Cassazione n. 28114/2023

di pronunciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10553/2022 del ruolo generale, proposto DA l’ A GENZIA DELLE E NTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - RICORRENTE – CONTRO A SILO I NFANTILE A RIOLI – D OLCI ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede in Treviolo (BG), alla [OSCURATO:PERSONA] n. 12 5/c, in persona del suo legale rappresentante pro tempore, don [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, in forza di procura speciale e nomine poste in calce al ricorso,dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 55M19 A794 H) ed [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 54H17 A794 C) elettivamente domiciliati in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 21, presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA]. CATASTO R . S . A . - CONTRORICORRENTE – per la cassazione della sentenza n. 4462/12/2021 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 17 dicembre 2021; U DITA la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consigliodel 7 giugno 2023; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con avviso di accertamento n. BG0048463 - 2018 l’Agenzia delle Entrate – Ufficio del Territorio di Bergamo provvide al riclassamento di tre unità immobiliari della ricorrente, attribuendo alle stesse la categoria D/4, in luogo di quella (B/1) proposta dalla contribuente con procedura docfa; 2. con l’impugnata sentenza la Commissione regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la pronuncia n. 138/1/2019 della Commissione tributaria provinciale di Bergamo, assumendo che: -ai fini della classificazione di un immobile occorre guardare alle caratteristiche strutturali dello stesso, giacchè il provvedimento di attribuzione della rendita catastale è un atto tributario che inerisce al bene che ne costituisce l'oggetto, secondo una prospettiva di tipo reale, come tale riferita alle caratteristiche oggettive (costruttive e tipologiche) dello stesso, che definiscono il nucleo sostanziale della cosiddetta destinazione ordinaria e ciò a prescindere dal concreto uso del bene, dovendo invece considerarsi la sua destinazione funzionale e produttiva con riferimento alle potenzialità di utilizzo, purché non in contrasto con la disciplina urbanistica; - secondo la predetta prospettiva risultava irrilevante il conseguimento o meno di uno scopo di lucro nell'esercizio della dell'attività svolta nell'immobile; - non era possibile - come invece sostenuto dall'Ufficio - considerare l'immobile equiparabile ad una casa di cura o ad un ospedale (con fini di lucro), in quanto «le RSA svolgono oltre che funzioni sanitarie anche preminenti funzioni residenziali. Infatti gli ospiti vi sono collocati in primo luogo perché non idonei a svolgere le proprie attività ordinarie della vita e quindi necessitano di una struttura residenziale protetta. Le funzioni assistenziali sono accessorie in quanto vengono erogate solo se compatibili con la funzione residenziale e non sono sostitutivi dei servizi prestati dagli ospedali» (v. pagina n. 6 della sentenza); - dalla descrizione dell'immobile operata dall'Uffic io « non è possibile desumere che la struttura abbia la conformazione di un ospedale, piuttosto esso assume quella di “Collegi, convitti, educandati, ricoveri; orfanotrofi, ospizi, conventi; seminari” caratterizzati dal fatto della residenzialità di persone non legate da vincoli di parentela con la specificità della più accentuata eliminazione delle barriere architettoniche» (v. pagine n. 6 e 7 della sentenza); -«Manca invece quella monofunzionalità sanitaria della struttura immobiliare che caratterizza gli ospedali, mentre la RSA svolge una funzione residenziale ed assistenziale prevalente, caratterizzata dalla distinzione tra zone nelle quali gli ospiti svolgono le loro funzioni sociali» (v. pagina n. 7 della sentenza); - « l'immobile in questione ha una po tenzialità di utilizzo come residenza protetta ad altri fini (quali Collegi, convitti, educandati, ricoveri) che ne esclude il carattere speciale» (v. pagina n. 7 della sentenza), per cui deve escludersi la parificazione della struttura agli ospedali, così come alle case di cura, che sono equiparate agli ospedali, differenziandosene solo perché destinate a curare solo specifiche patologie; 3. con ricorso notificato tramite servizio postale in data 19 aprile 2022, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione avverso la suindicata pronuncia, formulando due motivi di censura; 4. l’[OSCURATO:PERSONA] resisteva con controricorso notificato il 24 maggio 2022; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con il primo motivo di impugnazione la ricorrente ha eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. prov. civ., la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., sostenendo che il giudice di appello, con una interpretazione del tutto arbitraria della giurisprudenza richiamata, ha sostenuto che lo scopo di lucro dell'attività svolta negli immobili oggetto di accertamento non assuma alcun rilievo nella materia in questione, andando così oltre e smentendo le ragioni fondanti l’apparato difensivo di controparte, che aveva incentrato le proprie controdeduzioni proprio sulla base della qualità soggettiva di Onlus della proprietà e dell'ente che gestisce la struttura e sulla conseguente presunta mancanza di fini di lucro; 1.1. la ricorrente ha aggiunto che la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che il fine di lucro merita di essere preso in considerazione, in quanto espressamente previsto come criterio di classificazione per numerose categorie, ma in termini oggettivati, nel senso che se ne richiede una verifica che ne ricerchi la sussistenza sulla base delle caratteristiche strutturali dell'immobile, senza quindi arrestarsi al tipo di attività svolta nell’immobile in un determinato momento storico, sottolineando ancora che la distinzione tra funzione residenziale ed assistenziale e la ritenuta presunta prevalenza della prima rispetto alla seconda costituiva una circostanza non dimostrata ed un'argomentazione mai proposta dalla parte; 2. con la seconda censura l’Ufficio ha dedotto, con riguardo all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. prov. civ., la violazione degli artt. 10 della legge 11 agosto 1939, n. 1249, 4, 6, 8 e 10 d.l. 13 aprile 1939, n. 652, 8 d.P.R. 1° dicembre 1949, n. 1142, assumendo che nell'immobile accertato si svolgeva un'attività socio assistenziale e sanitaria dietro pagamento di un corrispettivo e presentava delle caratteristiche oggettive tipologiche ampiamente descritte dall'Ufficio nelle proprie difese, con specifico richiamo alle risultanze del verbale di sopralluogo, che induceva necessariamente a classificarlo nel gruppo delle categorie speciali e non ordinarie, non potendo considerarsi né un ospizio, né un ricovero, dal momento che si caratterizzava per essere una residenza assistenziale e socio sanitaria, come tale appartenente ad una categoria speciale, indipendentemente dalla natura giuridica del soggetto che lo possiede, stante il pagamento da parte degli assistiti di corrispettivi e tenuto conto della circostanza di essere stato costruito ed adibito per soddisfare esigenze di un'attività commerciale, non suscettibile di altra destinazione senza radicale trasformazioni; 3. il ricorso va accolto per le seguenti ragioni, esaminando unitariamente i due motivi siccome connessi, evidenziando che anche con il primo l’istante si è doluto, sebbene impropriamente utilizzando il paradigma censorio di cui all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., della violazione delle (medesime) menzionate disposizioni di ordine sostanziale (di cui al secondo motivo), il cui esame quindi, non è precluso, previa riqualificazione del motivo in parte qua, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ.; 4. questa Corte ha infatti ripetutamente affermato che: -«il provvedimento di attribuzione della rendita catastale di un immobile è un atto tributario che inerisce al bene che ne costituisce l'oggetto, secondo una prospettiva di tipo "reale", riferita alle caratteristiche oggettive (costruttive e tipologiche in genere), che costituiscono il nucleo sostanziale della cd. "destinazione ordinaria", sicché l'idoneità del bene a produrre ricchezza va ricondotta, prioritariamente, non al concreto uso che di esso venga fatto, ma alla sua destinazione funzionale e produttiva, che va accertata in riferimento alle potenzialità d'utilizzo purché non in contrasto con la disciplina urbanistica»; -«in tema di rendita catastale, nell'ipotesi in cui l'immobile per le proprie caratteristiche strutturali rientri in una categoria speciale, non assume rilevanza la corrispondenza rispetto all'attività in concreto svolta all'interno dello stesso che può costituire, ove ricorrente, mero elemento rafforzativo della valutazione oggettiva operata. (Cass. n. 22103 del 2018)»; - « Non rileva, quindi, nè il carattere pubblico o privato della proprietà dell'immobile, nè eventuali funzioni latamente sociali svolte dal proprietario, mentre il fine di lucro merita di essere preso in considerazione, in quanto espressamente previsto come criterio di classificazione per numerose categorie, ma in termini oggettivati, nel senso che se ne richiede una verifica che ne ricerchi la sussistenza desumendola dalle caratteristiche strutturali dell'immobile, irreversibili se non attraverso modifiche significative, e non si arresti quindi al tipo di attività che in un determinato momento storico vi viene svolta, che può costituire un criterio complementare ma non alternativo o esclusivo ai fini del classamento (così, Cass. n. 25992/2020, in tema di RSA, che richiama, Cass. n.34002/2019; Cass. n. 8773 e n. 12205 del 2015, e nello stesso senso, Cass. n. 24078/2022; Cass. n. 3851/2022; Cass. n. 2249/2021; Cass. n. 2253/2021, Cass. n. 31213/2021; Cass. n. 25992/2020; Cass. n. 24078/2020; Cass. n. 13666/2020; Cass. n. 13074/2020; Cass. n. 15220/2020; Cass. n. 27438/2022)» (così Cass., Sez. T., 24 febbraio 2023, n. 5703, nonché sul piano dei principi, Cass., Sez. T. 27 febbraio 2023, n. 5822); - «Nel quadro generale delle categorie delle unità immobiliari, queste sono distinte in base al criterio della destinazione ordinaria (gruppi A - C), della destinazione speciale (gruppo D) e della destinazione particolare (gruppo E)»; -«Ai sensi dell'art. 8 del d.P.R. n. 1141 del 1949 la categoria D raggruppa immobili aventi destinazione industriale e commerciale, non suscettibili di destinazione difforme se non a condizione di radicali trasformazioni, pertanto con capacità reddituale assoggettabile a imposta, ma speciali rispetto a quelle precedenti previste alle categorie di cui alle lettere anteriori» (così Cass. Sez. VI/T, 16 novembre 2020, n. 25992 cit.) 4.1. in siffatti termini, le valutazioni del Giudice regionale non risultano coerenti con tali principi ai quali pure ha dichiarato di volersi ispirare; 4.2. il nucleo concettuale essenziale della decisione si è basato, difatti, sulla dedotta prevalenza della funzione residenziale della RSA rispetto a quella sanitaria e cioè sulla mancanza di quella «mono funzionalità sanitaria della struttura immobiliare» (v. pagina n. 7 della sentenza), considerando, per tale via, il complesso edilizio riconducibile ai ricoveri, ospizi, collegi di cui alla categoria B/1, così valorizzando, tuttavia, un solo profilo di indagine ed omettendo la valutazione dell’altro, essenziale, elemento, inerente il citato fine di lucro in termini oggettivati; 4.3. la valutazione del Giudice regionale, nonostante il corretto richiamo ai principi di diritto sopra esposti, ha, infatti, finito per disattenderli nella loro applicazione, essendosi la valutazione fondata, in ragione della prevalente attività svolta, su categorie concettuali generali (assimilazione delle RSA ai convitti, educandati e ricoveri e non anche agli ospedali ed alle case di cura), piuttosto che sulle particolari regole della classificazione catastale nei termini chiariti dalla giurisprudenza di questa Corte; 4.4. in particolare, nella sentenza impugnata si è enfatizzata la concreta (prevalente) attività residenziale svolta dalla contribuente in un determinato momento storico, facendo leva sull’assenza diuna «mono funzionalità sanitaria della struttura immobiliare», tralasciando però di verificare se le caratteristiche intrinseche ed oggettive del complesso edilizio, ritenuto destinato ad ospitare persone (residenza per anziani), fossero strutturate o meno per esigenze di natura commerciale, in termini tali da escludere o meno la sussistenza degli elementi per una classificazione nella categoria speciale D e, dunque, senza fondare il giudizio sulla valutazione del requisito del fine di lucro, non inteso in senso soggettivo, ma in termini oggettivi, attinenti cioè all’idoneità strutturale del bene a remunerare i fattori produttivi impiegati; 5. alla luce delle riflessioni che precedono il ricorso va accolto, per cui la sentenza impugnata va cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per rinnovare la valutazione sulla scorta dei principi sopra enunciati, nonché per regolare le spese del giudizio di legittimità;