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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 11 aprile 2026

Cassazione n. 09174/2026

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a generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui èdomiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;-controricorrente-per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania, sezione staccata di Salerno, n. 5503/04/2021 depositata in data 5luglio 2021, non notificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] di Nocera;1.In punto di fatto, dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince che:1) previo p.v.c. dei funzionari dell’[OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle entrate-Direzione provinciale di Salerno, l’Ufficio aveva emesso nei confronti di 4WMarketplace s.p.a., esercente attività di concessionaria pubblicitaria, avviso diaccertamento con il quale, per il 2014, per quanto ancora di interesse, avevaripreso a tassazione: 1) costi indebitamente dedotti ai fini Ires e Irap e detrattiai fini Iva in relazione agli importi corrisposti agli agenti di commercio, in assenzadi provvigioni effettivamente maturate e/o indennità contrattualmente spettanti;2)ai fini Irap, in relazione alla indebita esclusione di c.d. sopravvenienze attiveconcernenti “proventi straordinari” dalla base imponibile Irap sebbenecontabilizzate nel 2014 ai fini Irap; 3) l’omessa fatturazione e registrazione, inviolazione dell’art. 7-ter del DPR n. 633/72, di operazioni imponibili, ai fini Iva,per euro 166.483,46 avendo la società indicato al rigo VE34 della DichiarazioneIva 2015 alcune prestazioni (servizi pubblicitari) in regime di non imponibilitàeffettuate nei confronti di committenti extra UE, per lo più indicati come [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], in ordine ai quali non erano emersi elementi dai qualipoteva evincersi il loro status di soggetti passivi e la loro effettiva operativitànello Stato in cui risultavano residenti; 2) avverso il suddetto avviso la societàcontribuente aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributariaNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026provinciale di Salerno deducendo: a) di avere corrisposto agli agenti indennitàquali acconti contrattualmente convenuti, acconti percepiti poi non coperti daadeguato fatturato, con successiva transazione del credito vantato dalla societànei confronti degli agenti quale contropartita di una risoluzione anticipata deirispettivi contratti; b) di avere legittimamente escluso la posta delle c.d.sopravvenienze attive dalla base imponibile Irap non avendo i costi correlati neglianni 2012 e 2013 concorso alla formazione della base imponibile; c) di avereapplicato correttamente il regime di non imponibilità sulle prestazionipubblicitarie (business to business) concretanti attività commerciali rese aicommittenti soggetti passivi, esercenti di fatto attività di impresa, aventi sedein Stati extra- Ue, trattandosi di operazioni imponibili nel Paese di destinazione;3) controdeduceva l’Agenzia ribadendo la fondatezza dell’accertamento (adeccezione della riconosciuta illegittimità del recupero Ires di euro 538,00 e dellarideterminazione dell’Irap calcolata proporzionalmente ai sensi dell’art. 4,comma 2, del d.lgs. n. 446/97); 4) la CTP, con sentenza n. 1232/07/2019, avevaaccolto parzialmente il ricorso limitatamente alla riconosciuta illegittimità delrecupero a tassazione di euro 538,00 a titolo Ires, e al ricalcolo dell’Irap,confermando per il resto la legittimità della pretesa erariale; 5) avverso lasuddetta sentenza, la società aveva proposto appello dinanzi alla Commissionetributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, ribadendo: a)la legittimità della deduzione ai fini Ires e Irap nonché detrazione, ai fini Iva, deicosti degli agenti recuperati a tassazione in quanto costituenti somme erogateagli stessi a titolo di accordo transattivo; b) la legittima estromissione dalla baseimponibile Irap delle sopravvenienze attive giacchè negli anni 2012 e 2013 i costicorrelati non avevano concorso alla formazione della base imponibile; c) chetutte le operazioni commerciali pubblicitarie (internazionali) recuperate atassazione ai fini Iva riguardavano prestazioni pubblicitarie rese nei confronti disoggetti passivi di imposta internazionali per cui correttamente era statoapplicato il regime di non imponibilità previsto dagli artt. 7- 7 septies del DPR n.633/1972; in particolare, l’esistenza e l’effettiva sede di svolgimento dell’attivitàdella committente [OSCURATO:PERSONA] nelle [OSCURATO:PERSONA] erano documentate dalNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026certificato camerale delle [OSCURATO:PERSONA], dall’atto costitutivo e dallo statuto delladetta società; 6) aveva controdedotto l’Agenzia delle entrate chiedendo laconferma della sentenza di primo grado; 7) la CTR della Campania, sezionestaccata di Salerno, con sentenza n. 5503/04/2021 depositata in data 5 luglio2021, aveva rigettato l’appello.2.

In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR- confermando la sentenzadi primo grado, cui rinviava quanto alla possibilità di motivare “per relationem”-ha osservato che:1) risultava pacifico che agli agenti erano state erogateprovvigioni per affari insussistenti; 2) ai fini Irap, la società aveva contabilizzato,nel sottoconto 404.10.000030, sopravvenienze attive a titolo di proventistraordinari per euro 32.712,18; 3) quanto alla richiesta di esenzione Iva, lasocietà contribuente non aveva provato l’effettiva extra-comunitarietà deisoggetti destinatari delle prestazioni pubblicitarie, essendo anzi emersi diversielementi denotanti la apparenza/fittizietà dei committenti medesimi (mancanzadi documentazione comprovante l’effettivo stabilimento estero di detti soggetti,peraltro, in c.d. paradisi fiscali; con particolare riguardo alla committente EnzoMedia Limited, avente formalmente sede in Samoa, mancanza del numero Iva odi numero analogo attribuito dal Paese di stabilimento della stessa e utilizzatoper identificare le imprese; mancanza in anagrafica di alcun recapito telefonico,mail, persona da contattare e/o dati bancari; presenza nelle mail di contatto conil committente fornite dalla società contribuente del recapito telefonico+48536955567, riconducibile a codice telefonico internazionale della Polonia, edel riferimento a tale [OSCURATO:PERSONA]; collegamento del sito, non piùesistente, www.enzomedia.net, a dominio bbrmedia24.com e ad altro recapitotelefonico sempre con prefisso internazionale della Polonia e ad un indirizzo IPriconducibile a territorio svizzero; presenza negli ordini d’inserzione, cometrasmessi dalla committente alla verificata, del solo recapito telefonico polaccoe l’assenza di timbri societari; attinenza delle inserzioni pubblicitarie allapromozione, a mezzo “banner”, su siti di informazione italiani di prodotti dieteticiche garantivano “cali di peso miracolosi”; pagamenti effettuati da istituti bancariNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026in Polonia e Liechtenstein a mezzo bonifici bancari la cui provvista apparivafornita in contanti); peraltro, l’esibito Certificate of Incorporation (certificatocamerale attestante l’esistenza della società nei registri di quel Paese), erainattendibile rinvenendosi su internet molteplici siti riconducibili a società diservizi che garantivano, dietro corrispettivi di importi inferiori a euro 1.000,00,la creazione di società “offshore” presso le isole Samoa in massimo due giorni econsiderando la legislazione locale che assicurava un alto livello di anonimatosenza alcun requisito di contabilità o di dichiarazioni fiscali e senza previsione dialcun tipo di imposte o di capitale versato.3.

Avverso la suddetta sentenza 4W [OSCURATO:SOCIETA]. propone ricorso percassazione affidato a cinque motivi.4.

Resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 7-ter, comma 1, lett. b) del DPR n.633/72 per avere la CTR ritenuto legittimo il disconoscimento del regime di nonimponibilità Iva operato dall’Ufficio con riguardo alle prestazioni pubblicitarieeseguite dalla contribuente in favore di società committenti, aventi sede in Statiextra-UE, per lo più Paesi c.d. black-list, non essendo emersi, ad avviso delgiudice di appello, elementi dimostrativi del loro status di soggetto passivononché del loro effettivo stabilimento ed operatività negli Stati in cui risultavanoformalmente avere sede; ciò senza considerare che - in disparte l’effettività delleprestazioni che non risultava essere stata mai contestata - 1) oggetto difatturazione erano prestazioni pubblicitarie c.d. business to business, rese asoggetti esercenti attività d’impresa; 2) le società committenti avevano sede inStati extra-UE (in particolare, per la società [OSCURATO:PERSONA], era statodepositato il Certificate of Incorporation rilasciato dalle autorità camerali diSamoa, attestante l’iscrizione della stessa nei registri delle imprese residentinello Stato di Samoa) con conseguente non imponibilità Iva delle operazioni inquestione; pertanto, ad avviso della ricorrente, la CTR- nel ritenere cheNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026l’appellante non avesse provato l’effettiva extracomunitarietà dei soggettidestinatari delle prestazioni pubblicitarie e che sussistessero elementi denotantiil carattere di cartiere delle società committenti – avrebbe attribuito rilievo adelementi ultronei rispetto alla verifica della sussunzione della fattispecie concretaall’interno del perimetro applicativo (come definito anche dalla circolare n. 37del 29.7.2011 dell’Agenzia delle entrate) dell’art. 7-ter, comma 1, lett. b) cit.quanto ai rapporti B2B- business to business (e, dunque, rispetto alla verifica sei rapporti tra le parti riguardassero soggetti passivi ai fini Iva e se i soggetticommittenti fossero o meno stabiliti nel territorio italiano); peraltro, nellasentenza, la CTR aveva fatto riferimento ad elementi (numeri telefoniciinternazionali e rappresentanti dell’azienda committente di nazionalità straniera,sito internet con IP svizzero; bonifici bancari provenienti dalla Polonia e dalLichtenstein; costituzione della società presso lo Stato di Samoa) che noncostituivano indici di alcun collegamento delle committenti con il territorioitaliano con conseguente non imponibilità Iva delle prestazioni business tobusiness rese da un prestatore italiano (4W [OSCURATO:SOCIETA].) ad un soggettopassivo stabilito nel territorio di altro Stato, sia esso comunitario (Polonia) o noncomunitario (Svizzera, Lichtenstein o Samoa).

In ogni caso, anche a volere, inipotesi, considerare i committenti come soggetti non passivi, essendo gli stessidomiciliati e residenti fuori della Comunità, le prestazioni in questione nonavrebbero dovuto essere assoggettate ad Iva ai sensi dell’art. 7-septies delmedesimo dPR.2.

Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 115, comma 1 c.p.c., 7-septies, comma 1, lett. b) del d.P.R. n. 633/72 per non avere la CTR - anchenell’ipotesi in cui si ritenesse che le committenti non avessero lo status disoggetti passivi Iva – fatto applicazione della pure invocata - in subordine -ipotesi derogatoria di cui all’art. 7-septies, comma 1, lett. b) del DPR n. 633/72,in forza del quale le prestazioni pubblicitarie non si considerano effettuate nelterritorio dello Stato quando sono rese a committenti non soggetti passividomiciliati e residenti fuori dalla Comunità.

Al tal riguardo, ad avviso dellaNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026ricorrente, la CTR avrebbe erroneamente ritenuto “inattendibile” il prodottoCertificate of Incorporation della committente [OSCURATO:PERSONA], sebbene dettodocumento rilasciato dalle autorità dello Stato di Samoa attestasse l’avvenutacostituzione di quest’ultima in data 19.6.2013 quale “società internazionale” e,dunque, l’ effettivo stabilimento nel Paese extra Ue (Samoa) senza che laveridicità del suo contenuto fosse stata specificamente contestata dall’Agenzia.3.

Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.,la violazione dell’art. 2697 c.c. per non avere la CTR - in violazione del criteriodistributivo dell’onere della prova – a fronte della esibizione a cura dellacontribuente, già in fase di verifica, della documentazione comprovante la naturadi prestazioni pubblicitarie, aventi carattere commerciale, rese alle societàcommittenti e l’ubicazione di queste ultime nei Paesi extraUE - fatto ricadere incapo all’Agenzia delle entrate l’onere probatorio a contrario che le committentiestere non fossero soggetti passivi ai fini Iva e avessero sede in territorio italianoanziché nei [OSCURATO:PERSONA]Ue, per lo più a fiscalità privilegiata.4.I motivi primo, secondo e terzo - da trattare congiuntamente per connessione- sono, in parte, inammissibile, in parte, infondato il primo, inammissibili ilsecondo e il terzo.4.1.

Va premesso che la disciplina della territorialità IVA recata dalla direttiva2008/8/CE distingue le prestazioni rese nei confronti di committenti soggettipassivi IVA (che si definiranno di seguito anche come prestazioni “business tobusiness” ovvero “B2B”) da quelle rese nei confronti di committenti non soggettipassivi IVA (che si definiranno di seguito anche come prestazioni “business toconsumer” ovvero “B2C”).4.2.

Anteriormente alle modifiche recate dal decreto n. 18 del 2010, l’articolo 7,terzo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito, “il d.P.R. n. 633”),prevedeva – ai fini dell’individuazione del requisito della territorialità per leprestazioni di servizi – il criterio generale in base al quale le prestazionimedesime si consideravano effettuate in Italia se rese da un soggetto stabilitoNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026nel territorio dello Stato.

Tale criterio, tuttavia, subiva limitazioni collegate allenumerose previsioni di deroga contenute nel quarto comma del predetto articolo4.3.

In seguito alle modifiche recate dal decreto n. 18 del 2010 (di recepimentodelle direttive 2008/8/CE, 2008/9/CE, e 2008/117/CE), le disposizioni chedisciplinano la territorialità delle prestazioni di servizi sono recate dagli articoliche vanno dal 7-ter al 7-septies del d.P.R. n. 633 del 1972 e prevedono - a fardata dal 1° gennaio 2010 - due criteri base:1) il primo, dettato dall’articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del d.P.R. n. 633, perle prestazioni poste in essere nei confronti di soggetti passivi (rapporti B2B), chesi considerano, di regola, effettuate nel territorio dello Stato quando ilcommittente è un soggetto stabilito nel territorio dello Stato.

Con riferimento atale criterio sono previste limitate fattispecie derogatorie, contenute negli articoli7-quater e 7-quinquies del d.P.R. n. 633;2) il secondo, preso in considerazione dall’articolo 7-ter, comma 1, lettera b), deld.P.R. n. 633, per le prestazioni poste in essere nei confronti di committentidiversi dai soggetti passivi (rapporti B2C), che si considerano, di regola,effettuate nel territorio dello Stato quando il prestatore è stabilito nel territoriodello Stato medesimo.

Anche tale criterio trova di fatto applicazione quando nonoperano le previsioni di deroga contenute negli articoli 7-quater, 7-quinquies, 7-sexies e 7-septies del d.P.R. n. 633.4.4.

L’interpretazione sistematica delle novità introdotte a partire dal 1° gennaio2010 è stata effettuata anche alla luce del regolamento di esecuzione (UE) n.282/2011 del Consiglio del 15 marzo 2011 (v.

Circolare dell’Agenzia delleentrate, n. 37 del 29.7.2011, richiamata in ricorso).4.5.L’art. 7-ter, comma 1, lett. b) del DPR n. 633/72 (nella versione vigenteratione temporis, come modificato dal d.lgs. n. 18 del 2010, art. 1) dispone: ≪1.Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a)quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; b) quandoNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nelterritorio dello Stato (…)≫.In base al criterio di cui alla citata lettera a), si considerano, come detto, rilevantiai fini impositivi, nei rapporti B2B, solo le prestazioni rese nei confronti disoggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.

Per converso, sulla base dellostesso principio, non si considerano rilevanti ai fini impositivi le prestazioni resenei confronti di soggetti stabiliti nel territorio di altro Stato, comunitario o noncomunitario (v.

2.1. della Circolare n. 37 del 2011, richiamata in ricorso).4.6.

Al fine di verificare l’ambito di operatività della norma, assumono rilevanzasolo tre circostanze: il fatto che il committente sia un soggetto passivo (c.d.“status”), il fatto che detto committente agisca nella veste di soggetto passivo(c.d.

“qualità”) e il luogo di stabilimento dello stesso.

Non assume invece alcunarilevanza – per le prestazioni rientranti nel criterio-base dei rapporti B2B – illuogo di stabilimento del prestatore.

Non assume del pari alcuna rilevanza – perle predette prestazioni – il luogo di utilizzazione del servizio.4.7.Il concetto di soggetto passivo, ai fini che in questa sede interessano, èchiarito e ampliato (rispetto al passato) dall’articolo 7- ter, comma 2, del d.P.R.n. 633, in base al quale “ai fini dell'applicazione delle disposizioni relative al luogodi effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per leprestazioni di servizi ad essi rese: a) i soggetti esercenti attività d'impresa, artio professioni; le persone fisiche si considerano soggetti passivi limitatamentealle prestazioni ricevute quando agiscono nel1'esercizio di tali attività; b) gli enti,le associazioni e le altre organizzazioni di cui all'articolo 4, quarto comma, anchequando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole; c) gli enti, leassociazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai finidell'imposta sul valore aggiunto”.4.8.Una volta acclarato che il committente del servizio è un soggetto passivo diimposta, è necessario verificare - ai fini della determinazione della territorialitàdell’operazione - se il medesimo acquisisca i servizi nella veste di soggettopassivo d’imposta.Numero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/20264.9.

In via di presunzione, l’articolo 7-ter del d.P.R. n. 633 stabilisce che, nelcaso in cui il committente sia un soggetto diverso da una persona fisica, cioè unasocietà ovvero un ente, associazione o società semplice di cui, rispettivamente,ai nn. 1) e 2) del secondo comma dell’articolo 4 del d.P.R. n. 633, la soggettivitàpassiva - ai fini del requisito della territorialità della prestazione di servizi -sussiste sempre: si presume, pertanto, che le prestazioni di servizi sianoacquisite da tali soggetti, diversi dalle persone fisiche, nella veste di soggettopassivo.4.10.In merito all’individuazione del luogo di stabilimento del committente, vanotato che, alla luce della lettera d), comma 1, dell’articolo 7 del d.P.R. n. 633,si considerano soggetti stabiliti nel territorio dello Stato:1) i soggetti domiciliati nel territorio dello Stato o ivi residenti che non abbianostabilito il domicilio all’estero.

Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, lapredetta disposizione chiarisce che per domicilio si intende il luogo in cui si trovala sede legale e per residenza si intende il luogo in cui si trova la sede effettiva;2) la stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetti domiciliati oresidenti all’estero.In base alla medesima lettera d) dell’articolo 7, analoghi criteri valgono conriferimento all’individuazione del luogo di stabilimento del prestatore.4.11.Per le prestazioni di servizi poste in essere nei confronti di committenti nonsoggetti passivi continuano, in buona sostanza, ad applicarsi le regole vigentiprima delle modifiche recate dal decreto n. 18 e, in particolare, il criterio-baseper l’individuazione del requisito della territorialità, fondato sul luogo distabilimento del prestatore.4.12.

Pertanto, ove non trovino applicazione le ipotesi di deroga di cui agli articoli7- quater, 7-quinquies, 7-sexies e 7-septies del d.P.R. n. 633, tali prestazioni siconsiderano effettuate in Italia, ai sensi del precedente articolo 7-ter, comma 1,lettera b), se rese da prestatori stabiliti in Italia, mentre non si consideranoeffettuate in Italia se rese da prestatori stabiliti all’estero.Numero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026Gli articoli 7-sexies e 7-septies del d.P.R. n. 633, recependo specifichedisposizioni recate dalla direttiva 2006/112/CE, prevedono varie deroghe alprincipio generale di territorialità operante nei rapporti B2C.4.13.In particolare, l’art. 7-septies, comma 1, del medesimo DPR recita: ≪

1. Inderoga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera b), non siconsiderano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di servizi,quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuoridella Comunita': a) le prestazioni di servizi di cui all’articolo 3, secondo comma,numero 2), del d.P.R. n. 633 [vale a dire le “cessioni, concessioni, licenze e similirelative a diritti d’autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli,disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonchéle cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari aiprecedenti”];b) le prestazioni pubblicitarie;c) le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale nonché quelle dielaborazione e fornitura di dati e simili, ivi compresi i servizi di traduzione di testi(ai sensi dell’articolo 41 del regolamento);d) le operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le operazioni diriassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti;e) la messa a disposizione di personale;f) le prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio esimili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto;g) la concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, ilservizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la fornitura di altriservizi direttamente collegati; (…);l) le prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare interamente oparzialmente un ‘attività o un diritto di cui alle lettere precedenti”≫.Tale articolo 7-septies, pertanto, stabilisce, in deroga all’articolo 7-ter del d.P.R.n. 633 del 1972, la mancanza del requisito territoriale ai fini IVA per alcunetipologie di servizi, in esso menzionati, quando rese a committenti non soggettipassivi stabiliti in Stati non comunitari.Numero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026Le operazioni elencate all’articolo 7-septies, dunque, non rilevano ai finiimpositivi in Italia, in deroga al criterio base dello stabilimento del prestatoreprevisto per i rapporti “business to consumer” (c.d.

“B2C”, cfr. par 3.2.6 dellacircolare 29 luglio 2011, n. 37/E, richiamata in ricorso pag. 13).5.

Nella sentenza impugnata la CTR, in ossequio ai suddetti principi, hacorrettamente escluso che, nel caso di specie, ricorressero i presupposti perl’applicazione del regime di non imponibilità con riguardo alle prestazionipubblicitarie- da considerarsi effettuate nel territorio dello Stato italiano- resedalla società 4W [OSCURATO:SOCIETA] in favore di committenti aventi formalmentesede in [OSCURATO:PERSONA]UE (per lo più in territori c.d.

Black-list), in quanto leprestazioni: 1)ai sensi dell’art. 7-ter, comma 1, lett. b) del DPR n. 633/72, eranostate rese a committenti non soggetti passivi da soggetto passivo stabilito nelterritorio dello Stato (4W [OSCURATO:SOCIETA]); 2)peraltro, mancava la provadell’effettiva extracomunitarietà dei committenti (con conseguente nonsussumibilità della fattispecie in oggetto anche nella ipotesi derogatoria di cuiall’art. 7-septies del medesimo DPR); a tal riguardo, la CTR ha ritenuto - con unaccertamento di fatto non sindacabile in sede di legittimità – che fosseromolteplici gli elementi indici della sostanziale apparenza/fittizietà della naturadelle società committenti, il che costituiva sostanzialmente ragione assorbentedella mancata configurabilità in capo alle stesse sia del carattere di soggettipassivi che di soggetti effettivamente stabili all’estero.

In particolare, la CTR,con riguardo al principale committente “[OSCURATO:PERSONA]” ha evidenziato lamancanza del numero Iva o di un numero analogo attribuito dal Paese distabilimento della stessa e utilizzato per identificare le imprese; la mancanza inanagrafica di alcun recapito telefonico, mail, persona da contattare e/o datibancari; la presenza nelle mail di contatto con il committente fornite dalla societàcontribuente del recapito telefonico +48536955567, riconducibile a codicetelefonico internazionale della Polonia, e del riferimento a tale [OSCURATO:PERSONA];il collegamento del sito, non più esistente, www.enzomedia.net, a dominiobbrmedia24.com e ad altro recapito telefonico sempre con prefissointernazionale della Polonia e ad un indirizzo IP riconducibile a territorio svizzero;Numero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026la presenza negli ordini d’inserzione, come trasmessi dalla committente allaverificata, del solo recapito telefonico polacco e l’assenza di timbri societari;l’attinenza delle inserzioni pubblicitarie alla promozione, a mezzo “banner”, susiti di informazione italiani di prodotti dietetici che garantivano “cali di pesomiracolosi”; i pagamenti effettuati da istituti bancari in Polonia e Liechtenstein amezzo bonifici bancari la cui provvista appariva fornita in contanti.

Va, alriguardo, ribadito il principio di diritto secondo cui, con la proposizione del ricorsoper cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendoneuno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisidegli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso chel'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dalmomento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere diriesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sottoil profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazionefatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprioconvincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità econcludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee adimostrare i fatti in discussione (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042; Cass., sez.5,n. 7690 del 2024).6.La denunciata violazione (con il secondo motivo) degli artt. 115 c.p.c. e 7-septies cit. per avere la CTR ritenuto inattendibile il documento “Certificate ofIncorporation”, rilasciato dalle autorità dello Stato di Samoa - attestantel’avvenuta costituzione in data 19.6.2013 della società [OSCURATO:PERSONA], qualesocietà internazionale e l’effettivo stabilimento della stessa in Samoa- sebbenela veridicità del suo contenuto e la sua provenienza non fosse statospecificamente contestato dall’Agenzia, è inammissibile.6.1.Va premesso che, in tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazionedell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressao implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento delladecisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori deiNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestatie la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversadoglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuitomaggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale30/09/2020; Sez. 5, Ordinanza n. 16016 del 09/06/2021).6.2.Nella specie, la CTR – con una valutazione di fatto non sindacabile in sede dilegittimità- ha apprezzato la valenza probatoria del documento “Certificate ofIncorporation” ritenendo in sostanza che non fosse idoneo a comprovare, anchealla luce degli altri elementi presuntivi di una costituzione fittizia dellacommittente [OSCURATO:PERSONA] l’effettivo stabilimento della stessa nello [OSCURATO:PERSONA] (“rinvenendosi su internet molteplici siti riconducibili a società di serviziche garantivano, dietro corrispettivi di importi inferiori a euro 1.000,00, lacreazione di società “offshore” presso le isole Samoa in massimo due giorni econsiderando la legislazione locale che assicurava un alto livello di anonimatosenza alcun requisito di contabilità o di dichiarazioni fiscali e senza previsione dialcun tipo di imposte o di capitale versato”).7.Quanto alla denunciata (con il terzo motivo) violazione dell’art. 2697 c.c., ilmezzo è inammissibile.7.1.Invero, va ribadito che la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. siconfigura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della provaad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate daquella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delleacquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerataabbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneoapprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per ilvizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Cass. Sez.

L - , Sentenzan. 17313 del 19/08/2020; Cass. 23518 del 2018; Cass. n. 571 del 2017; n.19064 del 2006, n. 15107 del 2013).

Nella specie, invece, proprio un'indebitavalutazione la ricorrente intende sostenere senza che, tuttavia, per quantoappena ricordato, possa ritenersi violato l'art. 2697 c.c.Numero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/20268.

Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4c.p.c., l’omessa pronuncia, per avere la CTR rigettato, con una motivazioneinesistente e/o apparente (“risulta ormai sostanzialmente pacifico che agli agentivennero erogate provvigioni per insussistenti affari”), il motivo di appello dellacontribuente con cui si era dedotto il difetto di motivazione della pronuncia diprimo grado - circa l’assunta illegittimità della ripresa dei costi ritenutiindebitamente dedotti, ai fini delle imposte dirette, e detratti, ai fini Iva, relativiagli importi corrisposti agli agenti di commercio in assenza di provvigionieffettivamente maturate e/o di indennità contrattualmente non spettanti - senzaconsiderare quanto documentato dalla ricorrente in ordine all’avvenutaerogazione degli importi contestati agli agenti a titolo di accordo transattivo.Il motivo- sostanzialmente articolato in termini di denuncia di motivazioneomessa e/o apparente benché sia evocato impropriamente in rubrica il vizio diomessa pronuncia - è infondato.8.1.Va premesso che in tema di imposte sui redditi delle società, il principiodell'inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa (enon dall'art. 75, comma 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, ora art. 109, comma 5, delmedesimo d.P.R., riguardante il diverso principio della correlazione tra costideducibili e ricavi tassabili) ed esprime la necessità di riferire i costi sostenutiall'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in unasfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione intermini di utilità (anche solo potenziale o indiretta), in quanto è configurabilecome costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendorilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull'inerenza è di caratterequalitativo e non quantitativo.

Peraltro, l'onere di provare e documentarel'imponibile maturato e dunque l'esistenza e la natura del costo, i relativi fattigiustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto d'impresa,grava sul contribuente (Sez. 5 - , Sentenza n. 30366 del 21/11/2019).8.2.Posto quanto sopra, l'obbligo motivazionale deve ritenersi compiutamenteadempiuto allorché per mezzo della concisa esposizione delle ragioni di fatto eNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026di diritto della decisione venga ad essere illustrato il percorso motivazionale cheha indotto il giudice a regolare la fattispecie al suo esame mediante la norma didiritto applicata e che, di contro, viene meno all'obbligo in parola - e si mostraperciò viziata dal difetto di motivazione apparente o di mancanza dellamotivazione - la decisione nella quale «il giudice di merito ometta di indicare glielementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senzaun'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo,impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento»(Cass. sez. 5, n. 24005 del 2024; Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 5agosto 2019, n. 20921; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105).

Più specificamente inbase alla costante giurisprudenza di legittimità, la «motivazione apparente»ricorre allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi,materialmente) esistente - come parte del documento in cui consiste la sentenza(o altro provvedimento giudiziale) - non rende tuttavia percepibili le ragioni delladecisione, perché esibisce argomentazioni obiettivamente inidonee a farriconoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento e, pertanto,non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento delgiudice (Cass., Sez.

U. 22 settembre 2014, n. 19881).8.3.Nella sentenza impugnata, la CTR -a fronte della contestata ripresa dei costiritenuti indebitamente dedotti ai fini delle imposte dirette e detratti ai fini Ivarelativi agli importi corrisposti dalla contribuente agli agenti di commercio, inassenza di provvigioni effettivamente maturate e/o di indennitàcontrattualmente non spettanti e della censura sostanzialmente riproposta ingrado di appello (sotto forma di motivazione apparente della sentenza di primecure) in ordine all’eccepita avvenuta erogazione degli importi contestati agliagenti a titolo di accordo transattivo, non avendo gli agenti prodotto un adeguatofatturato tale da coprire gli acconti percepiti e avendo la società contribuenteconcordato le dimissioni degli agenti transigendo il credito vantato nei confrontidegli stessi quale contropartita di una risoluzione anticipata del contratto – hafatto propria la motivazione della decisione di primo grado (riportata nella partein fatto e cui ha espressamente rinviato per relationem) che aveva ritenutoNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026fondata detta ripresa in quanto “era stato pressoché ammesso dalla stessaricorrente il fatto di avere volontariamente corrisposto somme agli agenti pereuro 46.883,00 in assenza di provvigioni effettivamente maturate ovvero diindennità previste dal contratto.

La mancanza di certezza della determinazionedegli importi esclude la sussistenza del requisito di deducibilità previsto dal TUIR917/86”, affermando, dunque, che “risultava ormai sostanzialmente pacifico cheagli agenti vennero erogate provvigioni per insussistenti affari”.

Dalla sentenzaimpugnata risultano pertanto chiaramente esposte, anche se in forma concisa,le ragioni della decisione.

Né, in ogni caso, il giudice del merito deve dare contodi ogni allegazione, risultando necessario e sufficiente, in base all'art. 132, n. 4,cod. proc. civ., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in dirittoposti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesitutti gli argomenti non espressamente esaminati (Cass., Sez.

II, 25 giugno 2020,n. 12652; Cass., Sez.

I, 26 maggio 2016, n. 10937; Cass., Sez. 6-1, 17 maggio2013, n. 12123).9.

Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.,l’omessa pronuncia, per avere la CTR confermato la ripresa Irap dellesopravvenienze attive ritenute indebitamente escluse dalla relativa baseimponibile, limitandosi ad affermare, con una motivazione omessa e/oapparente, che “ai fini Irap la società aveva contabilizzato, nel sottoconto404.10.000030, sopravvenienze attive a titolo di proventi straordinari per euro32.712,18” senza chiarire - in risposta alla censura riproposta in appello- se,essendo stata recuperata tale posta contabile nel convincimento che fossederivante da storno di addebiti i cui costi erano stati dedotti negli anni precedenti(2012-2013) dalla base imponibile Irap, all’atto della contabilizzazione fosserostati appostati anche costi tali da abbattere la base imponibile Irap negli annisuddetti, tenendo presente – come eccepito dalla ricorrente- che nello storno deidebiti confluiti nel sottoconto sopravvenienze attive vi era anche lo storno deldebito Inail per 4.166,49 il cui costo non rilevava ai fini della determinazionedella base imponibile Irap.Numero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/20269.1.In disparte il profilo di inammissibilità per avere la ricorrente evocato inrubrica il vizio di omessa pronuncia, denunciando in sostanza l’error inprocedendo della motivazione omessa e/o apparente, il motivo è fondato.9.2.Va premesso che la giurisprudenza di questa Corte afferma, conorientamento consolidato, che una sopravvenienza attiva dev’essereassoggettata ad imposizione con riferimento all’esercizio in cui la posta attivaacquista certezza (così più di recente, e fra le numerose altre, Cass. n.3901/2023; Cass. n. 24580/2022; Cass. n. 1508/2020).

In linea con taleimpostazione è stato poi chiarito che, laddove la sopravvenienza consista nelvenir meno di un costo già contabilmente rappresentato, rileva il momento in cuisi è acquisita la giuridica certezza dell’inesistenza della posta passiva, vale a direquello in cui «si è verificato il fatto di gestione che ha prodotto il venir meno»della stessa (così Cass. n. 20608/2023; v. anche Cass. n. 13369 del 2025).9.3.Questa Corte ha chiarito che ricorre il vizio di omessa o apparentemotivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicaregli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senzaun’approfondita loro disamina logica e giuridica e che il giudice di merito è tenutoa dare conto, in modo comprensibile e coerente rispetto alle evidenzeprocessuali, del percorso logico compiuto al fine di accogliere o rigettare ladomanda proposta, dovendosi ritenere viziata per apparenza la motivazionemeramente assertiva (Cass., sez. 3, 30/05/2019, n. 14762; Cass., sez. 3,08/10/2021, n. 27411; Cass., Sez. 3, Ordinanza n. 35257 del 2023).9.4.Nella sentenza impugnata la CTR – a fronte della contestata ripresa ai finiIrap, delle sopravvenienze attive concernenti “proventi straordinari”indebitamente escluse dalla relativa base imponibile per il 2014, avendo, adavviso dell’Ufficio, le poste passive da cui erano derivate concorso ad abbatterela base imponibile Irap negli anni precedenti (2012-2013) e del motivo dicensura, riproposto dalla contribuente in sede di appello, circa la mancatadimostrazione da parte dell’Amministrazione del concorso dei correlati costi allaformazione della base imponibile Irap negli anni precedenti (precisando che “aNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026maggiore riprova di quanto esposto in precedenza si evidenzia che tra lo stornodei debiti confluiti nel sottoconto sopravvenienza attiva vi era quello del debitoInail di 4.166,49 il cui costo non rilevava ai fini della determinazione della baseimponibile Irap”) - la CTR si è limitata, sul punto, apoditticamente ad affermareche “ai fini Irap la società aveva contabilizzato, nel sottoconto 404.10.000030,sopravvenienze attive a titolo di proventi straordinari per euro 32.712,18” senzachiarire - in risposta alla censura riproposta in appello - se all’atto dellacontabilizzazione fossero stati appostati anche costi tali da abbattere la baseimponibile Irap negli anni pregressi (2012-2013) tenendo altresì presentequanto eccepito dalla contribuente in ordine all’avvenuta ricomprensione nellostorno dei debiti confluiti nel sottoconto “sopravvenienza attiva” anche di quellodel debito Inail.

La motivazione della sentenza impugnata si riduce così sul puntoad un giudizio dal contenuto meramente assertivo, come tale del tuttoapparente, che impedisce di controllare attraverso quale concreto percorsologico la commissione regionale fosse pervenuta alle sue conclusioni.

Manca cioèun argomentare logico e sufficiente che sia idoneo ad assicurare il rispetto dellasoglia del "minimo costituzionale" imposto dall'art. 111 della Costituzione.10.In conclusione, va accolto il quinto motivo, respinti i restanti, con cassazionedella sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvio anche per ladeterminazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione; P.Q.MLa Corte accoglie il quinto motivo di ricorso, respinti i restanti, cassa la sentenzaimpugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvia, anche per la determinazionedelle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Campania, in diversa composizione;Così deciso in Roma il 24 marzo 2026La PresidenteTania Hmeljak

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
a generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui èdomiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;-controricorrente-per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania, sezione staccata di Salerno, n. 5503/04/2021 depositata in data 5luglio 2021, non notificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] di Nocera;1.In punto di fatto, dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince che:1) previo p.v.c. dei funzionari dell’[OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle entrate-Direzione provinciale di Salerno, l’Ufficio aveva emesso nei confronti di 4WMarketplace s.p.a., esercente attività di concessionaria pubblicitaria, avviso diaccertamento con il quale, per il 2014, per quanto ancora di interesse, avevaripreso a tassazione: 1) costi indebitamente dedotti ai fini Ires e Irap e detrattiai fini Iva in relazione agli importi corrisposti agli agenti di commercio, in assenzadi provvigioni effettivamente maturate e/o indennità contrattualmente spettanti;2)ai fini Irap, in relazione alla indebita esclusione di c.d. sopravvenienze attiveconcernenti “proventi straordinari” dalla base imponibile Irap sebbenecontabilizzate nel 2014 ai fini Irap; 3) l’omessa fatturazione e registrazione, inviolazione dell’art. 7-ter del DPR n. 633/72, di operazioni imponibili, ai fini Iva,per euro 166.483,46 avendo la società indicato al rigo VE34 della DichiarazioneIva 2015 alcune prestazioni (servizi pubblicitari) in regime di non imponibilitàeffettuate nei confronti di committenti extra UE, per lo più indicati come [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], in ordine ai quali non erano emersi elementi dai qualipoteva evincersi il loro status di soggetti passivi e la loro effettiva operativitànello Stato in cui risultavano residenti; 2) avverso il suddetto avviso la societàcontribuente aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributariaNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026provinciale di Salerno deducendo: a) di avere corrisposto agli agenti indennitàquali acconti contrattualmente convenuti, acconti percepiti poi non coperti daadeguato fatturato, con successiva transazione del credito vantato dalla societànei confronti degli agenti quale contropartita di una risoluzione anticipata deirispettivi contratti; b) di avere legittimamente escluso la posta delle c.d.sopravvenienze attive dalla base imponibile Irap non avendo i costi correlati neglianni 2012 e 2013 concorso alla formazione della base imponibile; c) di avereapplicato correttamente il regime di non imponibilità sulle prestazionipubblicitarie (business to business) concretanti attività commerciali rese aicommittenti soggetti passivi, esercenti di fatto attività di impresa, aventi sedein Stati extra- Ue, trattandosi di operazioni imponibili nel Paese di destinazione;3) controdeduceva l’Agenzia ribadendo la fondatezza dell’accertamento (adeccezione della riconosciuta illegittimità del recupero Ires di euro 538,00 e dellarideterminazione dell’Irap calcolata proporzionalmente ai sensi dell’art. 4,comma 2, del d.lgs. n. 446/97); 4) la CTP, con sentenza n. 1232/07/2019, avevaaccolto parzialmente il ricorso limitatamente alla riconosciuta illegittimità delrecupero a tassazione di euro 538,00 a titolo Ires, e al ricalcolo dell’Irap,confermando per il resto la legittimità della pretesa erariale; 5) avverso lasuddetta sentenza, la società aveva proposto appello dinanzi alla Commissionetributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, ribadendo: a)la legittimità della deduzione ai fini Ires e Irap nonché detrazione, ai fini Iva, deicosti degli agenti recuperati a tassazione in quanto costituenti somme erogateagli stessi a titolo di accordo transattivo; b) la legittima estromissione dalla baseimponibile Irap delle sopravvenienze attive giacchè negli anni 2012 e 2013 i costicorrelati non avevano concorso alla formazione della base imponibile; c) chetutte le operazioni commerciali pubblicitarie (internazionali) recuperate atassazione ai fini Iva riguardavano prestazioni pubblicitarie rese nei confronti disoggetti passivi di imposta internazionali per cui correttamente era statoapplicato il regime di non imponibilità previsto dagli artt. 7- 7 septies del DPR n.633/1972; in particolare, l’esistenza e l’effettiva sede di svolgimento dell’attivitàdella committente [OSCURATO:PERSONA] nelle [OSCURATO:PERSONA] erano documentate dalNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026certificato camerale delle [OSCURATO:PERSONA], dall’atto costitutivo e dallo statuto delladetta società; 6) aveva controdedotto l’Agenzia delle entrate chiedendo laconferma della sentenza di primo grado; 7) la CTR della Campania, sezionestaccata di Salerno, con sentenza n. 5503/04/2021 depositata in data 5 luglio2021, aveva rigettato l’appello.2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR- confermando la sentenzadi primo grado, cui rinviava quanto alla possibilità di motivare “per relationem”-ha osservato che:1) risultava pacifico che agli agenti erano state erogateprovvigioni per affari insussistenti; 2) ai fini Irap, la società aveva contabilizzato,nel sottoconto 404.10.000030, sopravvenienze attive a titolo di proventistraordinari per euro 32.712,18; 3) quanto alla richiesta di esenzione Iva, lasocietà contribuente non aveva provato l’effettiva extra-comunitarietà deisoggetti destinatari delle prestazioni pubblicitarie, essendo anzi emersi diversielementi denotanti la apparenza/fittizietà dei committenti medesimi (mancanzadi documentazione comprovante l’effettivo stabilimento estero di detti soggetti,peraltro, in c.d. paradisi fiscali; con particolare riguardo alla committente EnzoMedia Limited, avente formalmente sede in Samoa, mancanza del numero Iva odi numero analogo attribuito dal Paese di stabilimento della stessa e utilizzatoper identificare le imprese; mancanza in anagrafica di alcun recapito telefonico,mail, persona da contattare e/o dati bancari; presenza nelle mail di contatto conil committente fornite dalla società contribuente del recapito telefonico+48536955567, riconducibile a codice telefonico internazionale della Polonia, edel riferimento a tale [OSCURATO:PERSONA]; collegamento del sito, non piùesistente, www.enzomedia.net, a dominio bbrmedia24.com e ad altro recapitotelefonico sempre con prefisso internazionale della Polonia e ad un indirizzo IPriconducibile a territorio svizzero; presenza negli ordini d’inserzione, cometrasmessi dalla committente alla verificata, del solo recapito telefonico polaccoe l’assenza di timbri societari; attinenza delle inserzioni pubblicitarie allapromozione, a mezzo “banner”, su siti di informazione italiani di prodotti dieteticiche garantivano “cali di peso miracolosi”; pagamenti effettuati da istituti bancariNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026in Polonia e Liechtenstein a mezzo bonifici bancari la cui provvista apparivafornita in contanti); peraltro, l’esibito Certificate of Incorporation (certificatocamerale attestante l’esistenza della società nei registri di quel Paese), erainattendibile rinvenendosi su internet molteplici siti riconducibili a società diservizi che garantivano, dietro corrispettivi di importi inferiori a euro 1.000,00,la creazione di società “offshore” presso le isole Samoa in massimo due giorni econsiderando la legislazione locale che assicurava un alto livello di anonimatosenza alcun requisito di contabilità o di dichiarazioni fiscali e senza previsione dialcun tipo di imposte o di capitale versato.3. Avverso la suddetta sentenza 4W [OSCURATO:SOCIETA]. propone ricorso percassazione affidato a cinque motivi.4. Resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 7-ter, comma 1, lett. b) del DPR n.633/72 per avere la CTR ritenuto legittimo il disconoscimento del regime di nonimponibilità Iva operato dall’Ufficio con riguardo alle prestazioni pubblicitarieeseguite dalla contribuente in favore di società committenti, aventi sede in Statiextra-UE, per lo più Paesi c.d. black-list, non essendo emersi, ad avviso delgiudice di appello, elementi dimostrativi del loro status di soggetto passivononché del loro effettivo stabilimento ed operatività negli Stati in cui risultavanoformalmente avere sede; ciò senza considerare che - in disparte l’effettività delleprestazioni che non risultava essere stata mai contestata - 1) oggetto difatturazione erano prestazioni pubblicitarie c.d. business to business, rese asoggetti esercenti attività d’impresa; 2) le società committenti avevano sede inStati extra-UE (in particolare, per la società [OSCURATO:PERSONA], era statodepositato il Certificate of Incorporation rilasciato dalle autorità camerali diSamoa, attestante l’iscrizione della stessa nei registri delle imprese residentinello Stato di Samoa) con conseguente non imponibilità Iva delle operazioni inquestione; pertanto, ad avviso della ricorrente, la CTR- nel ritenere cheNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026l’appellante non avesse provato l’effettiva extracomunitarietà dei soggettidestinatari delle prestazioni pubblicitarie e che sussistessero elementi denotantiil carattere di cartiere delle società committenti – avrebbe attribuito rilievo adelementi ultronei rispetto alla verifica della sussunzione della fattispecie concretaall’interno del perimetro applicativo (come definito anche dalla circolare n. 37del 29.7.2011 dell’Agenzia delle entrate) dell’art. 7-ter, comma 1, lett. b) cit.quanto ai rapporti B2B- business to business (e, dunque, rispetto alla verifica sei rapporti tra le parti riguardassero soggetti passivi ai fini Iva e se i soggetticommittenti fossero o meno stabiliti nel territorio italiano); peraltro, nellasentenza, la CTR aveva fatto riferimento ad elementi (numeri telefoniciinternazionali e rappresentanti dell’azienda committente di nazionalità straniera,sito internet con IP svizzero; bonifici bancari provenienti dalla Polonia e dalLichtenstein; costituzione della società presso lo Stato di Samoa) che noncostituivano indici di alcun collegamento delle committenti con il territorioitaliano con conseguente non imponibilità Iva delle prestazioni business tobusiness rese da un prestatore italiano (4W [OSCURATO:SOCIETA].) ad un soggettopassivo stabilito nel territorio di altro Stato, sia esso comunitario (Polonia) o noncomunitario (Svizzera, Lichtenstein o Samoa). In ogni caso, anche a volere, inipotesi, considerare i committenti come soggetti non passivi, essendo gli stessidomiciliati e residenti fuori della Comunità, le prestazioni in questione nonavrebbero dovuto essere assoggettate ad Iva ai sensi dell’art. 7-septies delmedesimo dPR.2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 115, comma 1 c.p.c., 7-septies, comma 1, lett. b) del d.P.R. n. 633/72 per non avere la CTR - anchenell’ipotesi in cui si ritenesse che le committenti non avessero lo status disoggetti passivi Iva – fatto applicazione della pure invocata - in subordine -ipotesi derogatoria di cui all’art. 7-septies, comma 1, lett. b) del DPR n. 633/72,in forza del quale le prestazioni pubblicitarie non si considerano effettuate nelterritorio dello Stato quando sono rese a committenti non soggetti passividomiciliati e residenti fuori dalla Comunità. Al tal riguardo, ad avviso dellaNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026ricorrente, la CTR avrebbe erroneamente ritenuto “inattendibile” il prodottoCertificate of Incorporation della committente [OSCURATO:PERSONA], sebbene dettodocumento rilasciato dalle autorità dello Stato di Samoa attestasse l’avvenutacostituzione di quest’ultima in data 19.6.2013 quale “società internazionale” e,dunque, l’ effettivo stabilimento nel Paese extra Ue (Samoa) senza che laveridicità del suo contenuto fosse stata specificamente contestata dall’Agenzia.3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.,la violazione dell’art. 2697 c.c. per non avere la CTR - in violazione del criteriodistributivo dell’onere della prova – a fronte della esibizione a cura dellacontribuente, già in fase di verifica, della documentazione comprovante la naturadi prestazioni pubblicitarie, aventi carattere commerciale, rese alle societàcommittenti e l’ubicazione di queste ultime nei Paesi extraUE - fatto ricadere incapo all’Agenzia delle entrate l’onere probatorio a contrario che le committentiestere non fossero soggetti passivi ai fini Iva e avessero sede in territorio italianoanziché nei [OSCURATO:PERSONA]Ue, per lo più a fiscalità privilegiata.4.I motivi primo, secondo e terzo - da trattare congiuntamente per connessione- sono, in parte, inammissibile, in parte, infondato il primo, inammissibili ilsecondo e il terzo.4.1. Va premesso che la disciplina della territorialità IVA recata dalla direttiva2008/8/CE distingue le prestazioni rese nei confronti di committenti soggettipassivi IVA (che si definiranno di seguito anche come prestazioni “business tobusiness” ovvero “B2B”) da quelle rese nei confronti di committenti non soggettipassivi IVA (che si definiranno di seguito anche come prestazioni “business toconsumer” ovvero “B2C”).4.2. Anteriormente alle modifiche recate dal decreto n. 18 del 2010, l’articolo 7,terzo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito, “il d.P.R. n. 633”),prevedeva – ai fini dell’individuazione del requisito della territorialità per leprestazioni di servizi – il criterio generale in base al quale le prestazionimedesime si consideravano effettuate in Italia se rese da un soggetto stabilitoNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026nel territorio dello Stato. Tale criterio, tuttavia, subiva limitazioni collegate allenumerose previsioni di deroga contenute nel quarto comma del predetto articolo4.3. In seguito alle modifiche recate dal decreto n. 18 del 2010 (di recepimentodelle direttive 2008/8/CE, 2008/9/CE, e 2008/117/CE), le disposizioni chedisciplinano la territorialità delle prestazioni di servizi sono recate dagli articoliche vanno dal 7-ter al 7-septies del d.P.R. n. 633 del 1972 e prevedono - a fardata dal 1° gennaio 2010 - due criteri base:1) il primo, dettato dall’articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del d.P.R. n. 633, perle prestazioni poste in essere nei confronti di soggetti passivi (rapporti B2B), chesi considerano, di regola, effettuate nel territorio dello Stato quando ilcommittente è un soggetto stabilito nel territorio dello Stato. Con riferimento atale criterio sono previste limitate fattispecie derogatorie, contenute negli articoli7-quater e 7-quinquies del d.P.R. n. 633;2) il secondo, preso in considerazione dall’articolo 7-ter, comma 1, lettera b), deld.P.R. n. 633, per le prestazioni poste in essere nei confronti di committentidiversi dai soggetti passivi (rapporti B2C), che si considerano, di regola,effettuate nel territorio dello Stato quando il prestatore è stabilito nel territoriodello Stato medesimo. Anche tale criterio trova di fatto applicazione quando nonoperano le previsioni di deroga contenute negli articoli 7-quater, 7-quinquies, 7-sexies e 7-septies del d.P.R. n. 633.4.4. L’interpretazione sistematica delle novità introdotte a partire dal 1° gennaio2010 è stata effettuata anche alla luce del regolamento di esecuzione (UE) n.282/2011 del Consiglio del 15 marzo 2011 (v. Circolare dell’Agenzia delleentrate, n. 37 del 29.7.2011, richiamata in ricorso).4.5.L’art. 7-ter, comma 1, lett. b) del DPR n. 633/72 (nella versione vigenteratione temporis, come modificato dal d.lgs. n. 18 del 2010, art. 1) dispone: ≪1.Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a)quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; b) quandoNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nelterritorio dello Stato (…)≫.In base al criterio di cui alla citata lettera a), si considerano, come detto, rilevantiai fini impositivi, nei rapporti B2B, solo le prestazioni rese nei confronti disoggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. Per converso, sulla base dellostesso principio, non si considerano rilevanti ai fini impositivi le prestazioni resenei confronti di soggetti stabiliti nel territorio di altro Stato, comunitario o noncomunitario (v. 2.1. della Circolare n. 37 del 2011, richiamata in ricorso).4.6. Al fine di verificare l’ambito di operatività della norma, assumono rilevanzasolo tre circostanze: il fatto che il committente sia un soggetto passivo (c.d.“status”), il fatto che detto committente agisca nella veste di soggetto passivo(c.d. “qualità”) e il luogo di stabilimento dello stesso. Non assume invece alcunarilevanza – per le prestazioni rientranti nel criterio-base dei rapporti B2B – illuogo di stabilimento del prestatore. Non assume del pari alcuna rilevanza – perle predette prestazioni – il luogo di utilizzazione del servizio.4.7.Il concetto di soggetto passivo, ai fini che in questa sede interessano, èchiarito e ampliato (rispetto al passato) dall’articolo 7- ter, comma 2, del d.P.R.n. 633, in base al quale “ai fini dell'applicazione delle disposizioni relative al luogodi effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per leprestazioni di servizi ad essi rese: a) i soggetti esercenti attività d'impresa, artio professioni; le persone fisiche si considerano soggetti passivi limitatamentealle prestazioni ricevute quando agiscono nel1'esercizio di tali attività; b) gli enti,le associazioni e le altre organizzazioni di cui all'articolo 4, quarto comma, anchequando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole; c) gli enti, leassociazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai finidell'imposta sul valore aggiunto”.4.8.Una volta acclarato che il committente del servizio è un soggetto passivo diimposta, è necessario verificare - ai fini della determinazione della territorialitàdell’operazione - se il medesimo acquisisca i servizi nella veste di soggettopassivo d’imposta.Numero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/20264.9. In via di presunzione, l’articolo 7-ter del d.P.R. n. 633 stabilisce che, nelcaso in cui il committente sia un soggetto diverso da una persona fisica, cioè unasocietà ovvero un ente, associazione o società semplice di cui, rispettivamente,ai nn. 1) e 2) del secondo comma dell’articolo 4 del d.P.R. n. 633, la soggettivitàpassiva - ai fini del requisito della territorialità della prestazione di servizi -sussiste sempre: si presume, pertanto, che le prestazioni di servizi sianoacquisite da tali soggetti, diversi dalle persone fisiche, nella veste di soggettopassivo.4.10.In merito all’individuazione del luogo di stabilimento del committente, vanotato che, alla luce della lettera d), comma 1, dell’articolo 7 del d.P.R. n. 633,si considerano soggetti stabiliti nel territorio dello Stato:1) i soggetti domiciliati nel territorio dello Stato o ivi residenti che non abbianostabilito il domicilio all’estero. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, lapredetta disposizione chiarisce che per domicilio si intende il luogo in cui si trovala sede legale e per residenza si intende il luogo in cui si trova la sede effettiva;2) la stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetti domiciliati oresidenti all’estero.In base alla medesima lettera d) dell’articolo 7, analoghi criteri valgono conriferimento all’individuazione del luogo di stabilimento del prestatore.4.11.Per le prestazioni di servizi poste in essere nei confronti di committenti nonsoggetti passivi continuano, in buona sostanza, ad applicarsi le regole vigentiprima delle modifiche recate dal decreto n. 18 e, in particolare, il criterio-baseper l’individuazione del requisito della territorialità, fondato sul luogo distabilimento del prestatore.4.12. Pertanto, ove non trovino applicazione le ipotesi di deroga di cui agli articoli7- quater, 7-quinquies, 7-sexies e 7-septies del d.P.R. n. 633, tali prestazioni siconsiderano effettuate in Italia, ai sensi del precedente articolo 7-ter, comma 1,lettera b), se rese da prestatori stabiliti in Italia, mentre non si consideranoeffettuate in Italia se rese da prestatori stabiliti all’estero.Numero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026Gli articoli 7-sexies e 7-septies del d.P.R. n. 633, recependo specifichedisposizioni recate dalla direttiva 2006/112/CE, prevedono varie deroghe alprincipio generale di territorialità operante nei rapporti B2C.4.13.In particolare, l’art. 7-septies, comma 1, del medesimo DPR recita: ≪ 1. Inderoga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera b), non siconsiderano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di servizi,quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuoridella Comunita': a) le prestazioni di servizi di cui all’articolo 3, secondo comma,numero 2), del d.P.R. n. 633 [vale a dire le “cessioni, concessioni, licenze e similirelative a diritti d’autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli,disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonchéle cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari aiprecedenti”];b) le prestazioni pubblicitarie;c) le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale nonché quelle dielaborazione e fornitura di dati e simili, ivi compresi i servizi di traduzione di testi(ai sensi dell’articolo 41 del regolamento);d) le operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le operazioni diriassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti;e) la messa a disposizione di personale;f) le prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio esimili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto;g) la concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, ilservizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la fornitura di altriservizi direttamente collegati; (…);l) le prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare interamente oparzialmente un ‘attività o un diritto di cui alle lettere precedenti”≫.Tale articolo 7-septies, pertanto, stabilisce, in deroga all’articolo 7-ter del d.P.R.n. 633 del 1972, la mancanza del requisito territoriale ai fini IVA per alcunetipologie di servizi, in esso menzionati, quando rese a committenti non soggettipassivi stabiliti in Stati non comunitari.Numero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026Le operazioni elencate all’articolo 7-septies, dunque, non rilevano ai finiimpositivi in Italia, in deroga al criterio base dello stabilimento del prestatoreprevisto per i rapporti “business to consumer” (c.d. “B2C”, cfr. par 3.2.6 dellacircolare 29 luglio 2011, n. 37/E, richiamata in ricorso pag. 13).5. Nella sentenza impugnata la CTR, in ossequio ai suddetti principi, hacorrettamente escluso che, nel caso di specie, ricorressero i presupposti perl’applicazione del regime di non imponibilità con riguardo alle prestazionipubblicitarie- da considerarsi effettuate nel territorio dello Stato italiano- resedalla società 4W [OSCURATO:SOCIETA] in favore di committenti aventi formalmentesede in [OSCURATO:PERSONA]UE (per lo più in territori c.d. Black-list), in quanto leprestazioni: 1)ai sensi dell’art. 7-ter, comma 1, lett. b) del DPR n. 633/72, eranostate rese a committenti non soggetti passivi da soggetto passivo stabilito nelterritorio dello Stato (4W [OSCURATO:SOCIETA]); 2)peraltro, mancava la provadell’effettiva extracomunitarietà dei committenti (con conseguente nonsussumibilità della fattispecie in oggetto anche nella ipotesi derogatoria di cuiall’art. 7-septies del medesimo DPR); a tal riguardo, la CTR ha ritenuto - con unaccertamento di fatto non sindacabile in sede di legittimità – che fosseromolteplici gli elementi indici della sostanziale apparenza/fittizietà della naturadelle società committenti, il che costituiva sostanzialmente ragione assorbentedella mancata configurabilità in capo alle stesse sia del carattere di soggettipassivi che di soggetti effettivamente stabili all’estero. In particolare, la CTR,con riguardo al principale committente “[OSCURATO:PERSONA]” ha evidenziato lamancanza del numero Iva o di un numero analogo attribuito dal Paese distabilimento della stessa e utilizzato per identificare le imprese; la mancanza inanagrafica di alcun recapito telefonico, mail, persona da contattare e/o datibancari; la presenza nelle mail di contatto con il committente fornite dalla societàcontribuente del recapito telefonico +48536955567, riconducibile a codicetelefonico internazionale della Polonia, e del riferimento a tale [OSCURATO:PERSONA];il collegamento del sito, non più esistente, www.enzomedia.net, a dominiobbrmedia24.com e ad altro recapito telefonico sempre con prefissointernazionale della Polonia e ad un indirizzo IP riconducibile a territorio svizzero;Numero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026la presenza negli ordini d’inserzione, come trasmessi dalla committente allaverificata, del solo recapito telefonico polacco e l’assenza di timbri societari;l’attinenza delle inserzioni pubblicitarie alla promozione, a mezzo “banner”, susiti di informazione italiani di prodotti dietetici che garantivano “cali di pesomiracolosi”; i pagamenti effettuati da istituti bancari in Polonia e Liechtenstein amezzo bonifici bancari la cui provvista appariva fornita in contanti. Va, alriguardo, ribadito il principio di diritto secondo cui, con la proposizione del ricorsoper cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendoneuno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisidegli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso chel'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dalmomento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere diriesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sottoil profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazionefatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprioconvincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità econcludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee adimostrare i fatti in discussione (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042; Cass., sez.5,n. 7690 del 2024).6.La denunciata violazione (con il secondo motivo) degli artt. 115 c.p.c. e 7-septies cit. per avere la CTR ritenuto inattendibile il documento “Certificate ofIncorporation”, rilasciato dalle autorità dello Stato di Samoa - attestantel’avvenuta costituzione in data 19.6.2013 della società [OSCURATO:PERSONA], qualesocietà internazionale e l’effettivo stabilimento della stessa in Samoa- sebbenela veridicità del suo contenuto e la sua provenienza non fosse statospecificamente contestato dall’Agenzia, è inammissibile.6.1.Va premesso che, in tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazionedell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressao implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento delladecisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori deiNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestatie la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversadoglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuitomaggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale30/09/2020; Sez. 5, Ordinanza n. 16016 del 09/06/2021).6.2.Nella specie, la CTR – con una valutazione di fatto non sindacabile in sede dilegittimità- ha apprezzato la valenza probatoria del documento “Certificate ofIncorporation” ritenendo in sostanza che non fosse idoneo a comprovare, anchealla luce degli altri elementi presuntivi di una costituzione fittizia dellacommittente [OSCURATO:PERSONA] l’effettivo stabilimento della stessa nello [OSCURATO:PERSONA] (“rinvenendosi su internet molteplici siti riconducibili a società di serviziche garantivano, dietro corrispettivi di importi inferiori a euro 1.000,00, lacreazione di società “offshore” presso le isole Samoa in massimo due giorni econsiderando la legislazione locale che assicurava un alto livello di anonimatosenza alcun requisito di contabilità o di dichiarazioni fiscali e senza previsione dialcun tipo di imposte o di capitale versato”).7.Quanto alla denunciata (con il terzo motivo) violazione dell’art. 2697 c.c., ilmezzo è inammissibile.7.1.Invero, va ribadito che la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. siconfigura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della provaad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate daquella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delleacquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerataabbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneoapprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per ilvizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Cass. Sez. L - , Sentenzan. 17313 del 19/08/2020; Cass. 23518 del 2018; Cass. n. 571 del 2017; n.19064 del 2006, n. 15107 del 2013). Nella specie, invece, proprio un'indebitavalutazione la ricorrente intende sostenere senza che, tuttavia, per quantoappena ricordato, possa ritenersi violato l'art. 2697 c.c.Numero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/20268. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4c.p.c., l’omessa pronuncia, per avere la CTR rigettato, con una motivazioneinesistente e/o apparente (“risulta ormai sostanzialmente pacifico che agli agentivennero erogate provvigioni per insussistenti affari”), il motivo di appello dellacontribuente con cui si era dedotto il difetto di motivazione della pronuncia diprimo grado - circa l’assunta illegittimità della ripresa dei costi ritenutiindebitamente dedotti, ai fini delle imposte dirette, e detratti, ai fini Iva, relativiagli importi corrisposti agli agenti di commercio in assenza di provvigionieffettivamente maturate e/o di indennità contrattualmente non spettanti - senzaconsiderare quanto documentato dalla ricorrente in ordine all’avvenutaerogazione degli importi contestati agli agenti a titolo di accordo transattivo.Il motivo- sostanzialmente articolato in termini di denuncia di motivazioneomessa e/o apparente benché sia evocato impropriamente in rubrica il vizio diomessa pronuncia - è infondato.8.1.Va premesso che in tema di imposte sui redditi delle società, il principiodell'inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa (enon dall'art. 75, comma 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, ora art. 109, comma 5, delmedesimo d.P.R., riguardante il diverso principio della correlazione tra costideducibili e ricavi tassabili) ed esprime la necessità di riferire i costi sostenutiall'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in unasfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione intermini di utilità (anche solo potenziale o indiretta), in quanto è configurabilecome costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendorilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull'inerenza è di caratterequalitativo e non quantitativo. Peraltro, l'onere di provare e documentarel'imponibile maturato e dunque l'esistenza e la natura del costo, i relativi fattigiustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto d'impresa,grava sul contribuente (Sez. 5 - , Sentenza n. 30366 del 21/11/2019).8.2.Posto quanto sopra, l'obbligo motivazionale deve ritenersi compiutamenteadempiuto allorché per mezzo della concisa esposizione delle ragioni di fatto eNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026di diritto della decisione venga ad essere illustrato il percorso motivazionale cheha indotto il giudice a regolare la fattispecie al suo esame mediante la norma didiritto applicata e che, di contro, viene meno all'obbligo in parola - e si mostraperciò viziata dal difetto di motivazione apparente o di mancanza dellamotivazione - la decisione nella quale «il giudice di merito ometta di indicare glielementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senzaun'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo,impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento»(Cass. sez. 5, n. 24005 del 2024; Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 5agosto 2019, n. 20921; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105). Più specificamente inbase alla costante giurisprudenza di legittimità, la «motivazione apparente»ricorre allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi,materialmente) esistente - come parte del documento in cui consiste la sentenza(o altro provvedimento giudiziale) - non rende tuttavia percepibili le ragioni delladecisione, perché esibisce argomentazioni obiettivamente inidonee a farriconoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento e, pertanto,non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento delgiudice (Cass., Sez. U. 22 settembre 2014, n. 19881).8.3.Nella sentenza impugnata, la CTR -a fronte della contestata ripresa dei costiritenuti indebitamente dedotti ai fini delle imposte dirette e detratti ai fini Ivarelativi agli importi corrisposti dalla contribuente agli agenti di commercio, inassenza di provvigioni effettivamente maturate e/o di indennitàcontrattualmente non spettanti e della censura sostanzialmente riproposta ingrado di appello (sotto forma di motivazione apparente della sentenza di primecure) in ordine all’eccepita avvenuta erogazione degli importi contestati agliagenti a titolo di accordo transattivo, non avendo gli agenti prodotto un adeguatofatturato tale da coprire gli acconti percepiti e avendo la società contribuenteconcordato le dimissioni degli agenti transigendo il credito vantato nei confrontidegli stessi quale contropartita di una risoluzione anticipata del contratto – hafatto propria la motivazione della decisione di primo grado (riportata nella partein fatto e cui ha espressamente rinviato per relationem) che aveva ritenutoNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026fondata detta ripresa in quanto “era stato pressoché ammesso dalla stessaricorrente il fatto di avere volontariamente corrisposto somme agli agenti pereuro 46.883,00 in assenza di provvigioni effettivamente maturate ovvero diindennità previste dal contratto. La mancanza di certezza della determinazionedegli importi esclude la sussistenza del requisito di deducibilità previsto dal TUIR917/86”, affermando, dunque, che “risultava ormai sostanzialmente pacifico cheagli agenti vennero erogate provvigioni per insussistenti affari”. Dalla sentenzaimpugnata risultano pertanto chiaramente esposte, anche se in forma concisa,le ragioni della decisione. Né, in ogni caso, il giudice del merito deve dare contodi ogni allegazione, risultando necessario e sufficiente, in base all'art. 132, n. 4,cod. proc. civ., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in dirittoposti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesitutti gli argomenti non espressamente esaminati (Cass., Sez. II, 25 giugno 2020,n. 12652; Cass., Sez. I, 26 maggio 2016, n. 10937; Cass., Sez. 6-1, 17 maggio2013, n. 12123).9. Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.,l’omessa pronuncia, per avere la CTR confermato la ripresa Irap dellesopravvenienze attive ritenute indebitamente escluse dalla relativa baseimponibile, limitandosi ad affermare, con una motivazione omessa e/oapparente, che “ai fini Irap la società aveva contabilizzato, nel sottoconto404.10.000030, sopravvenienze attive a titolo di proventi straordinari per euro32.712,18” senza chiarire - in risposta alla censura riproposta in appello- se,essendo stata recuperata tale posta contabile nel convincimento che fossederivante da storno di addebiti i cui costi erano stati dedotti negli anni precedenti(2012-2013) dalla base imponibile Irap, all’atto della contabilizzazione fosserostati appostati anche costi tali da abbattere la base imponibile Irap negli annisuddetti, tenendo presente – come eccepito dalla ricorrente- che nello storno deidebiti confluiti nel sottoconto sopravvenienze attive vi era anche lo storno deldebito Inail per 4.166,49 il cui costo non rilevava ai fini della determinazionedella base imponibile Irap.Numero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/20269.1.In disparte il profilo di inammissibilità per avere la ricorrente evocato inrubrica il vizio di omessa pronuncia, denunciando in sostanza l’error inprocedendo della motivazione omessa e/o apparente, il motivo è fondato.9.2.Va premesso che la giurisprudenza di questa Corte afferma, conorientamento consolidato, che una sopravvenienza attiva dev’essereassoggettata ad imposizione con riferimento all’esercizio in cui la posta attivaacquista certezza (così più di recente, e fra le numerose altre, Cass. n.3901/2023; Cass. n. 24580/2022; Cass. n. 1508/2020). In linea con taleimpostazione è stato poi chiarito che, laddove la sopravvenienza consista nelvenir meno di un costo già contabilmente rappresentato, rileva il momento in cuisi è acquisita la giuridica certezza dell’inesistenza della posta passiva, vale a direquello in cui «si è verificato il fatto di gestione che ha prodotto il venir meno»della stessa (così Cass. n. 20608/2023; v. anche Cass. n. 13369 del 2025).9.3.Questa Corte ha chiarito che ricorre il vizio di omessa o apparentemotivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicaregli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senzaun’approfondita loro disamina logica e giuridica e che il giudice di merito è tenutoa dare conto, in modo comprensibile e coerente rispetto alle evidenzeprocessuali, del percorso logico compiuto al fine di accogliere o rigettare ladomanda proposta, dovendosi ritenere viziata per apparenza la motivazionemeramente assertiva (Cass., sez. 3, 30/05/2019, n. 14762; Cass., sez. 3,08/10/2021, n. 27411; Cass., Sez. 3, Ordinanza n. 35257 del 2023).9.4.Nella sentenza impugnata la CTR – a fronte della contestata ripresa ai finiIrap, delle sopravvenienze attive concernenti “proventi straordinari”indebitamente escluse dalla relativa base imponibile per il 2014, avendo, adavviso dell’Ufficio, le poste passive da cui erano derivate concorso ad abbatterela base imponibile Irap negli anni precedenti (2012-2013) e del motivo dicensura, riproposto dalla contribuente in sede di appello, circa la mancatadimostrazione da parte dell’Amministrazione del concorso dei correlati costi allaformazione della base imponibile Irap negli anni precedenti (precisando che “aNumero registro generale 29053/2021Numero sezionale 2661/2026Numero di raccolta generale 9174/2026Data pubblicazione 11/04/2026maggiore riprova di quanto esposto in precedenza si evidenzia che tra lo stornodei debiti confluiti nel sottoconto sopravvenienza attiva vi era quello del debitoInail di 4.166,49 il cui costo non rilevava ai fini della determinazione della baseimponibile Irap”) - la CTR si è limitata, sul punto, apoditticamente ad affermareche “ai fini Irap la società aveva contabilizzato, nel sottoconto 404.10.000030,sopravvenienze attive a titolo di proventi straordinari per euro 32.712,18” senzachiarire - in risposta alla censura riproposta in appello - se all’atto dellacontabilizzazione fossero stati appostati anche costi tali da abbattere la baseimponibile Irap negli anni pregressi (2012-2013) tenendo altresì presentequanto eccepito dalla contribuente in ordine all’avvenuta ricomprensione nellostorno dei debiti confluiti nel sottoconto “sopravvenienza attiva” anche di quellodel debito Inail. La motivazione della sentenza impugnata si riduce così sul puntoad un giudizio dal contenuto meramente assertivo, come tale del tuttoapparente, che impedisce di controllare attraverso quale concreto percorsologico la commissione regionale fosse pervenuta alle sue conclusioni. Manca cioèun argomentare logico e sufficiente che sia idoneo ad assicurare il rispetto dellasoglia del "minimo costituzionale" imposto dall'art. 111 della Costituzione.10.In conclusione, va accolto il quinto motivo, respinti i restanti, con cassazionedella sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvio anche per ladeterminazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione; P.Q.MLa Corte accoglie il quinto motivo di ricorso, respinti i restanti, cassa la sentenzaimpugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvia, anche per la determinazionedelle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Campania, in diversa composizione;Così deciso in Roma il 24 marzo 2026La PresidenteTania Hmeljak