo strumento d’impugnazione, il ricorrente rinnova l’affermazione secondo cui “nel ricorso introduttivo e nel successivo appello sono stati ampiamente illustrati i motivi, per altro supportati dalla copiosa giurisprudenza di legittimità, tutta in termini, che integralmente s’intendono ripetuti e trascritti” (ric., p. 9), e non può tenersi conto di tali generiche considerazioni, per le ragioni esposte esaminando il primo motivo di ricorso. 5.1. Tanto premesso, la responsabilità per l’obbligazione tributaria è stata contestata a [OSCURATO:PERSONA] quale socio ed amministratore di fatto, nonché liquidatore, della società, pertanto a titolo proprio e personale. Risulta pertanto destituita di fondamento l’affermazione del ricorrente secondo cui egli sarebbe stato individuato “quale erede successorio dell’estinto soggetto giuridico” (ric., p. 11). Non solo, poiché la responsabilità erariale è stata ascritta a [OSCURATO:PERSONA] a titolo personale, rimane inconferente il richiamo al limite della responsabilità fissato, in ipotesi diversa, negli importi effettivamente percepiti in conseguenza della liquidazione della società. 5.2. Merita a tal proposito di essere ricordato che questa Corte di legittimità ha già avuto modo di chiarire che “la responsabilità dei liquidatori e degli amministratori per le imposte non pagate con le attività della liquidazione, prevista dall'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, trova la sua fonte in un'obbligazione civile propria ex lege in relazione agli artt. 1176 e 1218 c.c., sicché, non avendo natura strettamente tributaria, a carico dei predetti non vi è alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari per effetto della cancellazione della società dal registro delle imprese” Cass. sez. VI- V, 25.6.2019, n. 17020; e non si è mancato di specificare che “l'azione di responsabilità nei confronti del liquidatore verso i creditori ex art. 2495 c.c. si fonda sulla inosservanza degli obblighi suoi propri attinenti alla fase della liquidazione (ad esempio, rispettando i gradi di privilegio), mentre quella ex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 è riconducibile agli artt. 1176 e 1218 c.c. ed integra una ipotesi di responsabilità propria ex lege (esercitabile solo se i ruoli in cui siano iscritti i tributi della società possano essere posti in riscossione e se sia acquisita legale certezza che i medesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione) in funzione del prioritario soddisfacimento dei crediti tributari, sicché, estinta la società contribuente, non si realizza alcuna forma di successione nei confronti del liquidatore, ma sorgono ipotesi di responsabilità nuove e fondate su differenti presupposti, ancorché implichino l'esistenza della obbligazione tributaria. In ultima analisi, quello verso l'amministratore o liquidatore è credito dell'amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma più che altro civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all'obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa (S.U. 2767/1989)”, Cass. sez. V, 19.11.2019, n. 29969 (cfr., anche, Cass. sez. V, 13.7.2012, n. 11968). 5.3. Quanto alla mancanza di accertamentodella responsabilità penale del [OSCURATO:PERSONA], appare sufficiente richiamarsi all’indiscusso principio della distinzione della responsabilità fiscale rispetto a quella penale. Anche il secondo mezzo d’impugnazione risulta pertanto infondato e deve essereperciò respinto. 6. Con il terzo motivo di ricorso il contribuente contesta, in relazione ai profili della violazione di legge, del vizio di motivazione e della nullità della sentenza, la decisione adottata dalla CTR, per non essersi pronunciata su punti decisivi della controversia. La critica risulta inammissibile, in relazione a diversi profili. 6.1. Innanzitutto occorre ricordare che il ricorso per cassazione deve contenere critiche specifiche rivolte avverso la decisione impugnata, non essendo consentita la commistione di motivi d’impugnazione proposti in relazione a profili diversi. In proposito questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di precisare che “in tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l'omessa motivazione, che richiede l'assenza di motivazione su un punto decisivo ... Infatti, l'esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l'apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d'impugnazione enunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse”, Cass. sez. I, 23.10.2018, n. 26874 (in senso conforme, amplius, cfr. Cass. sez. I, 23.9.2011, n. 19443). 6.2. Inoltre, la critica proposta dal ricorrente con il terzo motivo d’impugnazione appare generica, anche in tal senso difetta di specificità. [OSCURATO:PERSONA] torna a lamentare un vizio del contraddittorio, su cui ci si è già intrattenuti esaminando il primo motivo di ricorso; si limita quindi a riportare quanto affermato dalla CTR in materia di individuazione della propria responsabilità, ma non sottopone alcun argomento proposto dal giudice dell’appello a specifica censura. Il terzo motivo di ricorso deve perciò essere dichiarato inammissibile. 7. In definitiva il ricorso introdotto da [OSCURATO:PERSONA] deve essere rigettato, condannandosi il ricorrente alla refusione delle spese di lite in favore della costituita controri corrente, che sono liquidate come in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate e del valore della controversia. Sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, anche del c.d. doppio contributo. La Corte, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita Agenzia delle Entrate, e le liquida in complessivi Euro 6.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto del