Cassazione n. 08422/2023

onunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19962/2020 R.G. proposto da Comune di [OSCURATO:PERSONA] dei Marsi, in persona del suo Sindaco p.t., con domicilio eletto in Roma, via Po n. 24, presso lo studio degli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresentano e difendono; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]., quale incorporante di [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., e [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del rispettivi legali rappresentanti p.t., con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 34, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentate e difese dall’avvocato prof. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]; –controricorrenti – e sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 34, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avvocato prof. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente in via incidentale – contro Comune di [OSCURATO:PERSONA] dei Marsi; –intimato – avverso la sentenza n. 915/IV/2019, depositata in data 8 novembre 2019, della Commissione tributaria regionaledi Abruzzo; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 19 gennaio 2023,dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. –con sentenza n. 915/IV/2019, depositata in data 8 novembre 2019, la Commissione tributaria regionale di Abruzzo ha accolto l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. eda [OSCURATO:SOCIETA].,così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che aveva disatteso l’impugnazione di due avvisi di accertamento emessi dal Comune di [OSCURATO:PERSONA] dei Marsi in relazione all’IMU dovuta (a saldo), relativamente all’anno 2012, da [OSCURATO:SOCIETA]. (società incorporata da [OSCURATO:PERSONA] S.p.a.); 1.1 –a fondamento del decisum, il giudice del gravame ha rilevato che: -l’unità immobiliare (già) oggetto di locazione finanziaria rientrava nel ramo di azienda assegnato a [OSCURATO:SOCIETA]., con decorrenza dal 1° ottobre 2015, a seguito della scissione parziale di [OSCURATO:PERSONA] S.p.a.; per quando, dunque, non risultasse necessaria, l’emissione di un avviso di accertamento non poteva ritenersi di pregiudizio per la beneficiaria che (così) aveva «visto allargarsi le possibilità di difesa, aven do potuto impugnare tale avviso»; - in relazione alla debenza del tributo, poi, sussisteva giudicato favorevole per la contribuente qual conseguente a pronuncia della Corte di Cassazione (Cass., 17 luglio 2019, n. 19166) con la quale si era«accertato la legittimazione passiva della utilizzatrice e non della società di leasing, in assenza dellariconsegna dell'immobile»; giudicato al quale, secondo dicta della giurisprudenza di legittim ità, andava riconosciuta efficacia espansiva esterna; - l’impugnazione proposta dalle contribuenti risultava, peraltro, fondata (anche) nel merito, dovendosi ritenere che l’obbligazione di imposta gravasse sull’utilizzatore in difetto di restituzione del bene locato, ed indipendentemente, dunque, dalla cessazione del contratto per intervenuta risoluzione; - né v’era prova della effettiva restituzione del bene in quanto le contribuenti avevano«dimostrato la mancata consegna dell'immobile nel 2012, tantoche la Mediocredito ha presentato in data 20 - 9 - 2013 istanza di rivendicazione ex art. 103 l.f. del bene al giudice delegato del fallimento della utilizzatrice e, una volta rigettata l'istanza, ha proposto opposizione il 24-11-2015, dinanzi al tribunalefallimentare ai sensi dell'art. 98 l.f.»; 2. –il Comune di [OSCURATO:PERSONA] dei Marsi ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di tre motivi; - [OSCURATO:SOCIETA]., quale incorporante di [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., e [OSCURATO:SOCIETA] . resistono con controricorso, - che espone l’articolazione di un motivo di ricorso incidentale da parte di [OSCURATO:SOCIETA]. , - ed hanno depositato memoria. Considerato che: 1. –il ricorso principale risulta articolato sui seguenti motivi:1.1 –col primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ. sull’assunto che il giudicato rilevato dalla gravata sentenza si risolveva in una data interpretazione della fattispecie tributaria in relazione, nello specifico, alla nozione di durata contrattuale del vincolo qual posto a fondamento del presupposto impositivo; pronuncia, questa, che, - proprio in ragione del suo contenuto meramente interpretativo della disposizione normativa, - non era suscettibile di estendersi, con l’effetto vincolante proprio del giudicato e che, peraltro, era stata contraddetta, dalle successive pronunce della stessa Corte di Cassazione; 1.2 -il secondo motivo, ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ.,espone la denuncia di violazione e falsa applicazione del d.lgs. n. 23 del 2011, art. 9, c. 1, sull’assunto che la disposizionenormativa di identificazione dei soggetti passivi d’imposta (art. 9, c. 1, c it.) deve essere interpretata, nella fattispecie, nel senso che la soggettività passiva dell’utilizzatore recede in favore di quella del locatore al momento della cessazione (qui per risoluzione) del contratto di locazione finanziaria, ed a prescindere, dunque, dalla effettiva riconsegna del bene da parte del locatario; 1.3 –col terzo motivo, ai sensi dell’art. 360, c. 1, nn. 3 e 4 , cod. proc. civ., il ricorrente denuncia , in via gradata, nullità della gravata sentenza per motivazione apparente e, ad ogni modo, violazione dell’art. 2729 cod. civ., assumendo che lo stesso fatto (in tesi) costitutivo dell’obbligazione tributaria del locatore, identificato nella riconsegna dell’unità immobiliare oggetto di locazione, era stato escluso sulla base di argomenti incongrui ed incoerenti e, ad ogni modo, sulla base dell’inconferente dato probatorio identificato nella presentazione di un’istanza di rivendicazione che, peraltro, era stata rigettata (proprio) perché il bene risultava già rilasciato e, così, posto al di fuori della disponibilità dell’utilizzatore (dichiarato fallito); 2. –in via incidentale, ed ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., [OSCURATO:SOCIETA]. denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.p.r. n. 917 del 1986, art. 173, al d.lgs. n. 472 del 1997, art. 15, all’art. 2506 cod. civ. ed all’art.. 53 Cost., sull’assunto dell’illegittimità dell’avviso di accertamento nei suoi confronti emesso, atto, questo, suscettibile di ingenerare una illegittima doppia imposizione e, ad ogni modo, lesivo della posizione giuridica soggettiva della beneficiaria della scissione societaria che (così) era stata costretta a svolgere l’azione di impugnazione pena la definitività dell’avviso di accertamento in contestazione; si deduce, quindi, che la responsabilità solidale ed illimitata della beneficiaria della scissione, così come rilevato dalla stessa giurisprudenza di legittimità, può venire in considerazione (solo) nella fase di riscossione del tributo e non anche in quella che involge il suo accertamento che, diversamente, va condotto nei confronti della società scissa nel caso (qui ricorrente) della scissione parziale; 3. –principiando dall’esame del ricorso principale, il primo motivo è senz’altro fondato e va accolto; 3.1 –la definizione del giudizio sul quale si è formato il giudicato è conseguita, -piuttosto che in relazione all’accertamento di un elemento della fattispecie impositiva suscettibile in quanto tale, perché di natura tendenzialmente permanente, di espandere l’efficacia (esterna) dell’accertamento, passato in giudicato, di cui sia stato oggetto ad una pluralità di periodi d'imposta (Cass. Sez. U., 16 giugno 2006, n. 13916 cui adde, ex plurimis, Cass., 16 maggio 2019, n. 13152; Cass., 3 gennaio 2019, n. 37; Cass., 1 luglio 2015, n. 13498; Cass., 30 ottobre 2013, n. 24433; Cass., 29 luglio 2011, n. 16675; Cass., 22 aprile 2009, n. 9512), - sulla base di una specifica lettura dei da ti normativi di fattispecie, secondo l’interpretazione dei quali la soggettività passiva dell'utilizzatore, nel contratto di locazione finanziaria, sussisterebbe (per tutta la durata del contratto e) sino alla effettiva riconsegna del bene locato (d.lgs. n. 23 del 2011, art. 9); 3.2 - detta interpretaz ione, - che per vero, e come meglio in prosieguo si dirà, è stata superata dalla Corte, - non è, però, suscettibile di integrare il vincolo del giudicato, qual evocato dalla gravata sentenza, risolvendosi, per l’appunto, in attività di mera interpretazione giuridica della disposizione normativa tributaria e non anche in uno specifico accertamento su di un elemento di fattispecie del rapporto tributario; - come, difatti, in più o ccasioni rimarcato dalla Corte , l’efficacia espansiva del giudicato esterno trova ostacolo in relazione alla interpretazione giuridica della norma tributaria, ove intesa come mera argomentazione avulsa dalla decisione del caso concreto, poiché detta attività, compiuta dal giudice e contestuale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può mai costituire un limite all'esegesi esercitata da altro giudice, né è suscettibile di passare in giudicato autonomamente dalla domanda e dal capo di essa cui si riferisce, assolvendo ad una funzione meramente strumentale rispetto alla decisione (Cass., 15 dicembre 2022, n. 36875; Cass., 15 marzo 2022, n. 8288; Cass., 22 luglio 2021, n. 20977 ; Cass., 1 giugno 2021, n. 15215; Cass., 15 luglio 2016, n. 14509; Cass., 21 ottobre 2013, n. 23723); 4. – del pari fondato è il secondo motivo di ricorso dal cui esame consegue l’assorbimento del terzo motivo; 4.1 –seppur connotato da un (iniziale) contrasto interpretativo, - che si correla all’interpretazione offerta dalla pronuncia oggetto di esame nel primo motivo di ricorso, - l’orientamento della Corte , come anticipato, si è venuto progressivamente a consolidare secondo una lettura del dato normativo (d.lgs. n. 23 del 2011, art. 9, c. 1), cui il Collegio intende dare continuità, alla cui stregua l’obbligazione d’imposta, al ricorrere di un contratto di locazione finanziaria, si consolida quale situazione giuridica soggettiva dell’utilizzatore sin dalla sottoscrizione del relativo contratto e, simmetricamente, viene a cessare con la scadenza (in difetto di riscatto) o, come nella fattispecie, con la risoluzione, di quello stesso contratto (Cass., 27 aprile 2022, n. 13120; Cass., 30 giugno 2021, n. 18393; Cass., 16 giugno 2021, n. 16999; Cass., 13 gennaio 2021, n. 418; Cass., 13 marzo 2020, n. 7227; Cass., 19 novembre 2019, n. 29973; Cass., 9 ottobre 2019, n. 25249; Cass., 22 maggio 2019, n. 13793; contraCass., 17 luglio 2019, n. 19166); 4.2- la Corte ha, in particolare, rimarcato come la lettura del dato normativo di cui all’art. 9, c. 1, cit., - di deroga del presupposto impositivo dell’imposta municipale propria, quale costituito dal possesso degli immobili (d.lgs. n. 23 del 2011, art. 8, c. 2; v., in identici sostanziali termini, il d.lgs. n. 504, cit., art. 1, c. 2), - induca ad attribuire rilevanza, piuttosto che alla detenzione dell’utilizzatore, in quanto tale, - detenzione che, difatti, difetta rispetto alla fattispecie dell’immobile da costruire che, ciò non di meno, forma oggetto di contratto e di imposizione, -al vincolo contrattuale che fonda la stessa detenzione qualificata che, pertanto, permane, -nella sua dimensione rilevante ai fini tributari, - sino a quando è in vita quel vincolo e, simmetricamente, viene a cessare al suo venir meno (per scadenza o risoluzione del contratto), con conseguente detenzione senza titolo; -si è, poi, osservato che, - rilevando la cd. ultrattività del contratto di durata, avente ad oggetto il godimento del bene altrui, all’interno del solo rapporto che lega le parti del contratto, - la disposizione normativa sopravvenuta in tema di TASI (art. 1, c. 672, cit.), cui non può riconoscersi un contenuto interpretativo della previgente disciplina dell’IMU, -che, difatti, viene contestualmente salvaguardata da quello stesso ius superveniens (l. n. 147 del 2013, art. 1, c. 703), - trova giustificazione in ragione della diversa natura, e dei distinti presupposti impositivi, che connotato i trattamenti impositivi oggetto di comparazione; laddove, poi, alcun valore interpretativo vincolante può riconoscersi ad istruzioni volte a disciplinare le modalità di compilazione della dichiarazione IMU; - e può soggiungersi che la fattispecie in trattazione h a trovato immutate coordinate regolative anche nella rimodulazione della disciplina che è stata operata dal legislatore (l. n. 160 del 2019, art. 1, cc. 738 ss.), essendosi, difatti, confermato che il soggetto passivo dell’imposta municipale propria (cd. nuova IMU), - il cui presupposto impositivo si correla, pur sempre, al possesso di immobili (art. 1, c. 740, cit.), - è il locatario di immobili «anche da costruire o in corso di costruzione concessi in locazione finanziaria, … a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto» (art. 1, c. 743, cit.); 5. –anche il motivo di ricorso incidentale è fondato , e va senz’altro accolto; 5.1 -in tema di scissione societaria, - fattispecie che qui rileva nella forma della scissione parziale che ha prodotto i suoi effetti in momento (anno 2015) di gran lunga successivo al periodo di imposta in contestazione (anno 2012), -la Corte ha avuto modo di rilevare che: -le disposizioni dettate dal d.p.r. n. 917 del 1986, art. 173, commi 12 e13, seppur inserite nella disciplina relativa alle imposte sui redditi, -in quanto tale settore del diritto delle imposizioni è il più interessato ai fini delle operazioni di scissione, - costituiscono norme di diritto tributario generale, anche alla luce del tenore testuale degli stessi (Cass., 16 novembre 2016, n. 23342); -la responsabilità per i debiti fiscali riguardanti gli anni di imposta antecedenti alla scissione parziale , prevista dall'art. 173, comma 13, cit., e confermata, quanto alle somme dovute per violazioni tributarie, dall'art. 15, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, diverge da quella riguardante le obbligazioni civili, soggetta invece ai limiti di cui agli artt. 2506-bis, comma 2, e 2506-quater, comma 3, c.c., in quanto, fermi gli obblighi erariali in capo alla scissa e alla designata, si estende non solo solidalmente, ma anche illimitatamente a tutte le società partecipanti all'operazione, indipendentemente dalle quote di patrimonio assegnato con detta operazione, senza che tale differente trattamento sia costituzionalmente illegittimo, siccome rispondente all'esigenza di un'agevole riscossione dei tributi nel rispetto del principio costituzionale di pareggio del bilancio e a criteri di adeguatezza e di proporzionalità, come affermato dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 90 del 2018 ( Cass., 10 febbraio 2021, n. 3233; Cass., 6 dicembre 2018, n. 31591; Cass., 11 maggio 2016, n. 9594; Cass., 24 giugno 2015, n. 13059); -i procedimenti riguardanti gli obblighi tributari concernenti perio di d'imposta anteriori alla scissione di società sono svolti nei confronti della società scissa, se si sia trattato di scissione parziale, - di quella designata, se la scissione sia stata totale, -ma possono essere adottati i provvedimenti cautelari e compiute tutte le attività di riscossione anche nei confronti delle beneficiarie solidalmente responsabili, ai sensi dell'art. 173, comma 13, cit., senza oneri di avvisi o altri adempimenti per l'Amministrazione, salva la possibilità per quelle beneficiarie di partecipare ai relativi procedimenti e prendere visione degli atti; così che, notificato l'avviso di accertamento nei confronti della società scissa o designata, anche in epoca successiva all'efficacia della scissione, non vi è necessità di rinnovare la notifica, né di integrare il contenuto della cartella di pagamento nei confronti delle società beneficiarie suddette (Cass., 21 giugno 2019, n. 16710; Cass., 16 novembre 2016, n. 23342);5.2 -nella fattispecie l’avviso di accertamento è stato emesso nei confronti della società beneficiaria ([OSCURATO:SOCIETA].) la cui responsabilità solidale poteva essere fatta valere (solo) in sede di riscossione, ed atteso che, come anticipato, relativamente agli obblighi tributari della società scissa,riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto,i « controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi» debbono essere svolti neiconfronti della società scissa; - né può convenirsi col rilievo svolto dalla gravata sentenza in ordine all’allargamento delle facoltà difensive della parte (la società beneficiaria), quale (in tesi) correlato alla notifica dell’avviso di accertamento, atteso che, - in disparte la stessa dedotta omessa esplicitazione del titolo dell’azionata pretesa, -l’atto impugnato finisce col radicare (così) una (qui inesistente) soggettività passiva a fini tributari, - soggettività suscettibile di stabilizzarsi con l a definitività dell’atto se non impugnato, -laddove la (legittima) evocazione di una società beneficiaria della scissione presuppone (proprio) la formazione del titolo impositivo (nei confronti della società gravata del relativo obbligo: la società scissa, nel caso di scissione parziale) e, quindi, la sua messa in esecuzione; 6. – come risulta dalla stessa gravata sentenza, - essendosi ritenuto insussistente il presupposto di imposta nei confronti del locatore, in ragione della mancata riconsegna del bene locato, - è rimasto assorbito l’esame del motivo di appello che involgeva la non dovutezza di interessi e delle sanzioni; e detta questione risulta riproposta in controricorso; -ritiene la Corte di poter decidere nel merito della questione (così) rimasta assorbita, venendo in considerazione una questione di natura esclusivamente giuridica che non richiedenuovi accertamenti di fatto;-va, difatti, rimarcato che la Corte ha già condivisibilmente rilevato che se, nella fattispecie, non sussistono i presupposti del legittimo affidamento (ex l. n. 212 del 2000, art. 10, c. 2), e ciò non di meno, ricorre, però, quell’incertezza normativa obiettiva indotta dal tenore delle disposizioni e dalla loro (contrastata) interpretazione giudiziale (v. Cass., 5 settembre 2022, n. 26057); -come, poi, si è rilevato, secondo un consolidato principio di diritto, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, «l'incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d'interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all'Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. Tale verifica è censurabile in sede di legittimità per violazione di legge, non implicando un giudizio di fatto, riservato all'esclusiva competenza del giudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risulti proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nel giudizio di merito.» (così Cass., 28 novembre 2007, n. 24670 cui adde, ex plurimis, Cass., 1 febbraio 2019, n. 3108; Cass., 23 novembre 2016, n. 23845; Cass., 2 dicembre 2015, n. 24588; Cass., 24 febbraio 2014, n. 4394; Cass., 22 febbraio 2013, n. 4522; Cass., 27 luglio 2012, n. 13457; Cass., 16 febbraio 2012, n. 2192);-e si è, in particolare, rimarcato, - a riguardo dei cd. fatti indice dell’incertezza normativa oggettiva (v. Cass., 28 novembre 2007, n. 24670 cui adde, ex plurimis, Cass., 12 aprile 2019, n. 10313; Cass., 13 giugno 2018, n. 15452; Cass., 17 maggio 2017, n. 12301), - che concorrono a determinare detta incertezza (proprio) la ricorrenza di contrasti giurisprudenziali (nella giurisprudenza di legittimità e anche di merito; cfr. Cass., 23 novembre 2016, n. 23845; Cass., 2 dicembre 2015, n. 24588); 7. – l’impugnata sentenza va, pertanto, cassata in relazione ai motivi accolti e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario delle contribuenti, limitatamente alle sanzioni applicate quanto alla ricorrente [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:SOCIETA]., quale incorporante di [OSCURATO:PERSONA] S.p.a.; - avuto riguardo a reciproca soccombenza , al progressivo consolidarsi della giurisprudenza della Corteed alla stessa novità delle questioni trattate con riferimento alle specifiche ricadute della disciplina tributaria della scissione societaria, le spese dell’intero giudizio vanno integralmente compensate tra le parti. P.Q.M. La Corte, accoglie il primo e d il secondo motivo del ricorso principale, assorbito il terzo; accoglie il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso or