Cassazione n. 31588/2021

ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20646/2013 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] pe Fischioni, con domicilio eletto presso lo studio del secondo in Roma, via della Giuliana n.32; - controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, sez. staccata di Brescia, n.23/63/2013 depositata il 5 febbraio 2013, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 24 giugno 2021 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lom- bardia, sez. staccata di Brescia, veniva parzialmente accolto l'appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo n.226/9/2010 la quale, a sua volta, aveva rigettato il ricorso della contribuente avver- so tre avvisi di accertamento di maggiori ricavi per IRES, IRAP e IVA 2005, 2006 e 2007. 2. In particolare, le riprese traevano origine dalla contestazione di omessa contabilizzazione e fatturazione di ricavi, indebita deduzione di costi per oneri fittizi di personale, omessa regolarizzazione di fattu- re passive, indebita deduzione di costi non inerenti, irregolare tenuta di scritture contabili. 3. La CTR, a differenza del giudice di prime cure che aveva integral- mente confermato le riprese anche per omessa contabilizzazione dei ricavi, sia per maggiori ricavi accertati per movimentazioni in entrata non giustificate per Euro 321.333,00 sia per maggiori ricavi concer- nenti entrate inerenti alle convenzioni stipulate con le società sportive per Euro 214.425,00, faceva cadere il secondo rilievo. Avverso tale sentenza propone ricorso principale l'Agenzia delle Entrate affidato a due motivi, cui resiste la contribuente con controricorso e ricorso in- cidentale per un motivo. 4. Nelle more, a seguito di istanza di sospensione del giudizio datata 11 aprile 2019, la contribuente ha depositato istanza datata 11 aprile 2019 in cui ha chiesto la sospensione del processo e poi memoria da- tata 7 giugno 2019 per la declaratoria di estinzione del giudizio a se- guito dell'intrapreso procedimento di definizione agevolata ex art.6 del d.l. n.119 del 2018. L'Agenzia ha replicato depositando una nota datata 12 novembre 2020 con cui ha chiesto la fissazione dell'udienza di discussione a seguito di diniego parziale di condono ex art.6 d.l. n. 119 del 2018, riconosciuto per gli anni di imposta 2005 e 2007 e ne- gato per il 2006. Considerato che: 5. Preliminarmente va dato atto del fatto che, giusta nota di deposito dell'Agenzia datata 12 novembre 2020 e depositata il 18 dicembre 2020 l'Agenzia rende noto e documenta il diniego di definizione age- volata nei confronti della contribuente per l'anno 2006 per mancato perfezionamento della procedura amministrativa, confermando la de- finizione per i restanti due anni di imposta. Tenuto conto del fatto che la contribuente non ha impugnato il dinie- go parziale di definizione agevolata e, invero, non ha nemmeno repli- cato depositando memoria illustrativa, la controversia va dichiarata estinta per cessazione della materia del contendere con riferimento agli anni di imposta 2005 e 2007 ma non per il 2006 e, in relazione a quest'ultimo anno di imposta, devono essere scrutinati i motivi dei ri- corsi delle parti. 6. Con il primo motivo di ricorso principale - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. -, l'Agenzia deduce la violazione e falsa applicazio- ne degli artt.7 comma 4 del d.lgs. n.546 del 1992, 2697, 2700 e 2729 cod. civ. per aver il giudice d'appello ritenuto ammissibili, valide e determinanti le dichiarazioni provenienti da terzi sostitutive dell'atto di notorietà prodotte dalla società a confutazione dei prospetti di con- tabilità parallela rinvenuti in sede di accertamento. 7. Con il secondo motivo - ai sensi dell'art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ. -, l'Agenzia ricorrente principale prospetta l'omessa e insuf- ficiente motivazione su fatti decisivi e controversi del giudizio, per aver il giudice d'appello valorizzato esclusivamente ed apoditticamen- te il contenuto e l'attendibilità delle dichiarazioni sostitutive prodotte dal contribuente giungendo per ciò solo ad annullare in parte qua l'accertamento. 8. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente in quanto connessi e trova in relazione al secondo motivo accoglimento l'ecce- zione di inammissibilità articolata in controricorso con riferimento alla sua tecnica di formulazione. Infatti, l'art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla I. 7 agosto 2012, n. 134, ha ri- formato il testo dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si ap- plica nei confronti di ogni sentenza pubblicata dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del decreto e, dunque, dall'il. settembre 2012. La novella dev'essere dunque applicata nella fattispecie, in cui la sentenza impugnata è sta- ta depositata il 5 febbraio 2013 e, nel testo vigente, il vizio motiva- zionale deve essere dedotto censurando l'«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» e non più l'«omessa, insufficiente o contraddittoria motivazio- ne» circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio come prece- dentemente previsto dal "vecchio" n.5, con conseguente inammissibi- lità del motivo di ricorso il quale non ha tenuto conto del mutato qua- dro normativo processuale (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014). 9. Il primo motivo, in cui si denuncia la violazione di legge con riferi- mento alle dichiarazioni di terzi poste a base della decisione d'appello, è fondato. Va rammentato al proposito che «L'attribuzione di efficacia probatoria alla dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà che, così come l'autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e pro- batoria esclusivamente in alcune procedure amministrative, essendo viceversa priva di efficacia in sede giurisdizionale, trova nel processo tributario ostacolo invalicabile nella previsione dell'art. 7, comma 4, del d.lgs. 546 del 1992, giacché finirebbe per introdurre - eludendo il divieto di giuramento e di prova testimoniale - un mezzo di prova non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo.» (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 32568 del 12/12/2019, Rv. 656112 - 01; conformi, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1663 del 24/01/2013, Rv. 624929 - 01; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 6755 del 19/03/2010, Rv. 612184 - 01). 10. Il giudice d'appello è incorso nella denunciata violazione di legge dal momento che in primo luogo a pag.4 della sentenza impugnata ha considerato le dichiarazioni di terzo nel processo tributario come fos- sero prove testimoniali nel processo civile, in contrasto con l'art. 7, comma 4, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (la cui co- stituzionalità è stata difesa più volte dalla Consulta, da Corte Cost. nn. 18/2000 e 395/2007) e, in secondo luogo, non ne ha valutato cri- ticamente l'attendibilità e la coerenza intrinseca, contestualizzandole nel compendio istruttorio raccolto nel processo, valorizzando unica- mente il loro numero - dieci - e la loro concordanza. 11. [OSCURATO:PERSONA] rammenta che le dichiarazioni di terzi sono ammissibili e utilizzabili nel rapporto processuale tributario, nel rispetto dell'art.6 CEDU (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6616 del 16/03/2018, Rv. 647324 - 01) con riferimento alle sanzioni e in genere del principio di parità delle armi di cui all'art.47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, espressione del prir cipio di uguaglianza ex art.3 Cost., ed hanno valore di elemento indiziarlo. Tale elemento può es- sere fatto valere non solo dall'Amministrazione con inserimento nel processo verbale di constatazione delle dichiarazione raccolte in sede di verifica (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7707 del 2013: Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4746 del 26/02/2010), ma anche dal contribuente (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 3161 del 2012), il quale può anche loro tramite opporsi alle pretese dell'Agenzia, dovendone il giudice tributario tener conto in quanto parte del quadro indiziario complessivo (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9958 del 16/04/2008). 12. Tuttavia, affinché un indizio divenga piena prova assurgendo a presunzione semplice (Cass. Sez. 6 - 2, Ordinanza n. 2482 del 29/01/2019, Rv. 652386 - 02; Sez. 5 - , Sentenza n. 15454 del 07/06/2019, Rv. 654383 - 01) è necessario che si qualifichi sotto il profilo della "gravità", quale continuità logica tra il fatto noto e l'igno- to, della "precisione" (storica dei fatti noti) e, in caso di pluralità di fonti, della "concordanza". Orbene, nel caso di specie non è sufficiente il mero fatto che siano state raccolte nel processo tributario ben dieci dichiarazioni di terzo di contenuto convergente ("concordanza") in merito alla circostanza che il documento inviato alla società avesse lo scopo di carattere promozionale, dal momento che il giudice del meri- to ha tratto le proprie conseguenze senza condurre alcuna valutazio- ne in ordine alla "gravità" e "precisione". La "precisione" dell'indizio, fatto noto, dev'essere desunta contestua- lizzandolo con riferimento agli ulteriori elementi di prova raccolti nel processo. La "gravità" è riconnessa alla probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla base della regola d'esperienza adottata, è possibile desumere da quello noto. 13. Gli insegnamenti giurisprudenziali della S.C. sopra richiamati de- vono essere pertanto condensati nei seguenti due principi di diritto: «Nel processo tributario, la dichiarazione di terzo sostitutiva di atto notorio non è assimilabile alla prova testimoniale, pre- clusa dall'art.7 comma 4 del d.lgs. n.546 del 31 dicembre 1992 come interpretato dalle sentenze della Corte Cost. nn. 18/2000 e 395/2007, ma costituisce indizio ammissibile e uti- lizzabile tanto dall'Amministrazione quanto dal contribuente, nel rispetto del principio di parità delle armi di cui all'art.47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, espressione del principio di uguaglianza ai fini dell'art.3 Cost..»; «Nel processo tributario, in tema di prova per presunzioni semplici, valgono i medesimi criteri di cui all'art. 2729 c.c. e, pertanto, non è sufficiente il fatto che le dichiarazioni di terzo sostituitive di atto notorie prodotte nel processo siano plurime e di contenuto analogo ("concordanza") perché l'indizio in esse contenuto assurga a prova critica, essendo necessario un approfondimento da parte del giudice circa la "precisione" del fatto storico noto, desunta dalla sua contestualizzazione an- che con riferimento agli ulteriori elementi di prova raccolti nel processo, nonché riguardo alla sua "gravità", riconnessa alla probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla base della regola d'esperienza adottata, è possibile desumere da quello noto.». 14. Nel caso di specie il giudice d'appello non ha valutato la "gravità" e la "precisione" dell'indizio desunto dalle dichiarazioni di terzo sosti- tutive di atto notorio, confrontandosi con gli altri elementi di prova emersi nel processo, ad esempio compiendo un accertamento in fatto circa l'attendibilità dei dichiaranti, la credibilità delle dichiarazioni rese, lo iato cronologico tra fatto storico e momento delle dichiarazio- ni, l'interesse del singolo dichiarante favorevole, contrario o neutro al contenuto della dichiarazione. Sotto il profilo indicato, la doglianza trova accoglimento con necessità di rinvio al giudice del merito per l'accertamento in fatto a lui riservato. 15. L'unico motivo di ricorso incidentale, relativo all'omessa motiva- zione su fatti decisivi e controversi del giudizio in relazione all'art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., circa l'indebita deduzione di costi per personale non dipendente ritenuti fittizi e alla deducibilità dei pa- gamenti in nero, per l'anno di imposta 2006 per il quale il giudizio non è estinto per cessazione della materia del contendere, è inam- missibile per più ragioni. Non solo il mezzo non è correttamente sussunto nel paradigma del- l'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ, (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 22232 del 3 novembre 2016) nella parte in cui afferma esplicita- mente che la sentenza sarebbe incorsa in «motivazione apparente» sulla questione, ma la motivazione certamente rispetta il minimo co- stituzionale (cfr. Cass. Sez. Un., Sentenza n. 8053 del 7 aprile 2014), dal momento che la CTR esprimere una chiara ratio che distinguere i costi da lavoratore dipendente da quelli da lavoro autonomo, ricono- scendo ai fini delle riprese l'incidenza dei primi e non dei secondi per difetto di prova della loro inerenza. A fonte di ciò il motivo non introduce fatti decisivi e contrari all'accer- tamento del giudice d'appello, ritualmente introdotti nel giudizio e non esaminati dalla CTR, bensì denuncia un'inammissibile insufficien- za della motivazione, in termini non conformi al paradigma del vizio motivazionale individuato dall'art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla I. 7 agosto 2012, n. 134, il quale ha riformato il testo dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.. Infine, la censura neppure individua con precisione i fatti decisivi e contrari all'accertamento compiuto dal giudice del merito, ulteriore ragione di inammissibiltà del mezzo. 16. In conclusione, per la parte per cui il giudizio non è estinto per cessazione della materia del contendere, il primo motivo di ricorso principale va accolto, inammissibile il secondo, inammissibile il ricorso incidentale, e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, sez. staccata di Brescia, in diversa composizione, in relazione al profilo accolto e per la liquidazione delle spese di legitti- mità. P.Q.M. La Corte dichiara estinto in giudizio per cessazione della materia del contendere per gli anni di imposta 2005 e 2007; nel resto accoglie il primo motivo di ricorso principale, inammissibile il secondo e dichiara inammissibile il ricorso incidentale; per l'effetto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Lombardia, sez. staccata di Brescia, in diversa composizione, in rela- zione al profilo accolto e per la liquidazione delle spese di legittimità. Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulte- riore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso inc