Cassazione n. 10035/2024

seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. R.G. 21820 /20 16 proposto da [OSCURATO:PERSONA] rappresentat a e dife s a come da procura spe ciale in atti dall’avv. prof. [OSCURATO:PERSONA] ( con domicilio digitale PEC: [OSCURATO:EMAIL])e dall’a vv . Nicola L. [OSCURATO:PERSONA] (PEC:[OSCURATO:EMAIL]) con domicilio eletto in Romapresso l’avv. [OSCURATO:PERSONA] ( con domicilio digitale PEC:[OSCURATO:EMAIL]) nel lo studio del ridetto difensore in via [OSCURATO:PERSONA]. 107; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’[OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) - controricorrent e – econtro Oggetto: cartella – motivazione – integrazione nelcorsodel giudizio . Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 AGENZIADELLE ENTRATE – RISCOSSIONE - intimata - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Lombardian. 929 / 14 / 16 depositata i n data 18 / 02 /20 16 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipatadel 26 / 0 1 /202 4 dal [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - [OSCURATO:PERSONA] riceveva una cartella di pagamento emessa con riferimento al periodo d'imposta 2007, per mezzo della quale si rettificavail modello unico 2008; - Agenzia delle entrate e il riscossore si costituivano in giudizio; la CTPdi Milano rigettava ricorso; - appellava la contribuente; - con la sentenza impugnata di fronte a questa Corte, la CTR della Lombardiariteneva non necessario l'invio dell'avviso bonario non sussistendo alcuna incertezza su aspetti di rilievo della dichiarazionedella contribuente; non riteneva necessario il ricorso da parte dell'amministrazione alla diversa procedura di accertamento; quanto alla motivazione della cartella, infine, ritenevanon considerato dalla difesa del contribuente che l'utilizzo dieuro 15.000 era già avvenuto in unico 2008 per fare fronte al pagamentodi altre imposte di conseguenza la ricomprensione di tale importo nell'ulteriore credito dichiarato nella somma di euro 24.633aveva determinato una illegittima duplicazione a cui aveva postorimedio la cartella che risultava pertanto legittima; - ricorre a questa [OSCURATO:PERSONA] con atto affidato a cinque motivie illustrato da memoria ; l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso;il riscossore è rimasto intimato; Consideratoche: - i l primo motivo deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art.112 c.p.c. nonché degli artt. 53 e 54 del d. Lgs. n. 546 del1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per avere il collegio di secondo grado pronunciato illegittimamente ampliando Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 l'oggetto del contendere rispetto a quanto risultava individuato dall’attoimpugnato e dal titolo giustificativo della pretesa in esso indicatononché dei motivi di impugnazione spesi dal contribuente rispettoad essi; - i l secondo motivo denuncia la violazione falsa applicazione dell'art. 7della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 dl 1973 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto debitamente motivata la cartella impugnatamalgrado la stessa riportasse un titolo giustificativo a fondamento della pretesa del tutto inconferente ed ultroneo rispetto a quella che per ammissione dello stesso ufficio risulta essere la reale sostanza del recupero avanzato vale a dire il parzialedisconoscimento del credito iva esposto in dichiarazione unico2009 dalla Bernardi; - i motivi sono suscettibili di esam e congiunto in quanto strettamenteconnessi tra di loro; gli stessi si rivelano fondati; - in primo luogo, alla luce del contenuto motivazionale della cartella , debitamente trascritto in ricorso per cassazione nel rispetto del canonedella specificità e localizzazione dei motivi di gravame per cassazione, risulta con chiarezza che con la stessa l’Ufficio recuperava la somma di euro 15.000 quale “rimborso erogato in contofiscale”; - proposto il ricorso da parte della contribuente – nel quale si eccepiva (come si evince dal tenore dello stesso sul punto, anch’esso debitamente trascritto in ricorso per cassazione) l’infondatezzadella pretesa non avendo mai la Bernardi ricevuto talerimborso – è evidente che il thema decidendum e probandum èstato cristallizzato e sottoposto a perimetrazione in tale profilo; - non era quindi consentito alla CTR estendere la propria cognizione all’utilizzodel credito in dichiarazione, profilo del tutto diverso da quelloposto alla base dell’emissio ne della cartella; - venendo al profilo del vizio di motivazione della stessa – il solo che andava esaminato - t rova applicazione i l principio più volte Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 affermato da questa (in termini si veda Corte Sez.6 - 5 , Ordinanza n. 20784 del 2020 ) secondo il quale la cartella esattoriale, ove non preceduta da un avviso di accertamento,deve essere motivata in modo congruo, sufficiente ed intellegibile, tale obbligo derivando dai principi di carattere generaleindicati, per ogni pr ovvedimento amministrativo, dalla L. n.241 del 1990, art. 3, e recepiti, per la materia tributaria, dalla L.n. 212 del 2000, art. 7. (Cass. n. 9799/2017 e 31270/2018) ; - i n difetto, trattandosi di vizio originario dell'atto, di per s é stesso idoneoa determinarne l'invalidità, a nulla rileva che l'Ufficio abbia esplicitatoin sede di controdeduzioni quali fossero in concreto le ragioni delle pretese oggetto delle singole cartelle. Questa Corte ha ripetutamente espresso il principio secondo il quale la motivazionedell'atto tributario costituisce lo strumento essenziale digaranzia del diritto di difesa del contribuente. All'interno della motivazione, pertanto, devono essere indicati gli elementi che l'Ufficio ha posto a base della pretesa, non potendo l'amministrazione integrare le proprie ragioni in corso di giudizio (cfr. Cass. 11777/2016, 25879/2015). L’ufficio non può infatti modificare,integrare o sostituire in corso di causa i presupposti di fattoe le ragioni giuridiche della pretesa evidenziati nell'avviso di accertamentoo di liquidazione e non può invocare a fondamento delle proprie pretese ragioni diverse da quelle di cui all'atto impositivo(Cass. n. 13163 del 16/05/2019) ; - l a motivazione dell'atto impositivo infatti, includendo nel novero di tali atti con i quali si manifesta la pretesa di maggiori tributi anchela cartella di pagamento , assolve ad una pluralità di funzioni atteso che garantisce il diritto di difesa del contribuente, delimitando l'ambito delle ragioni deducibili dall'ufficio nella successiva fase processuale contenziosa ; essa così consente una corretta dialettica processuale, presupponendo l'onere di enunciare i motivi di ricorso, a pena di inammissibilità e la Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 presenza di leggibili argomentazioni dell'atto amministrativo, contrappostea quelle fondanti l'impugnazione ; - infine, assicura, in ossequio al principio costituzionale di buona amministrazione, un'azione amministrativa efficiente e congrua alle finalità della legge, permettendo di comprendere la "ratio" delladecisione adottata (Cass. n. 22003 del 17/10/2014; Cass. n. 20933/2022); - p ertanto, l'integrazione o la modificazione dell'originario a tto impositivodetermina una nuova pretesa rispetto a quella iniziale, daformalizzarsi, a garanzia del contribuente, con l'adozione di un nuovoatto impositivo che, sostituendosi al primo, indichi i nuovi elementidi fatto, di cui è sopravvenuta la conoscenza; di regola nonnecessitano di forme o motivazioni particolari le riduzioni della pretesa originaria, non integrante di per sé una nuova pretesa, salvo che le modificazioni apportate alla pretesa fiscale introducanoelementi innovativi, idonei a modificare il fondamento del rapporto giuridico d'imposta circoscritto con il primo atto sostituito(Cass. n. 39808 del 14/12/2021) ; - è allora qui evidente l'errore del giudice d'appello, che ha ritenuto trattarsi di una semplice diversa qualificazione giuridica dei fatti portatial suo esame, senza tenere conto che all'esame del giudice tributarioviene portato non già un fatto, bensì un atto impositivo e la pretesa con esso esercitata, la cui motivazione e la relativa indicazione dei presupposti impositivi delimita, come sopra si è detto, l'ambito del giudizio tributario, che non è diversamente estendibile; - l e ragioni poste a base di un atto impositivo non possono essere oggetto di modifica e/o di integrazione durante la fase contenziosa, in quanto la difesa del ricorrente si concentra su quantoillustrato nella motivazione : l 'obbligo di idonea e completa motivazione dell'atto previsto dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000,sul quale si incentra il secondo motivo di ricorso, mira infatti proprioa garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 dellesue facoltà difensive nella fase del giudizio di impugnazione, le quali, se non correttamente esplicitate, non possono essere successivamente integrate, atteso che in tal modo risulterebbe illegittimamentecompromesso il diritto di difesa (Cass. n. 12251 del2017 e Cass. n. 11623 del 2017) ; - n e consegue che la motivazione della cartella oggetto del presente giudizio, in concreto, si palesa del tutto insufficiente, in quanto inidoneaad esprimere la volontà dell'Amministrazione di recupero di un credito iva indebitamente utilizzato in compensazione oggetto di precedente domanda di rimborso , come chiarito – in modo non consentito ai fini della “sanatoria” del vizio di motivazione– solo nel corso del processo; - ne deriva l’illegittimità della cartella in argomento ; - a lla luce della decisione dei motivi in parola, i restanti motiv i sono assorbitiin quanto irrilevanti ai fini del decidere; - c onclusivamente, accolti i primi due motivi e assorbit i i restanti, poichéla controversia non abbisogna di ulteriori accertamenti in fatto, la stessa può decidersi nel merito con l’accoglimento dell’originarioricorso della contribuent e ; - l e spese sono regolate dalla soccombenza ; p.q.m. accoglie il primo e