Cassazione n. 11267/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 27061-2014 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rapp. e di?., in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], presso lo studio del quale è elett.te dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 1; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.; - con troricorrente / ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 667/24/14 della [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10/1/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che l'AGENZIA DELLE ENTRATE notificò a [OSCURATO:PERSONA] un avviso di accertamento per indebita detrazione di costi di esercizio (in specie, canoni relativi ad un immobile sito in Sirmione e detenuto in leasing), relativa all'anno di imposta 2005, con conseguenti riprese per I.R.P.E.F., I.R.A.P. ed I.V.A.; che il contribuente impugnò detto provvedimento innanzi alla C.T.P. di [OSCURATO:PERSONA] la quale, con sentenza n. 67/1/12, accolse parzialmente il ricorso, confermando le riprese ed annullando, tuttavia, le sanzioni; che avverso tale decisione, tanto l'AGENZIA DELLE ENTRATE, quanto il contribuente proposero appello, rispettivamente in via principale ed incidentale, innanzi alla C.T.R. del [OSCURATO:PERSONA] la quale, con sentenza n. 667/24/14, depositata il 16.4.2014, rigettò entrambi i gravami, confermando la decisione impugnata ed osservando - per quanto in questa sede ancora rileva - come, da un lato, "l'operazione [sottesa all'avviso di accertamento sia] ricomprendibile tra gli abusi di diritto laddove, formalmente, l'acquisto di un bene, per sua natura strumentale, simula, di fatto, l'acquisto di un alloggio" e, dall'altro, che "non si può negare che il contribuente, sotto il profilo formale, non si sia comportato correttamente seguendo le istruzioni dell'amministrazione, sia per quanto riguarda l'inserimento del bene nel registro dei beni ammortizzabili, sia per quanto riguarda gli altri atti formali posti a suo carico, atteso che l'immobile era, già prima del suo acquisto, Ric. 2014 n. 27061 sez. ST - ud. 10-01-2022 -2- accatastato come A10 e conseguentemente era bene per sua intrinseca natura strumentale"; che avverso tale sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha quindi proposto ricorso per cassazione, affidato a quatto motivi; ha proposto altresì ricorso avverso la medesima sentenza, affidato o , un motivo, l'AGENZIA DELLE ENTRATE, rispetto al quale il BULGARELLI ha depositato controricorso; Considerato che in via del tutto preliminare va chiarito (cfr. anche, da ultimo, Cass., Sez. 3, 12.10.2021, n. 27680 (Rv. 662574-01) che il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso, pur non potendosi quest'ultima modalità essere considerata essenziale, sicché ogni ricorso - come nella specie - successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine - decorrente dall'ultima notificazione dell'impugnazione principale, nel caso in cui tale impugnazione sia stata notificata anche alla parte che propone l'impugnazione incidentale - di quaranta giorni (venti più venti) risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 c.p.c., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'annuale) di impugnazione in astratto operativi. Sicché, il ricorso "incidentale" proposto dall'AGENZIA deve certamente ritenersi ammissibile, siccome notificato al BULGARELLI il 28.11- 2.12.2014, a fronte della notifica del ricorso principale da parte di quest'ultimo in data 21-26.11.2014; Ric. 2014 n. 27061 sez. ST - ud. 10-01-2022 -3- che con il primo motivo parte ricorrente principale lamenta (senza tuttavia chiarire in relazione a quale dei vizi denunziabili ai sensi dell'art. 360, comma 1, cod. proc. civ. la censura debba ritenersi sviluppata) la violazione e falsa applicazione dell'art. art. 43, comma 2, secondo periodo, dell'art. 65, comma 1 e dell'art. 90 del d.P.R. n. 917 del 1986, nonché dell'art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 53 Cost., per avere la C.T.R. erroneamente ascritto ad esso BULGARELLI un comportamento abusivo, consistente nell'uso personale, quale alloggio, di un bene immobile detenuto in leasing ed acquistato come strumentale rispetto all'attività di impresa svolta, laddove - si opina - i beni strumentali per loro intrinseca natura (quale, per l'appunto, l'unità immobiliare per cui è causa, gà censita in cat. A/10) devono considerarsi sottratti al regime impositivo previsto dall'art. 90 del d.P.R. n. 917 cit. indipendentemente dalla loro effettiva destinazione; che con il quarto motivo la difesa della parte ricorrente principale si duole (senza nuovamente chiarire in relazione a quale dei vizi denunziabili ai sensi dell'art. 360, comma 1, cod. proc. civ. la censura debba ritenersi sviluppata) della nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 101, comma 2, cod. proc. civ. in relazione all'art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la C.T.R. deciso la controversia sulla base di una questione - la ricorrenza, nella specie, di un'ipotesi di abuso del diritto - rilevata d'ufficio dai giudici di appello e mai oggetto di precedente dibattito processuale; che i motivi - suscettibili di trattazione congiunta, per identità delle questioni agli stessi sottese - sono infondati; che, muovendo anzitutto dalla disamina del quarto motivo, l'applicazione del principio iura novit curia, di cui all'art. 113, Ric. 2014 n. 27061 sez. ST - ud. 10-01-2022 -4- comma 1, cod. proc. civ., importa la possibilità per il giudice di assegnare una diversa qualificazione giuridica ai fatti ed ai rapporti dedotti in lite, nonché all'azione esercitata in causa, ricercando le norme giuridiche applicabili alla concreta fattispecie sottoposta al suo esame, potendo porre a fondamento della sua decisione principi di diritto diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti. Tale principio, peraltro, deve essere posto in immediata correlazione con il divieto di ultra o extra-petizione, di cui all'art. 112 c.p.c., in applicazione del quale è invece precluso al giudice pronunziare oltre i limiti della domanda e delle eccezioni proposte dalle parti, mutando i fatti costitutivi o quelli estintivi della pretesa, ovvero decidendo su questioni che non hanno formato oggetto del giudizio e non sono rilevabili d'ufficio, attribuendo un bene non richiesto o diverso da quello domandato (cfr. Cass., Sez. L, 3.3.2021, n. 5832, Rv. 660681-01). Sicché il giudice di merito, nell'esercizio del potere di interpretazione e qualificazione della domanda, non è condizionato dalle espressioni adoperate dalla parte ma deve accertare e valutare il contenuto sostanziale della pretesa, quale desumibile non esclusivamente dal tenore letterale degli atti ma anche dalla natura delle vicende rappresentate dalla medesima parte e dalle precisazioni da essa fornite nel corso del giudizio, nonché dal provvedimento concreto richiesto, con i soli limiti della corrispondenza tra chiesto e pronunciato e del divieto di sostituire d'ufficio un'azione diversa da quella proposta (cfr. Sez. 3, 21.5.2019, n. 13602, Rv. 653921-01); che, sotto altro versante, l'obbligo del giudice di stimolare il contraddittorio sulle questioni rilevate d'ufficio, stabilito dall'art. 101, comma 2, cod. proc. civ., non riguarda le questioni - quale quella in esame - di solo diritto, ma quelle di Ric. 2014 n. 27061 sez. ST - ud. 10-01-2022 -5- fatto ovvero quelle miste di fatto e di diritto, che richiedono non una diversa valutazione del materiale probatorio, bensì prove dal contenuto diverso rispetto a quelle chieste dalle parti ovvero una attività assertiva in punto di fatto e non già mere difese (Cass., Sez. 3, 5.5.2021, n. 11724, Rv. 661322-03). Peraltro, è del pari pacifico che la sentenza che decida su una questione di puro diritto, rilevata d'ufficio, senza procedere alla sua segnalazione alle parti onde consentire su di essa l'apertura della discussione (cd. terza via), non è nulla, in quanto da tale omissione può solo derivare un vizio di error in iudicando, ovvero di error in iudicando de iure procedendi, la cui denuncia in sede di legittimità consente la cassazione della sentenza solo se tale errore sia in concreto consumato (Cass., Sez. 1, 8.6.2018, n. 15037, Rv. 649558-01); che, alla luce di quanto precede, appare evidente che il ricorso al concetto di "abuso del diritto" — espressione che, all'evidenza e secondo il consolidato orientamento di questa Corte (cfr. Cass., Sez. 5, 24.6.2021, n. 18239, Rv. 661793- 02), indica l'avvenuto conseguimento, da parte del contribuente, di vantaggi fiscali mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione (nella specie, l'acquisto in leasing di un immobile in astratto strumentale, siccome classato in cat. A/10 ma destinato, in concreto, ad un uso domestico) - operato dalla C.T.R. per qualificare la condotta del BULGARELLI, non travalica affatto i limiti dell'art. 112 cod. proc. civ. né, tantomeno, imponeva di sottoporre la questione al previo contraddittorio delle parti, ex art. 101, comma 2, cit., versandosi in presenza dirmera una lqualificazione giuridica Ric. 2014 n. 27061 sez. ST - ud. 10-01-2022 -6- della complessiva fattispecie dedotta in giudizio, alla luce degli elementi fattuali già emergenti ex actis; che, alla luce di tali premesse e venendo all'esame del primo motivo - il quale disvela un lamentato error in iudicando - è sufficiente ribadire i principi affermati dalla recente Cass., Sez. 5, 1.7.2020, n. 13384 (la quale si richiama anche quale precedente specifico ex art. 118, comma 1, disp. att. cod. proc. civ.), per cui il riconoscimento del carattere strumentale di un immobile, ai sensi dell'art. 43, comma 2, secondo periodo, del d.P.R. n. 917 del 1986, presuppone la prova della funzione strumentale del bene, non in senso oggettivo, ma in rapporto all'attività dell'azienda, ad esclusione del caso - non ricorrente nella specie e che, peraltro, deve essere ugualmente provato dal contribuente che ne invochi la applicazione - della insuscettibilità (senza radicali trasformazioni) di una destinazione del bene diversa da quel a accertata in relazione all'attività aziendale. Avuto riguardo alla determinazione del reddito d'impresa, ai fini della deducibilità delle spese per i beni materiali, occorre, infatti, non solo l'effettiva strumentalità dei suddetti beni in relazione alla specifica attività aziendale, ma altresì l'effettiva utilizzazione di essi - in funzione direttamente strumentale - nell'esercizio dell'impresa, dovendo, pertanto, escludersi la persistenza del rapporto strumentale tra bene ed attività aziendale nell'ipotesi in cui il bene suddetto sia utilizzato da terzi (salvo che proprio la locazione di beni materiali - ma si tratta di circostanza non accertata nella specie - non costituisca lo specifico oggetto dell'attività aziendale. Cass., Sez. 5, 18.2.2009, n. 3858). In altre parole i costi dei beni sono deducibili, purché detti costi siano sostenuti in funzione della produzione di ricavi e, dunque, a condizione che i beni acquistati siano non soltanto strumentali alla Ric. 2014 n. 27061 sez. ST - ud. 10-01-2022 -7- specifica attività aziendale, ma anche effettivamente utilizzati nell'esercizio dell'impresa (cfr. Cass., Sez. 5, 18.6.2014, n. 13807 e Cass., Sez. 5, 29.4.2015, n. 8628, nonché, per i limiti oggettivi, Cass., Sez. 5, 18.4.2019, n. 10902. Cfr., altresì, C.G.C.E., sentenza 11.7.1991, in causa C-97/90 e sentenza 18.12.2008, in causa C-488/07), gravando sul contribuente l'onere di fornire la prova della natura strumentale - nei termini innanzi precisati - del bene medesimo (cfr. Cass., Sez. 5, 4.3.2015, n. 4306; Cass., Sez. 5, 27.12.2018, n. 33522); che, dunque, come correttamente evidenziato dalla C.T.R., l'astratto classamento dell'immobile in questione nella cat. A/10 non può essere inteso alla stregua di un automatico riconoscimento di strumentalità del suo acquisto (e, dunque, di detraibilità dei costi connessi al pagamento dei canoni del relativo leasing), non esistendo una categoria d'immobili strumentali ex lege, a prescindere dalle caratteristiche dei medesimi in rapporto con l'attività di azienda (cfr., in motivazione, Cass., Sez. 5, 22 giugno 2018, n. 16546); che con il secondo motivo parte ricorrente principale lamenta (senza tuttavia chiarire in relazione a quale dei vizi denunziabili ai sensi dell'art. 360, comma 1, cod. proc. civ. la censura debba ritenersi sviluppata) l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, per non avere la C.T.R. tenuto conto della documentazione prodotta da esso contribuente (fatture di acquisto di mobili per ufficio e dichiarazioni di rappresentanti di case farmaceutiche e parafarmaceutiche. Cfr. ricorso, p. 39), la quale dimostrerebbe che, fin dal 2004, l'immobile di Sirmione fu utilizzato dal BULGARELLI per la propria attività di impresa, mentre — si opina — i giudici di appello avrebbero erroneamente fatto ricorso, per escludere la natura strumentale del bene, a documentazione Ric. 2014 n. 27061 sez. ST - ud. 10-01-2022 -8- (afferente all'asportazione dei rifiuti solidi urbani) di tre anni successiva (2008) rispetto all'anno di imposta (2005) cui afferisce la ripresa in questione; che il motivo - il quale disvela un vizio motivazionale - è inammissibile; che, pur potendo il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., nella formulazione novellata dal d.l. 83 del 2012 (applicabile ratione temporis al caso di specie), effettivamente riguardare l'omesso esame di documentazione (arg. da Cass., Sez. 6-2, 6.4.2017, n. 8986, Rv. 643675-01), cionondimeno, al fine di garantire il rispetto del principio di specificità del motivo (cfr. l'art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ.) è pur sempre necessario che il ricorrente (a) trascriva nel ricorso il testo integrale o la parte significativa del documento, al fine di consentirne il vaglio di decisività e (b) specifichi gli argomenti, deduzioni o istanze che, in relazione ad esso ed alla pretesa fatta valere, siano state formulate nei precedenti gradi del giudizio di merito (chiarendo come, dove e quando le stesse furono formulate), pena l'irrilevanza giuridica della sola produzione, la quale non assicura il contraddittorio e non comporta, quindi, per il giudice alcun onere di esame e, ancora meno, di considerazione dei documenti stessi ai fini della decisione (Cass., Sez. 5, 21.5.2019, n. 13625, Rv. 653996-01, nonché Cass., Sez. 6-3, 28.9.2016, n. 19048, Rv. 642130-01, la quale ulteriormente chiarisce che il ricorrente per cassazione, il quale intenda dolersi dell'omessa od erronea valutazione di un documento da parte del giudice di merito, ha il duplice onere - imposto dall'art. 366, comma 1, n. 6), cod. proc. civ. e la cui violazione determina l'inammissibilità del ricorso - di produrlo agli atti - indicando esattamente nel ricorso in quale fase processuale ed in quale fascicolo di parte Ric. 2014 n. 27061 sez. ST - ud. 10-01-2022 -9- si trovi il documento in questione - e di indicarne il contenuto - trascrivendolo o riassumendolo nel ricorso); che i suesposti principi sono stati disattesi nel caso di specie, essendosi il contribuente limitato a richiamare documenti asseritamente presenti agli atti del giudizio, senza procedere alla loro trascrizione e "localizzazione" né, tantomeno, avendo trascritto il contenuto delle difese specificamente sviluppate al riguardo nei precedenti gradi di giudizio (del tutto irrilevante appare, in proposito, la trascrizione pressoché integrale di tutti gli atti di causa, contenuta alle pp. 2-35 del ricorso, trattandosi di modalità di collazione che rende particolarmente complessa l'individuazione della materia del contendere e contravviene lo scopo stesso dell'art. 366 cod. proc. civ. cit., la cui finalità è agevolare la comprensione della pretesa ed il tenore della sentenza impugnata, in immediato coordinamento con i motivi di censura. Cfr. Cass., Sez. 1, 27.10.2016, n. 21750, Rv. 642634-01); che quanto osservato in ordine ai precedenti motivi di ricorso determina l'assorbimento del terzo mezzo di gravame principale, che ripropone le medesime doglianze sviluppate nel primo e secondo motivo, sia pure sotto il diverso profilo della violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ. (per non avere la C.T.R. considerato la natura strumentale ex lege dell'immobile in questione e, in ogni caso, per non averla ritenuta provata sulla scorta degli elementi documentali di cui si è dato conto); che con l'unico motivo di ricorso incidentale l'AGENZIA DELLE ENTRATE Si duole (in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ.) della violazione e falsa applicazione dell'art. 10, commi 1 e 2, della I. n. 212 del 2000, per avere la C.T.R. erroneamente escluso la debenza delle sanzioni, per effetto /IL Ric. 2014 n. 27061 sez. ST - ud. 10-01-2022 -10- dell'uniformazione del contribuente alle disposizioni di legge e del legittimo affidamento da quello riposto nella consolidata giurisprudenza sui beni per natura strumentali (cfr. ricorso incidentale, p. 7, cpv.), nonostante l'assenza, rispetto al caso concreto, degli elementi sintomatici di tale "scriminante"; che il motivo è fondato; che è sufficiente osservare, all'uopo, che è effettivamente consolidato da tempo - tanto nella giurisprudenza interna, quanto in quella unionale (cfr. supra) - il principio per cui la valutazione della strumentalità di un acquisto rispetto all'attività imprenditoriale va effettuata in concreto, tenendo conto dell'effettiva natura del bene, in correlazione agli scopi dell'impresa: sicché — come correttamente rilevato dalla difesa erariale - è decisamente da escludere, nella specie, la ricorrenza di quegli elementi (consistenti nell'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria in senso favorevole al contribuente, nella buona fede del contribuente rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo e nell'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono) individuati dalla costante giurisprudenza (cfr. da ultimo, Cass., Sez. 5, 11.5.2021, n. 12372, Rv. 661196-01) per potersi configurare un legittimo affidamento del BULGARELLI, idoneo a scongiurare l'applicazione delle sanzioni; Ritenuto, dunque, che il ricorso principale debba essere rigettato, mentre quello incidentale accolto; per l'effetto, la decisione impugnata va cassata in parte qua e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la controversia ben Ric. 2014 n. 27061 sez. ST - ud. 10-01-2022 può essere decisa, con il rigetto integrale dell'originario ricorso proposto dal BULGARELLI; che le spese del presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo, con compensazione integrale, invece, delle spese relative alle fasi di merito, tenuto conto, rispetto al thema decidendum, degli oscillanti orientamenti di merito, al momento di introduzione della lite; P.Q.M. Rigetta il ricorso principale; accoglie il ricorso incidentale. Per l'effetto, cassa la decisione impugnata in relazione al ricorso incidentale accolto e, decidendo nel merito, rigetta l'originario ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA]. Compensa integralmente le spese del doppio grado di merito e condanna [OSCURATO:PERSONA] al pagamento, in favore dei VAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi C 5.600,00 (cinquemilaseicento/00), oltre spese prenotate a debito. Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte di [OSCURATO:PERSONA], dell'ulteriore impo