Cassazione n. 31205/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18417/2022 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] A [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 3675/2022 depositata il 27/04/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/10/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle Entrate ricorre, con tre motivi, avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania in epigrafe, che, accogliendo l’appello del contribuente, ha riconosciuto il diritto del [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] ad ottenere il rimborso della maggiore IRPEF versata, a titolo di ritenuta d’acconto, sui ratei di pensione sostitutiva erogati in via provvisoria a taluni soggetti aderenti al Fondo stesso ([OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; maggiore IRPEF che si era resa successivamente indebita a seguito dell’avvenuta restituzione al Fondo (al netto delle ritenute) dei ratei da parte dei predetti soggetti, una volta maturato da quest’ultimi il diritto alla pensione di vecchiaia e per tale via percepiti con erogazione una tantum gli arretrati pensionistici dall’INPS, anch’essi assoggettati a ritenuta d’acconto in sede di erogazione, così conseguendo un duplice trattamento fiscale, con ritenute operate e versate all'erario sia dal Fondo pensione sia dall'Ente pubblico previdenziale. 2. Resiste il Fondo con controricorso e memoria ex art. 380.1 bis cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 10, comma 1, lett. d) bis. DPR n. 917/1986, del Decreto del M.E.F. del 5 aprile 2016 e dell’art. 150 del D.L. 34/2020, per avere la CTR riconosciuto la legittimazione attiva del Fondo –in quanto sostituto d’imposta – ad esperire la procedura di rimborso delle ritenute d’acconto operate sui ratei pensionistici sostitutivicorrisposti ad alcuni ex dipendenti nel periodo tra il 2010 ed il 2016. 2. Con il secondo motivo lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., la violazione dell’art. 38 del DPR 602/1972, per aver la CTR riconosciuto la tempestività delle istanze di rimborso presentate dal Fondo. 3. Con il terzo motivo eccepisce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., la nullità della sentenza per carenza motivazionale in ordine alla determinazione degli importi oggetto di rimborso. 4. Il primo motivo di ricorso è infondato. 4.1. [OSCURATO:PERSONA] ricorrente invoca la supposta natura speciale dell’art. 10, comma 1, lett. d-bis), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Nella prospettazione dell’Ufficio, unico legittimato ad agire per il rimborso dell’IRPEF versata in eccesso sarebbe il soggetto aderente al Fondo – nella sua veste di sostituito d’imposta – a condizione di aver prima provveduto alla restituzione dei ratei pensionistici provvisori al lordo delle ritenute in origine subìte, e ciò in quanto il citato art. 10 riconosceva espressamente detta facoltà al solo sostituito d’imposta, mentre un’analoga possibilità non veniva estesa anche al sostituto d’imposta. 4.2. Va in via generale rammentato come, in materia di rimborso di somme versate a titolo di ritenute operate dal sostituto di imposta, questa Corte abbia più volte affermato che l’art. 38 del d.P.R. cit. attribuisce la legittimazione a richiedere il rimborso dei versamenti sia al soggetto che ha effettuato il versamento, sia al percipiente delle somme assoggettate a ritenuta (v. Cass. n. 26387/2023; n. 7970/2021; n. 16105/2015; v. già Cass., Sez. 5, n. 14911/2007). 4.3. Con riguardo alla speciale disciplina applicabile alla fattispecie in discussione, va rilevato che l’invocato art. 10, comma 1, lett. d-bis Tuir è stato modificato dall’art. 1 della L. 27/12/2013. 4.4. Nella formulazione antecedente alla novella del 2013, applicabile ai periodi d'imposta anteriori a tale anno, la norma consentiva, senza altre specificazioni, al sostituito la deducibilità delle somme restituite al soggetto erogatore, se avevano concorso a formare il reddito in anni precedenti. 4.5. A tale riguardo, questa Suprema Corte ha affermato che “in tema di restituzione delle somme non dovute versate dal sostituto d'imposta, l'impossibilità per il contribuente di recuperare per intero le imposte indebitamente trattenute mediante il meccanismo compensativo della deduzione dell'onere dalla complessiva base imponibile, nei limiti della capienza, previsto dall'art. 10, comma 1, lett. d-bis), T.U.I.R. (vigente "ratione temporis", nella formulazione antecedente alla novella normativa del 2013, applicabile ai periodi d'imposta anteriori al 2013), ovvero il mancato esercizio di tale facoltà, non preclude il ricorso all'ordinaria procedura di rimborso dei versamenti diretti ex art. 38 d.P.R. n. 602 del 1972, mediante presentazione della relativa domanda nel termine decadenziale (stabilito, in via residuale, dall'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992), trattandosi di azione avente portata generale in materia tributaria, non preclusa, salvo contraria disposizione di legge, da ulteriori modalità di recupero del pagamento indebito, la cui utilizzazione è prevista a più limitati fini ed è rimessa alla libera scelta del contribuente” (Cass. n. 15779/2023; n. 24650/2021; conf. Cass. n.25564/2017, n.12155/2019, n.12912/2019). 4.6. Tale principio, laddove esclude che l’esistenza di una modalità alternativa di recupero possa ritenersi preclusiva della applicazione della disciplina generale, è applicabile - con riferimento alle annualità anteriori al 2013 - anche alla fattispecie in esame, non ravvisandosi pertanto alcun limite alla legittimazione concorrente del sostituito d’imposta. Invero, appare agevole rilevare come dal quadro normativo di riferimento emerga che, oltre all'assenza di una specifica disposizione di divieto e/o preclusione, non sussiste affatto un principio di diritto, interpretativo dell'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, che imponga la riconduzione del rimborso di imposte indebitamente versate nell'alveo delle previsioni di cui all'art. 10, comma 1, lett. d)- bis, del TUIR (cfr. Cass. n. 24650/2021, in motivazione). 4.7. Nella formulazione novellata, applicabile ai periodi d'imposta a partire dal 2013, l’art. 10 comma 1, lett. d-bis), DPR 917/1986, dispone che il sostituito può dedurre “le somme restituite al soggetto erogatore, se assoggettate a tassazione in anni precedenti. L'ammontare, in tutto o in parte, non dedotto nel periodo d'imposta di restituzione può essere portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi; in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso dell'imposta corrispondente all'importo non dedotto secondo modalità definite con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze” (come specificate agli artt. 1 e 2 del D.M. 5/04/2016). 4.8. Tale previsione risulta destinata a disciplinare una fattispecie specifica e diversa da quella di cui è qui causa. E difatti, tale norma può trovare applicazione nel solo caso in cui il contribuente abbia provveduto a restituire la somma, precedentemente percepita, al lordo delle ritenute d’imposta originariamente subìte; solo in questa ipotesi si può del resto giustificare il riconoscimento della facoltà di detto soggetto di dedurre dal proprio imponibile IRPEF tali valori o, in alternativa, di richiederne il rimborso per la parte relativa all’imposizione scontata in origine. 4.9. Dunque, anche a seguito della modifica normativa, introdotta con l’art.1, comma 174, l. n.147/2013, non è preclusa al sostituto di imposta la possibilità di ricorrere alle ordinarie procedure previste per il rimborso dei versamenti non dovuti. Nel caso di specie, essendo pacifico che i contribuenti abbiano restituito i ratei di pensione al netto e non al lordo, la regola generale della concorrente legittimazione del sostituto d’imposta non subisce eccezione neppure per i periodi decorrenti dall’annualità 2013. 5. E’ infondato anche il secondo motivo di ricorso. 5.1. Il criterio che consente di individuare il dies a quo da cui far decorrere il termine di decadenza per la presentazione delle istanze di rimborso ex art. 38 del DPR n. 602 del 1973 è rappresentato dall’esistenza o meno dell’obbligo di versamento nel momento in cui lo stesso è effettuato (ex multis v. Cass. n. 21979 del 12 ottobre 2020). 5.2. Questa Corte, in fattispecie consimili, ha peraltro più volte, nei propri arresti giurisprudenziali, precisato (v. Cass. Sez. 5, n. 23716 del 21/12/2004) che «in tema di rimborso delle imposte sui redditi, la decorrenza del termine di decadenza per la presentazione dell'istanza di rimborso - termine previsto dall'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 - non può essere fatta coincidere con la data del pagamento allorché l'erroneità di questo derivi da un evento successivo, soltanto dal quale discenda in modo incontrovertibile tale qualificazione di erroneità e, quindi, il carattere indebito della somma percepita dall'amministrazione» e che (Cass. Sez. 6 - 5, n. 13436 del 26/05/2017; n. 20743/2019) «in tema di rimborso delle imposte sui redditi, il termine di decadenza previsto dall'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, fissato in quarantotto mesi dalla data del versamento, può non coincidere con la data del pagamento solo quando l'erroneità di questo derivi da un evento sopravvenuto e successivo, che determini in modo incontrovertibile tale qualificazione di erroneità e dunque il carattere indebito della somma percepita dall'Amministrazione». Nell’esame del precedente motivo di ricorso si è anche riportato l’indirizzo di questa Corte, secondo cui il ricorso all'ordinaria procedura di rimborso dei versamenti diretti ex art. 38 d.P.R. n. 602 del 1972 è esercitabile mediante presentazione della relativa domanda nel termine decadenziale (stabilito, in via residuale, dall'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992). 5.3. Correttamente pertanto la CTR ha fatto coincidere il dies a quo entro cui esercitare tale diritto con il momento in cui il versamento indebito d’imposta è venuto a realizzarsi, ovverosia all’atto del riconoscimento degli arretrati pensionistici da parte dell’INPS, anch’essi assoggettati ad imposizione alla fonte. Solamente da tale momento, rispetto al quale, peraltro, non vi è alcuna contestazione di intempestività, è sorto il diritto alla ripetizione delle ritenute operate sui ratei di pensione provvisoria. La decadenza, difatti, non può che decorrere dal momento in cui sorge il diritto al rimborso; diritto che, all’atto della corresponsione provvisoria dei ratei di pensione sostitutiva, non poteva certamente dirsi sussistente. 6. Il terzo motivo, con il quale l’Amministrazione eccepisce la nullità della sentenza per carenza motivazionale in ordine alla determinazione degli importi oggetto di rimborso, è fondato. La motivazione della sentenza è del tutto carente laddove, dopo aver dato sinteticamente atto nella parte narrativa delle contestazioni sollevate dall’Agenzia con riguardo al quantum del rimborso, ha omesso qualsivoglia esame delle stesse, accogliendo l’appello del Fondo. In particolare manca la parte dinamica della motivazione, in quanto, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto "dinamico" della dichiarazione stessa (cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 1236 del 23/01/2006; Cass. , Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 15964 del 29/07/2016; Cass., Sez. 5 - , Ordinanza n. 32980 del 20/12/2018). La CTR non ha dunque motivato compiutamente, laddove ha ritenuto implicitamente provata l’entità del rimborso richiesto. 7. In conclusione, il terzo motivo di ricorso deve essere accolto, rigettati il primo ed il secondo,e la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati il primo ed il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di g