Cassazione n. 23105/2022

nciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 6829/2020proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: PRNCLL54RO8A326V), nato ad Aosta l'8 ottobre 1954 ed ivi residente, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 3O/C, rappresentato e difeso, anche disgiuntamente tra loro, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: GRVMRA51R06C2 94U) del Foro di Torino, [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: LCSCLD54S26H5O1P) eMaria [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: VLCMSN68A66H5O1Y) del [OSCURATO:PERSONA], e presso questi ultimi elettivamente do mi ciliato i n Roma, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 91; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del [OSCURATO:PERSONA] pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente – Cartella pagamento recupero Irpef – Detrazione spese interventi recupero patrimonio edilizio -avverso la sentenza n. 5 / 01 /20 20 emessa dalla CTR Valle d’Aost a il 11/08/2020 e non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 22/06/2022 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto infatto 1. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Aosta avverso la cartella di pagamento emessa per il recupero dell’Irpef relativa all’anno 2014, oltre che di interessi e sanzioni, a seguito del mancato riconoscimento della detrazione delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio prevista dall’art. 16-bis T.U.I.R. 2. [OSCURATO:PERSONA] rigettava il ricorso. 3. Sull’appello del contribuente, la [OSCURATO:PERSONA] della Valle d’Aosta rigettava il gravame, evidenziando che, da un lato, la detrazione fiscale era normativamente riconosciuta solo per l’acquisto di mobili, e non anche per il restauro di quelli finalizzati all’arredo dell’immobile oggetto di ristrutturazione, e che, dall’altro lato, l’appellante non aveva fornito la prova che gli immobili dovessero considerarsi beni- patrimonio (in relazione ai quali la detrazione per spese sarebbe stata applicabile), sicchédoveva operare la presunzione di inerenza degli stessi all’esercizio dell’impresa. 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] sulla base di due motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 5. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Ritenuto in diritto 1. Con il primo motivo il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 43, 65 e 90 TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR adottato un errato criterio di distinzione tra “immobili strumentali” ed “immobili-patrimonio”. 2. Con il secondo motivo il ricorrente lamenta, in subordine, la violazione e falsa applicazione degli artt. 10, comma 3, l. n. 212/2000, 6, comma 2, d.lgs. n. 472/1997 e 8 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per nonaver la CTR disapplicato le sanzioni in ragione delle obiettive condizioni di incertezza delle disposizioni cui si riferisce la violazione contestata al contribuente. 3. Il primo motivo è fondato. Preliminarmente, va evidenziato che, per quanto l’odierno ricorrente avesse sollevato in appello la doglianza concernente l’esclusione, ad opera della CTP, dell’agevolazione in esame per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio eseguiti su abitazioni possedute da società immobiliari e concesse in locazione a terzi, il discrimine tra “immobili strumentali” ed “immobili- patrimonio” è alla base dell’applicazione delle disposizioni normative invocate. 3.1. In primo luogo, va esclusa la configurabilità di una presunzione assoluta in ordine alla qualificazione in termini di beni strumentali di beni immobili rientranti nel patrimonio di una società. Invero, non può utilmente venire in rilievo - a conforto dell'operato dell'Amministrazione - l'orientamento (di cui è espressione Cass.9/12/1998, n. 12393) secondo cui «In tema di imposte sui redditi, l'art. 40 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, che al comma primo dispone che "non si considerano produttivi di reddito fondiario, gli immobili relativi ad imprese commerciali...", letto in unione con l'art. 77 (attuale art. 85 dello stesso testo unico) dello stesso d.P.R. ("per le società in nome collettivo .... si considerano relativi all'impresa tutti i beni ad essa appartenenti ..."), comporta che, in presenza di una società in nome collettivo, l'immobile che le appartiene non può essere comunque considerato produttivo di reddito fondiario, sussistendo una presunzione assoluta di strumentalità à fini dell'impresa». L'orientamento in questione, infatti, si è formato nella vigenza della disposizione di cui all'art. 57, all'epoca inserita nel capo VI del titolo I del TUIR, concernente il "reddito di impresa", mentre l'art. 90 - in cui è confluita detta disposizione -, applicabile alla fattispecie, è collocato nell'ambito del capo II del titolo II del d.P.R. n. 917 del 1986, concernente la determinazione della base imponibile delle società. Ne deriva che, applicandosi il predetto art. 90 anche alle società commerciali, viene meno l'aggancio normativo legittimante la tesi della presunzione assoluta di strumentalità dei beni immobili appartenenti alle società in nome collettivo. 3.1.1. D’altra parte, in base all’art. 65 del Tuir applicabile ratione temporis alla fattispecie in esame, “1.Per le imprese individuali, ai fini delle imposte sui redditi, si considerano relativi all'impresa, oltre ai beni indicati alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 85 (vale a dire, a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio e' diretta l'attività dell'impresa; b) i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione), a quelli strumentali per l'esercizio dell'impresa stessa ed ai crediti acquisiti nell'esercizio dell'impresa stessa, i beni appartenenti all'imprenditore che siano indicati tra le attività relative all'impresa nell'inventario tenuto a norma dell'articolo 2217 del codice civile. Gli immobili di cui al comma 2 dell'articolo 43 si considerano relativi all'impresa solo se indicati nell'inventario; per i soggetti indicati nell'articolo 66, tale indicazione può essere effettuata nel registro dei beni ammortizzabili ovvero secondo le modalità di cui all'articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435, e dell'articolo 2, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1996, n. 695. 2.Per le società in nome collettivo e in accomandita semplice si considerano relativi all'impresa tutti i beni ad esse appartenenti, salvo quanto stabilito nel comma 3 per le società di fatto(n.d.r.: comma che, fino al 31.12.2003, era ricompreso nell’art. 77, comma 2, Tuir). 3. Per le società di fatto si considerano relativi all'impresa i beni indicati alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 53, i crediti acquisiti nell'esercizio dell'impresa e i beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, compresi quelli iscritti in pubblici registri a nome dei soci utilizzati esclusivamente come strumentali per l'esercizio dell'impresa.”. La norma, pertanto, non introduce una presunzione di strumentalità dei beni appartenenti, nel caso di specie, ad una s.a.s. né offre una definizione di beni strumentali, ma si limita ad affermare che per tale tipologia di società, al pari che per le s.n.c., tutti i beni rientranti nel patrimonio societario si considerano relativi all’impresa. 3.2. La giurisprudenza di questa Corte ha già avuto modo di chiarire che, a mente dell’art. 57 (ora art. 90) del d.P.R. n. 9917 del 1986, "i redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa concorrono a formare il reddito nell'ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II del titolo I per gli immobili situati nel territorio dello Stato ed a norma dell'art. 70 per quelli situati all'estero … Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati nel comma 1 non sono ammessi in deduzione" (Cass. 18/12/2015, n. 25568, in motivazione). Pertanto, «l'anzidetta norma, in sostanza, prevede, in relazione ai redditi rinvenienti nell'esercizio di una attività di impresa e per la sola tipologia dei beni patrimoniali (ossia dei beni non strumentali nonché estranei al novero dei beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività d'impresa), una deroga all'ordinario criterio fissato nell'articolo 95 del TUIR (ora art. 81) secondo il quale "il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali di cui all'art. 73, comma 1, lett. a) e b), da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d'impresa"», con la conseguenza che «a questa stregua, nella sola ipotesi dei beni patrimoniali, la determinazione del reddito avviene (per gli immobili situati nel territorio dello Stato) secondo i criteri catastali, in base alle disposizioni del capo II dei titolo I, e perciò con le modalità di determinazione dei redditi fondiari (redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati), appunto diversamente da ciò che è previsto per i redditi di impresa che sono regolati nel capo II -sezione I del medesimo testo unico. Per effetto di ciò l'art. 90 Tuir, attuale numerazione, prevede che le spese e gli altri componenti negativi concernenti i detti beni immobili "patrimoniali" non siano deducibili. Pertanto, le norme che contemplano agevolazioni fiscali (quale quella introdotta dalla L. n. 449 del 1997, art. 1) non possono che riferirsi alla sola ipotesi di determinazione del reddito immobiliare secondo il criterio del reddito fondiario, proprio perché in questa ipotesi i costi sostenuti (in particolare, per gli interventi di ristrutturazione) non concorrono già, come componenti negativi, alla determinazione del reddito, ma costituiscono un onere per alleviare il quale il legislatore ha introdotto l'agevolazione di cui qui si discute. Al contrario, nella specie dei redditi derivanti dagli immobili che sono da considerarsi strumentali o beni merce, il reddito (d'impresa) è il risultato di una somma algebrica tra le entrate ed i costi sostenuti per conseguirle, sicché l'imprenditore non risente concettualmente degli oneri sostenuti per procurarsi il reddito, avendone già fatto deduzione dall'imponibile. In diversa ipotesi, l'agevolazione si tradurrebbe in una duplicazione della deduzione e perciò in una indebita locupletazione, non essendo correlata ad un costo effettivamente rimasto a carico dell’imprenditore» (così Cass., 18/12/2015, n. 25568, cit., in motivazione; conf. Cass. 17/06/2015, n. 12466 e, più di recente, Sez. 5, Ordinanza n. 24223 del 02/11/2020). Tale principio non ha ragione di mutare quando, come nel caso ora sub iudice, «il reddito in relazione al quale si invoca la deduzione sia quello personale del socio, in applicazione dell'art. 5 del TUIR, poiché questo è il risultato di operazioni contabili che sono già state effettuate a monte (in capo alla società), seppure la sua "imputazione" è trasferita in capo ai singoli soci ai fini della tassazione diretta delle persone fisiche» (Cass.17/06/2015, n. 12466, cit., in motivazione). 3.3. Tanto premesso, l'applicabilità, o meno, dell'agevolazione in questione viene quindi a dipendere dalla natura che si deve attribuire, ai fini fiscali, ai beni de quibus. L'individuazione della natura fiscale dei beni dipende anche da quella dell'attività nella quale vengano utilizzati e dalla loro relazione funzionale con quest'ultima (cfr. Cass. 25/01/2019, n. 2153). Come questaCorte ha già avuto occasione di chiarire, «sul piano fiscale assume rilievo (e v., sul punto, Cass. 23 luglio 2019, n. 19815, in motivazione) la distinzione - elaborata in dottrina e seguita nella prassi - tra "immobili strumentali" (destinati, ex art. 43, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, alla produzione propria o di terzi), "immobili-merce" (destinati al mercato di compravendita) e "immobili-patrimonio" (destinati al mercato locativo, ai sensi degli artt. 37, 90, TUIR). L'art. 40 (cfr. altresì l’art. 43, comma 2) del t.u. citato, dopo avere affermato che non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese commerciali (comma 1), dispone che, ai fini delle imposte sui redditi, si considerano strumentali: a) gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio [...] dell'impresa commerciale (comma 2, primo periodo); b) gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato, salvo quanto disposto nell'art. 77, comma 1 (comma 2, secondo periodo dell'art. 40 del medesimo T.U.I.R.). Si desume quindi "a contrario" che gli immobili dati in locazione, se suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, […], non si considerano strumentali (Cass. 20/02/2020, n. 4417, in motivazione). In questo contesto, i beni immobili non strumentali né riconducibili ai beni- merce agli effetti dell'art. 57 (ora 90) del d.P.R. n. 917 del 1986 - che prevede l'indeducibilità dei relativi costi ed il concorso alla formazione del reddito secondo la disciplina sui redditi fondiari - vanno individuati in ragione della loro natura e della destinazione all'attività di produzione o di scambio oggetto dell'attività d'impresa, con la conseguenza che, qualora gli stessi non siano correlati allo svolgimento di un'attività produttiva di reddito d'impresa, non solo non possono ritenersi beni-merce, ma neppure beni strumentali per destinazione (Sez. 5, Ordinanza n. 23987 del 29/10/2020). A titolo esemplificativo, la qualifica di beni strumentali deve essere esclusa, per la natura non commerciale della società che svolga attività agricola, agli immobili che non siano destinati allo svolgimento dell'attività agricola sociale, essendo invece concessi in locazione. Nel caso di specie, trattasi, come deduce l'Ufficio e come non contestato dal ricorrente, di immobili concessi in locazione a terzi da parte di società immobiliari, in conformità ai loro oggetti sociali; per quanto il fatto che la locazione degli immobili fosse compresa nell'oggetto sociale delle società de quibus non equivale ad affermare che queste ultime svolgessero in concreto attività commerciale, né è sufficiente a concludere che i beni locati producessero reddito d'impresa - e non fondiario - e fossero strumentali - e non patrimoniali -e che debba quindi escludersi la detrazione controversa. Invero, la mera locazione di immobili a terzi non equivale necessariamente all'allegazione in fatto dell'esercizio, da parte di una società, di attività che trascenda la gestione del patrimonio immobiliare (che comprende gli atti necessari alla conservazione ed alla valorizzazione di quest'ultimo), ed integri invece in concreto una vera e propria attività commerciale, esercitata in violazione della prescrizione civilistica di cui all'art. 2249 c.c. e produttiva di reddito d'impresa, ai sensi degli artt. 2195 c.c. e 55 d.P.R. n. 917 del 1986 (in particolare, quale esercizio, abituale ed organizzato in forma d'impresa, di attività dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.). Ed invero, che l'attività di locazione di immobili, di per sé sola, non costituisca necessariamente attività d'impresa e non comporti inevitabilmente la qualificazione dei beni che ne siano oggetto come strumentali, è conclusione condivisa dalla stessa Amministrazione, nella risoluzione 55/E 2002, ove si legge che «Sul tema della gestione degli immobili, l'[OSCURATO:PERSONA] è più volte intervenuta chiarendo, in modo conforme alla giurisprudenza della Cassazione, che la semplice attività di locazione di appartamenti, quand'anche svolta da un'impresa, non consente di qualificare come strumentali i beni immobili dati in godimento.». Nel caso di specie, la CTR ha omesso di verificare se gli immobili in questione, per quanto non possano ritenersi beni-merce, siano beni strumentali per destinazione, essendo correlati allo svolgimento di un'attività (consistente proprio nella gestione immobiliare) produttiva di reddito d'impresa, e, in particolare, se per le società in oggetto la locazione immobiliare rappresentasse il mezzo tipico per la produzione del reddito d’impresa. Ciò alla luce del principio per cui la natura fiscale dei beni immobili va individuata in ragione della loro natura e della loro destinazione all'attività di produzione o di scambio oggetto dell'attività d'impresa (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 2153, cit.). Solo per completezza, giova aggiungere che neppure risulta dedotto che gli stessi beni, oggettivamente, rientrino tra gli immobili strumentali per natura, avuto anche riguardo al contenuto della circolare n. 39/E del 15 aprile 2008 dell'Agenzia delle Entrate, nonché della risoluzione n. 280 del 4 luglio 2008, da cui si evince che questi ultimi coincidono con quelli iscritti nei gruppi catastali B (uso alloggi collettivi), C (destinazione commerciale ordinaria, (destinazione speciale, es. opifici, alberghi, teatri, istituti di credito, etc.) ed E (destinazione particolare, es. stazioni per servizi di trasporto, ponti comunali e provinciali soggetti a pedaggio, etc.), nonché nella categoria A/10 (uffici e studi privati). 3.4. Occorre altresì tener presente che, secondo l’indirizzo giurisprudenziale ormai consolidatosi in tema di ILOR (Sez. 1, Sentenza n. 4086 del 03/04/1992; conf. Sez. 5, Sentenza n. 7307 del 13/05/2003 e Sez. 5, Sentenza n. 27820 del 12/12/2013, secondo la quale ultima non possono essere considerati "strumentali" ai fini ILOR gli immobili appartenenti ad un ente commerciale - nella specie, una società esercente attività di gestione immobiliare -e dallo stesso locati o destinati per l'uso di soci), è errata una sentenza che ritenga strumentali gli immobili locati a terzi sulla base della considerazione che essi, essendo posseduti da una società immobiliare, costituiscono gli "strumenti per la produzione del reddito societario" e la loro locazione "rappresenta un modo diretto di produzione del reddito da parte della società in relazione allo scopo sociale". Invero, così argomentando, verrebbe recepito un criterio interpretativo opposto a quello seguito da questa Corte: l'immobile locato dalla società immobiliare non è strumento, ma oggetto dell'attività imprenditoriale; esso perciò produce un reddito autonomo (canoni), mentre l'immobile strumentale per l'esercizio dell'impresa, essendo inserito nel complesso aziendale, non è idoneo a creare un reddito autonomo.Questa impostazione (sul significato che assume il rinvio al trascritto art. 40 da parte della normativa sull'ILOR) trae origine da una pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte che, nella sentenza 27 febbraio 1984 n. 1366, hanno interpretato restrittivamente la nozione di beni strumentali rilevanti ai fini ILOR, includendovi esclusivamente gli immobili che abbiano, come unica destinazione, quella di essere direttamente impiegati nell'espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, sì da non essere idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti. Le Sezioni unite hanno perciò escluso che potessero essere considerati strumentali, ai fini ILOR, gli immobili degli istituti autonomi per le case popolari assegnati in locazione, i cui redditi sono stati perciò ritenuti assoggettabili ad imposizione separata ILOR. Detto orientamento interpretativo è stato ribadito da questa sezione con le sentenze 26 maggio 1987 n. 4705 e 16 ottobre 1987 n. 7639 (ambedue relative agli immobili assegnati in locazione dagli istituti autonomi per le case popolari). In quest’ottica, non possono essere considerati "strumentali" ai fini ILOR gli immobili appartenenti ad un ente commerciale e dallo stesso locati a terzi» (così Cass. 13/05/2003, n. 7307). Di questo stesso avviso è, più di recente, Sez. 5, Sentenza n. 4417 del 20/02/2020, a tenore della quale “In tema di redditi d'impresa, deve distinguersi tra immobili merce, destinati al mercato di compravendita, immobili patrimonio, destinati al mercato locativo, e immobili strumentali per destinazione o per natura, in quanto funzionali, i primi, secondo un'interpretazione restrittiva, allo svolgimento di attività tipicamente imprenditoriali e inidonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti, e caratterizzati, i secondi, da una strumentalità oggettiva senza che rilevi la loro utilizzazione per l'esercizio dell'impresa (nella specie, la S.C. ha ritenuto che il terreno agricolo di proprietà di una società in nome collettivo che svolgeva attività incentrata sulla locazione dello stesso non costituisse bene strumentale per destinazione, quanto piuttosto l'oggetto dell'attività stessa)”.3.5. Alla luce dei principi che precedono, la CTR dovrà compiere una nuova valutazione degli elementi probatori, non limitandosi ad accertare che la locazione degli immobili rappresenti, per le società di persone in esame, il mezzo tipico per la produzione del reddito d’impresa. 4. Il secondo motivo restaassorbito nell’accoglimento del primo. 5. La sentenza impugnata va, pertanto, in accoglimento del primo motivo, cassata, rinviando la causa, anche per le spese del presente giudizio, alla CTR Valle d’Aosta in differente composizione. P.Q.M. La Corte accoglie i