Cassazione n. 30775/2023

nte ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2158/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, difesa e rappresentata per procura speciale in atti dall’ Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio presso la cancelleria della Corte di cassazione in Roma, piazza Cavour; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore Generale pro tempore; -intimata- e contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.,in persona del Direttore Generale pro tempore; –intimata– Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 79/02/13, depositata il 16 maggio 2013. Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - Rel. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere [OSCURATO:PERSONA]: impugnazione della cartella di pagamento- principio di diritto CC. 24/10/2023 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24ottobre 2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.Come risulta dal ricorso della contribuente, l’Agenzia delle entrate notificò alla [OSCURATO:SOCIETA]. la cartella di pagamento recante l’iscrizione a ruolo, a titolo provvisorio, delle somme portate dall’ avviso d’accertamento T9503B603457, relativo all’Ires, all’Irap ed all’Iva di cui all’anno d’imposta 2006. Avverso la cartella la contribuente ha proposto ricorso, «chiedendonela sospensione e l’annullamento, con vittoria di spese, in quanto la cartella è stata emessa a fronte di un accertamento assolutamente infondato», per motivi attinenti la validità e la fondatezza dello stesso atto impositivo presupposto (cfr. ricorso per cassazione, pagg. 2 ss.). L’ adita Commissione tributaria provinciale di Milano ha rigettato il ricorso. Proposto appello dalla contribuente, la Commissione tributaria regionale della Lombardia lo ha rigettato con la sentenza di cui all’epigrafe. Contro tale decisione la contribuente ha quindi introdotto ricorso per cassazione, affidato a sedici motivi. L’Agenzia delle entrate ed il concessionario per la riscossione [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. sono rimasti intimati. La ricorrente ha depositato memoria. Con ordinanza interlocutoria, questa Corte ha rilevato che il ricorso introduttivo non era stato notificato ritualmente alla concessionaria [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., risultando in atti una relata di notifica negativa, nella quale l’ufficiale giudiziario si era limitato a dare atto di non aver rinvenuto presso la sede della stessa società persona idonea al ritiro dell’atto. Poiché, come risulta dall’epigrafe della sentenza impugnata e dallo stesso tentativo di notifica del ricorso per cassazione alla concessionaria, quest’ultima era parte, seppur non costituita, del giudizio d’appello, e deve considerarsi nel caso di specie litisconsorte necessaria ai sensi dell’art. 331 cod. proc. civ., la Corte ha quindi rinviato a nuovo ruolo e disposto l’integrazione del contraddittorio nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., con termine di sessanta giorni a far data dalla comunicazione del relativo provvedimento alla parte ricorrente, rinviando a nuovo ruolo. La ricorrente ha provveduto alla notifica e la litisconsorte è rimasta intimata. Considerato che: 1.E’ opportuno elencare i sedici motivi di ricorso, riproducendone le rispettive rubriche introduttive eriassuntive, così come testualmente esposte nel ricorso: «1) Circa la nullità della sentenza impugnata ai sensi dell'art. 360 comma 1, n. 4 c.p.c., in relazione all'art. 112 c.p.c., per non essersi pronunciata sui motivi di appello dedotti dalla contribuente relativi alla illegittimità della sentenza di primo grado: a) per violazione o falsa applicazione dell'art. 12 comma 7 legge 212/2000 c.p.c. e dell'art. 24 Cost. che ha ritenuto la legittimità dell'avviso di accertamento notificato in data 20 dicembre 2011 contestualmente al PVC presupposto e quindi prima del decorso dei 60 giorni dalla consegna del PVC; b) per violazione o falsa applicazione dell'art. 39 comma 1 d.p.r. 600/1973 avendo ritenuto la legittimità dell'avviso di accertamento fondato su presunzioni prive di gravità, precisione e concordanza, senza alcun indizio a carico della contribuente Elva. 2) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per omessa motivazione, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., circa il fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nell'illegittimità dell'avviso di accertamento in quanto notificato contestualmente al PVC presupposto, senza il rispetto del termine dilatorio di 60 giorni, in violazione dell'art. 12 comma 7 legge 212/2000 e dell'art. 24 Cost. 3) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., del fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nell'illegittimità dell'avviso di accertamento in quanto notificato contestualmenteal PVC presupposto, senza il rispetto del termine dilatorio di 60 giorni, in violazione dell'art. 12 comma 7 legge 212/2000 e dell'art. 24 Cost. 4) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per omessa motivazione, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., circa il fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nell'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione o falsa applicazione dell'art. 39 d.p.r. 600/1973 in quanto fondato su presunzioni prive di gravità, precisione e concordanza non emergendo dai PVC presupposti, quello della Guardia di Finanza di Borgomanero e quello della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA], non allegato, alcun indizio a carico della contribuente Elva. 5) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., del fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nell'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione o falsa applicazione dell'art. 39 d.p.r. 600/1973 in quanto fondato su presunzioni prive di gravità, precisione e concordanza non emergendo dai PVC presupposti, quello della Guardia di Finanza di Borgomanero e quello della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA], non allegato, alcun indizio a carico della contribuente Elva. 6) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., dell'art. 12 comma 7 legge 212/2000, dell'art.24 Cost. e degli artt. 115 e 167 c.p.c., per avere ritenuto la legittimità dell'avviso di accertamento notificato contestualmente al PVC presupposto della Guardia di Finanza di Borgomanero, senza il rispetto del termine dilatorio di 60 giorni dalla previa notifica del predetto PVC per la comunicazione di osservazioni e richieste. 7) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per omessa motivazione o insufficiente, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., circa il fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nel non essere la [OSCURATO:SOCIETA]. una società interposta nell'ambito delle operazioni di [OSCURATO:SOCIETA]., risultando dalle testimonianze raccolte che la C.M.S. era un soggetto in attività, e per avere ritenuto che le fatture riprese a tassazione emesse dalla C.M.S. sarebbero riferibili alla Elva, non constando agli atti la prova di alcun legame o collegamento tra la C.M.S. e la Elva. 8) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., del fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nel non essere la [OSCURATO:SOCIETA]. una società interposta nell'ambito delle operazioni di [OSCURATO:SOCIETA]., risultando dalle testimonianze raccolte che la C.M.S. era un soggetto in attività, e per avere ritenuto che le fatture riprese a tassazione emesse dalla C.M.S. sarebbero riferibili alla Elva, non constando agli atti la prova di alcun legame o collegamento tra la C.M.S. e la Elva. 9) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per omessa motivazione, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., circa il fatto controverso e decisivo per il giudizio per cui il verbale della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA] (allegato F all'appello) ha accertato l'assenza di qualunque legame tra la contribuente Elva e la C.M.S., asserita interposta. 10) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., del fatto controverso e decisivo per il giudizio per cui il verbale della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA] (allegato F all'appello) ha accertato l'assenza di qualunque legame tra la contribuente Elva e la C.M.S., asserita interposta 11) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per omessa motivazione, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., circa il fatto controverso e decisivo per il giudizio per cui il Dott. [OSCURATO:PERSONA] non è il reale cedente nelle operazioni di vendita relativamente alle quali C.M.S. ha emesso le fatture contestate non essendo stati mai allegati fatti concreti da cui risulti che il Dott. [OSCURATO:PERSONA] fosse il vero venditore e la contribuente Elva non ha mai comprato e venduto le macchine dicui alle fatture contestate, né incassato il prezzo e né pagato l'acquisto, come accertato e verbalizzato dalla Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA]. 12) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., del fatto controverso e decisivo per il giudizio per cui il Dott. [OSCURATO:PERSONA] non è il reale cedente nelle operazioni di vendita relativamente alle quali C.M.S. ha emesso le fatture contestate - non essendo stati mai allegati fatti concreti da cui risulti che il Dott. [OSCURATO:PERSONA] fosse il vero venditore e la contribuente Elva non ha mai comprato e venduto le macchine di cui alle fatture contestate, né incassato il prezzo e né pagato l'acquisto, come accertato e verbalizzato dalla Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA]. 13) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per omessa motivazione, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., circa il fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nel non essere la C.M.S. una cartiera interposta nelle operazioni concluse dalla contribuente Elva, posto che risulta gli atti come la C.M.S. fosse una società realmente operante, per avere essa stessa posto in essere le vendite di macchinari contestate ed incassato i relativi pagamenti, mentre il Dott. [OSCURATO:PERSONA] ha avuto soltanto il ruolo di procacciatore d'affari. 14) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., del fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nel non essere la C.M.S. una cartiera interposta nelle operazioni concluse dalla contribuente Elva, posto che risulta gli atti come la C.M.S. fosse una società realmente operante, per avere essa stessa posto in essere le vendite di macchinari contestate ed incassato i relativi pagamenti, mentre il Dott. [OSCURATO:PERSONA] ha avuto soltanto il ruolo di procacciatore d'affari. 15) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., degli artt. 39 d.p.r. 600/1973 e 7 d.lgs. 546/1997 per avere ritenuto la legittimità dell'avviso di accertamento fondato unicamente sulle dichiarazioni di terzi di cui al PVC presupposto della Guardia di Finanza di Borgomanero, costituenti presunzioni prive di gravità, precisione concordanza, prive di ulteriori riscontri indiziari ed in presenza dell'accertamento diretto da parte della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA] dell'insussistenza dell'interposizione soggettiva contestata. 16) Circa l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione, ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., degli artt. 2697 c.c. 115 e 167 c.p.c., per avere ritenuto la legittimità dell'avviso di accertamento fondato su elementi indiziari che non accertano l'interposizione soggettiva della C.M.S. rispetto ad operazioni riferibili alla contribuente Elva, omettendo di valutare la prova contraria fornita dal verbale della Guardia di Finanza di [OSCURATO:PERSONA]». 1.1. Rassegnati i motivi appena elencati, il ricorso conclude come segue: « P. Q. M. voglia codesta eccellentissima Corte di Cassazione riformare la sentenza impugnata e, per l'effetto, annullare l'avviso di accertamento per cui è causa. Con vittoria di spese, onorari e diritti di tutti i gradi del presente giudizio.». 2.Per la loro connessione (se non, almeno in parte, coincidenza) i sedici motivi vanno trattati congiuntamente e sono infondati, dovendo ritenersi che la CTR non ha errato nel non accogliere l’appello del contribuente e, pertanto, nel confermare la decisione di primo grado che a sua volta aveva rigettato il ricorso introduttivo avverso la cartella di pagamento. Tuttavia, per le ragioni che si illustreranno, la motivazione in diritto del mancato accoglimento dell’appello (e del ricorso introduttivo) deve esser e corretta come segue. Infatti,è pacifico che il presente giudizio ha per oggetto l’impugnazione, con il ricorso introduttivo, della cartella di pagamento recante l’iscrizione a ruolo, a titolo provvisorio, delle somme portate dall’ avviso d’accertamento T9503B603457, relativo all’Ires, all’Irap ed all’Iva di cui all’anno d’imposta 2006. E’ altrettanto pacifico, risultando dallo stesso ricorso per cassazione per cui qui si procede, che sin dal ricorso introduttivo la contribuente ha impugnato la cartella di pagamento «chiedendone la sospensione e l’annullamento, con vittoria di spese, in quanto la cartella è stata emessa a fronte di un accertamento assolutamente infondato», ovvero per motivi attinenti la validità e la fondatezza dello stesso atto impositivo presupposto (cfr. ricorso per cassazione, pagg. 2 ss.), quindi non per vizi propri della medesima cartella. Inoltre, lo stesso ricorso per cassazione si affida a ben sedici motivi, tutti attinenti alla decisione della sentenza impugnata in ordine all’avviso d’accertamento presupposto, quindi tutti relativi comunque a pretese patologie del medesimo atto impositivo, o all’infondatezza della pretesa erariale in esso dedotta dall’Amministrazione, come emerge non solo dalla trascrizione delle censure che precede, ma anche dal corpo dell’intero ricorso. Ed infatti, la medesima impugnazione, nelle conclusioni, chiede a questa Corte, nel merito, «annullare l'avviso di accertamento per cui è causa». Non emerge, viceversa, dagli atti di causa richiamati, la denunzia, da parte della contribuente, di alcun vizio proprio della cartella di pagamento in quanto tale. Giova, peraltro, aggiungere che, nel caso di specie, la trasposizione, già nell’impugnazione introduttiva della cartella di pagamento de qua (e comunque in questa sede),di censure relative soltanto a pretesi vizi dell’atto impositivo presupposto, non trova legittimazione eventuale nella mancata notifica di quest’ultimo alla contribuente. La quale, invece, a pag. 2 (punto 4) del ricorso, allega espressamente di aver impugnato tempestivamente l’avviso di accertamento de quo. Ed invero il relativo giudizio ha condotto da ultimo all’ordinanza 15 febbraio 2023, n. 4726, di questa Corte che- accogliendo il ricorso della contribuente relativamente all’ assenza, nella sentenza d’appello ivi impugnata, di unamotivazione che raggiungesse la soglia del c.d. minimo costituzionalein ordine all’interposizione ed alla natura “cartiera” d i una terza società nelle operazionicontroverse oggetto dell’accertamento - h a cassato la sentenza in quella sede impugnata ed ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione, per i relativi accertamenti in fatto. Sarà quindi quest’ultimo giudizio che, avendo legittimamente per oggetto l’atto impositivo ed i suoi pretesi vizi, deciderà sulla sorte del relativo accertamento, il quale ad oggi non risulta oggetto di alcuna pronuncia che lo abbia annullato. Non può quindi ritenersi (né lo ha sostenuto la contribuente) che la proposizione, in sede di impugnazione della cartella di pagamento, dei (soli) motivi di impugnazione dell’avviso d’accertamento presupposto sia giustificabile per avere la parte privata conosciuto l’atto impositivo per la prima volta tramite la notifica della cartella impugnata. Infine, deve darsi atto che, nel caso di specie, neppure è stato dedotto, quale ipotetico vizio proprio della cartella impugnata, che l’atto impositivo presupposto sia stato oggetto di un provvedimento di sospensione, in sede giudiziaria o amministrativa (cfr. Cass. 14/12/2021, n. 40047). 2.1. Tanto premesso, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che , n el processo tributario, la cartella di pagamento può essere impugnata solo per vizi suoi propri e non per quelli che attengonoall'accertamento fiscale, salvo che il contribuente non sia venuto a conoscenza della pretesa impositiva solo con la notificazione della cartella predetta ( ex plurimis , Cass. 11/11/2004 , n. 21477 ; Cass. 29/07/2011 , n. 16641; Cass. 11/03/2015, n. 4818; Cass.24/05/2017, n. 13102; Cass. 11/05/2017, n. 11610), con la conseguenza ulteriore che la cartella esattoriale recante intimazione di pagamento di credito tributario, avente titolo in un precedente avviso di accertamento notificato a suo tempo non impugnato, può essere contestata innanzi agli organi del contenzioso tributario ed essere da essi invalidata solo per vizi propri, non già per vizi suscettibili di rendere nullo o annullabile l'avviso di accertamento presupposto(Cass.31/10/2017, n. 25995; nello stesso senso cfr. Cass. 28/02/2018, n. 4614). Inoltre, è stato già rilevato che la questione dell’inammissibilità del ricorso introduttivo del giudizio, per la mancata deduzione di vizi propri della cartella impugnata, è preliminare alla trattazione e decisione del merito (cfr. Cass. 17/05/2017, n.12244). Quanto poi alla circostanza che, nel caso di specie, il ricorso avverso l’avviso d’accertamento presupposto era stato già proposto ed era pendente al momento dell’introduzione di quello introdotto contro la cartella a valle, questa Corte ha già chiarito che nel processo tributario, non è configurabile un rapporto di continenza, ex art. 39, comma 2, c.p.c., tra le cause aventi ad oggetto l'impugnazione, rispettivamente, della cartella di pagamento e dell'avviso di accertamento, in quanto la cartella è impugnabile solo per vizi propri, essendo precluso proporre avverso la stessa vizi di merito relativi all'avviso di accertamento, a loro volta proponibili soltanto nel diverso giudizio promosso per il suo annullamento, sì che sussiste tra le due cause diversità della "causa petendi" e, per l'effetto, del "thema decidendum"; tra le due cause difetta inoltre l'identità anche parziale dei fatti costitutivi oggetto di accertamento, in presenza della quale è rinvenibile quel nesso di pregiudizialità logica e giuridicache giustifica, per effetto della continenza, lo spostamento di una causa da un giudice ad un altro in deroga alle ordinarie regole sulla competenza territoriale(cfr. Cass. 30/3/2021, n.8737). Inoltre, va aggiunto che in tema di processo tributario, l'inammissibilità del ricorso è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio, quando la relativa declaratoria, o l’eccezionesollevata per la prima volta in Cassazione , non implichi un accertamento in fatto, come tale rimesso al giudice di merito(cfr. Cass. 19/08/2020, n. 17363; Cass.31/03/2011, n. 7410). Nel caso di specie, l’evidenza dell’inammissibilità emerge dal contenuto della sentenza impugnata e dallo stesso ricorso della contribuente, sicché non richiede alcun ulteriore accertamento in fatto, rispetto a quello già operato al giudice a quo, neppure in ordine alla ricostruzione del contenuto degli atti processuali. Può quindi concludersi che «In tema di processo tributario, è inammissibile il ricorso avverso la cartella di pagamento con il quale il contribuente, che abbia avuto precedente conoscenza dell’attoimpositivo presupposto e lo abbia già tempestivamente impugnato, faccia valere nuovamente ed esclusivamente vizi di merito relativi all'avviso di accertamento a monte e non denunzi vizi propri della cartella a valle, sussistendo tra i due giudizi diversità della "causa petendi" e, per l'effetto, del "thema decidendum" ammissibile». 2.2. Traendo quindi le conseguenze di quanto sinora argomentato, deve concludersi che era inammissibile il ricorso della contribuente avverso la cartella de qua, atteso che con esso non venivano (e comunque non vengono in questa sede) denunziati vizi propri della medesima cartella, ma esclusivamente pretesi vizi dell’atto impositivo presupposto, il quale era statonotificato alla medesima contribuente, che lo aveva tempestivamente impugnato. Né, peraltro, la ricorrente evidenzia elementi che denotavano e denotino un suo specifico interesse all’impugnazione autonoma (anche) della cartella, diverso ed ulteriore rispetto alla mera (ri)proposizione di censure che investono l’atto impositivo presupposto, già impugnato. Per le ragioni già esposte, poi, deve altresì escludersiche, nel caso di specie, tra i due giudizi (l’impugnazione dell’atto impositivo presupposto e quella della cartella di pagamento relativa) vi fosse, o vi sia , una relazione processuale che da sola possa giustificare un esito del secondo diverso dall’inammissibilità (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA] , n. 8737, cit.). Deve allora concludersi che- sia pure per ragioni di diritto diverse da quelle esposte nella motivazione della sentenza impugnata, che va quindi corretta come precede-non è errata nell’effetto la decisione della CTR che –rigettando l’appello della contribuente e confermandola decisione della CTP, che aveva rigettato il ricorso introduttivo della stessa parte-comunque non conduce all’annullamento della cartella in conseguenza di censure rivolte esclusivamente contro l’atto impositivo. 3. Nulla sulle spese di legittimità , essendo rimaste intimate le controparti. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza d