Cassazione n. 22819/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25555/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura g enerale dello Stato che la rappresenta e difende –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del ricorso ed elettivamente domiciliati in Roma alla via Muggia n. 22 –controricorrenti- avverso la sentenza della C ommissione tributaria regionale del Lazio, n. 5612/4/14, pronunciata in data 1° luglio 2014 e pubblicata in data 22 settembre 2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 giugno 2022 dal consiglieredott. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEF- ACCERTAMENTO Rilevato che: 1.L'Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2003 nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., di cui erano soci, per l’86,26% la [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e c. s.a.s. (di cui erano soci a sua volta [OSCURATO:PERSONA], al 49%, e [OSCURATO:PERSONA], al 51%), e per la residua quota del 13,74% [OSCURATO:PERSONA]. 2.Ritenuta operante la presunzione di distribuzione degli utili in capo ai soci in considerazione del fatto che la s.r.l. era una società di capitali a ristretta base azionaria, l'ufficio emetteva avvisi di accertamento nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. nonché di [OSCURATO:PERSONA] e di [OSCURATO:PERSONA], con cui recuperava a tassazione il loro reddito di partecipazione. 3.La società e i soci proponevano distinti ricorsi che, previa riunione, erano accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Roma, con decisione confermata dalla Commissione tributaria regionale del Lazio. In particolare, la C.T.R. confermava l'illegittimità dell'avviso in quanto emesso prima della scadenza di 60 giorni dalla consegna del pvc, in violazione dell'art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212; e tale conclusione motivava sia per la natura perentoria del termine sia in considerazione della mancanza di un'adeguata motivazione in ordine alla particolare urgenza dell'emissione dell'avviso. 4. Ricorre, contro la sentenza della Commissione tributaria regionaledel Lazio, l’Agenzia delle entrate, con 4 motivi . Resistono con co ntroricorso [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e c. s.a.s., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 4 maggio 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31 agosto 2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n. 197. Considerato che: 1. Agenzia delle entrate propone quattro motivi di ricorso. 1.1. Con il primo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la garanzia del termine di sessanta giorni prevista da tale disposizione è applicabile esclusivamente in riferimento al soggetto nei cui confronti sono stati effettuati l'accesso, l'ispezione o la verifica fiscale ma non si estende al terzo a carico del quale emergono dati, informazioni o elementi utili per l'emissione di un avviso di accertamento, come nel caso di specie ove il pvc era stato notificato esclusivamente alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia deduce la violazione e la falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 e dell'art. 21-octies della l. n. 241 del 1990, alla luce dei principi elaborati dalla Corte di giustizia, sotto il profilo dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che la giurisprudenza europea e quella di legittimità, relativamente al contraddittorio nel procedimento tributario, si siano orientate per una lettura sostanziale dell'omessa attivazione del contraddittorio, dando rilievo all’allegazione di un possibile diverso esito del procedimento accertativo. 1.3. Con il terzo motivo l’Agenzia deduce la violazione e la falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, sempre in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto sussisteva una situazione di urgenza consistente nella scadenza dei termini per l'accertamento al 31 dicembre 2008, trattandosi di redditi relativi all'anno d'imposta 2003, circostanza richiamata nell'avviso. 1.4. Con il quarto motivo l'Agenzia deduce l'omesso esame di un fatto decisivo ed oggetto di discussione tra le parti in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e in particolare il mancato apprezzamento delle circostanze relative all'urgenza. 2. Il primo motivo è fondato. Va rilevato che, in base all'art. 12 della l. n. 212 del 2000 (Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali),«Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo (...)» (comma 1); la norma stabilisce, inoltre, al comma 7, che «nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza (...)». Come chiarito da Cass., Sez. U., 09/12/2015, n. 24823, in primo luogo, la previsione non è fonte di un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a carico dell'Amministrazione fiscale e, dunque, dell'obbligo dell'Amministrazione medesima,ogni qual volta si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente e pur in assenza di specifica norma positiva che per quel provvedimento lo sancisca, di attivare con l'interessato contraddittorio preventivo, pena l'invalidità dell'atto. Emerge infatti, viceversa, che le garanzie fissate da tale disposizione trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente; ciò, peraltro, indipendentemente dal fatto che l'operazione abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali. Nel senso indicato militano univocamente il dato testuale della rubrica (Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali) e, soprattutto, quello dell’art. 12, comma 1, della stessa legge (coniugato con la circostanza che l'intera disciplina contenuta nella disposizione risulta palesemente calibrata sulle esigenze di tutela del contribuente in relazione alle visite ispettive subite in loco), che, esplicitamente, si riferisce agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali; ad operazioni, cioè, che costituiscono categorie d'intervento accertativo dell'Amministrazione tipizzate ed inequivocabilmente identificabili, in base alle indicazioni di cui al d.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 1, richiamato, in tema di imposte dirette dal d.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, e, in materia di imposta di registro, dal d.P.R. n. 131 del 1986, art. 53- bis. Si è, dunque, in presenza di una situazione, in cui il ravvisare nella disposizione in rassegna la fonte di un generalizzato diritto del contribuente al contraddittorio fin dalla fase di formazione della pretesa fiscale comporterebbe un'inammissibile interpretazione abrogansdi parte qualificante del dato normativo. Ciò tanto più in considerazione del fatto che non irragionevole proiezione teleologica del riportato dato testuale - univocamente tendente alla limitazione della garanzia del contraddittorio procedimentale di cui alla l. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, alle sole verifiche in loco - è riscontrabile nella peculia rità stessa di tali verifiche, in quanto caratterizzate dall'autoritativa intromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità, che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali. Del resto, già Cass., Sez. U., 28/07/2013, n. 18184 , nel definire il principio di diritto in merito alla nullità, pur non espressamente comminata, dell'atto impositivo emanato senza il rispetto del termine dilatorio in questione, aveva, non a caso, espressamente correlato la decorrenza del termine dilatorio, destinato all'espletamento del contraddittorio, al momento del rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni   al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un' ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività. Ne deriva necessariamente che il diritto al contraddittorio preventivo exart. 12, commi 1 e 7 , cit., non spetta indistintamente ed in via generale a tutti i contribuenti coinvolti nell'accertamento, ma soltanto allo specifico contribuente che sia stato raggiunto da accessi, ispezioni e verifiche presso i locali aziendali. Dalla trascrizione dell’avviso nei confronti dei controricorrenti emerge che tale era, nella specie, soltanto la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., non il socio in quanto tale, con affermazione non contestata dai controricorrenti che, nel resistere al motivo in questione, hanno invece sostenuto l’esistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo a favore del contribuente. Tale conclusione appare, del resto, del tutto coerente con il carattere di intrinseca autonomia della posizione del socio rispetto a quella della società, che non risulta scalfito dall'ovvio rilievo che l'esistenza di un accertamento a carico della società in ordine a ricavi non contabilizzati costituisce il presupposto per l'accertamento nei confronti dei soci, sulla base della presunzione di distribuzione di utili extracontabili; sicché, una volta assodata l'esistenza di un accertamento nei confronti della società, costituente atto presupposto, non integra alcun vizio incidente sulla legittimità dell'accertamento la mera priorità temporale della notifica del relativo avviso al socio, dovuta all'evidente esigenza di rispettare il termine dilatorio di 60 giorni previsto per la società sottoposta a verifica (Cass. 04/09/2020, n. 18383). Pertanto, la sentenza della C.T.R. non ha rispettato il principio di diritto per cui il diritto al contraddittorio preventivo ex art. 12, commi 1 e 7, cit., non spetta indistintamente ed in via generale a tutti i contribuenti coinvolti nell'accertamento, ma soltanto allo specifico contribuente che sia stato raggiunto da accessi, ispezioni e verifiche presso i locali aziendali. 3. Il ricorso va accolto, la sentenza va cassata, la causa va rinviata alla C.T.R. del Lazio, in diversa composizione, cui va rimessa la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugna