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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 8 aprile 2022

Cassazione n. 11537/2022

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o la seguente: ORDINANZA sul ricorso n. 9674/2015 RG proposto da: AGENZIA delle ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis.

Ricorrente contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rapp.te p.t., rappresentata e difesa, per procura in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], tutti elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], sito in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 29. [OSCURATO:PERSONA] la decisione n. 400/44/15 della Commissione Tributaria regionale della Lombardia (di seguito, CTR), depositata il 10/02/2015, F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 e notificata in data 12 febbraio 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 marzo 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]Angiolella. [OSCURATO:PERSONA]:

1. L’Agenzia delle entrate ha proposto tre motivi di ricorso per Cassazione avverso la sentenza della CTR della Lombardia, di cui in epigrafe, con la quale è stato respinto integralmente l’appello dell’Amministrazione erariale, già soccombente innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, in controversia riguardante l’impugnazione, da parte di [OSCURATO:SOCIETA]., del silenzio rifiuto opposto alla richiesta di rimborso delle ritenute versate per gli anni 2006, 2007 e 2008, in relazione all'ammontare delle cd. royalties versate da [OSCURATO:SOCIETA]. alla società statunitense IBM [OSCURATO:PERSONA] per gli stessi anni, poiché parzialmente recuperati a tassazione, per gli stessi periodi, all'esito di procedure di accertamento per adesione che aveva riqualificato una parte di tale royalties quali “dazione di danaro”.

2. I giudici di appello hanno respinto la il gravame dell'Agenzia delle entrate per due ordini di considerazioni: 1) poiché il recupero a tassazione, esitato all'accertamento con adesione, era stato effettuato sull’eccedenza delle royalties «al lordo della ritenuta e non al netto di questa», tale recupero non poteva che riguardare ritenute non dovute, in quanto tali ripetibili; 2) poiché la tassazione delle ritenute delle imposte sui redditi di impresa, relative alle somme riqualificate come finanziamento, erano state “attratte” nei ricavi e redditi sociali della [OSCURATO:SOCIETA]., esse «rimanevano nella sfera della sola società italiana e di conseguenza il mancato rimborso, da un lato, produrrebbe a duplice tassazione di un medesimo importo secondo due diverse tassazioni che devono considerarsi assolutamente alternative tra loro e, dall'altro, produrrebbe un ingiustificato arricchimento a favore 2 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 dell'erario».

Inoltre, i giudici di appello hanno evidenziato che la questione posta dall’Agenzia delle entrate sui benefici fiscali che ne avrebbe tratto la società Americana, era infondata in quanto «a seguito della riqualificazione in dazione di danaro delle somme erogate, attiene più strettamente il rapporto tra fisco italiano e contribuente italiano».

3. La società contribuente ha resistito con controricorso ed ha presentato memoria telematica. [OSCURATO:PERSONA]:

1. Con il primo motivo di ricorso - così rubricato: «violazione degli artt. 112, 132, co. 2, n. 4, 156 c.p.c., 118 Disp.

Att. c.p.c., 18, 23, 32, 36, co.2, n. 4, 53, 54 e 61 d.lgs. n. 546/92, in relazione all'articolo 360, co.1, n. 4, c.p.c.» - l’Agenzia delle entrate denuncia l'esistenza di un duplice error in procedendo costituito dalla violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, di cui all'articolo 112 cod. proc. civ., nonché dal carattere meramente apparente della motivazione.

1.1. Il motivo è inammissibile.

Il ricorso per cassazione deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione previste dall'art. 360, primo comma, cod. proc. civ., sicché, nel caso in cui il ricorrente lamenti l'omessa pronuncia su domande o eccezioni proposte, sebbene non sia indispensabile che faccia esplicita menzione, con riguardo all'art. 112 cod. proc. civ., della ravvisabilità della fattispecie di cui al n. 4 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ., è necessario che il motivo rechi univoco riferimento alla domanda o all’eccezione non esaminata, debitamente localizzata nelle difese del giudizio di merito, ed alla corrispondente mancata decisione su tale domanda risultando, altrimenti, inammissibile.

1.2. Nella specie, il gravame si limita ad argomentare su questioni generali e non riferibili alla richiesta che si assume omessa in 3 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 riferimento al principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, denunciandosi, in realtà, la qualificazione giuridica che il giudice di merito ha inteso dare alla fattispecie («è altresì nulla, per violazione dell'obbligo motivazionale, nonché per violazione dell'articolo 112 c.p.c., la sentenza con cui il giudice di appello respinge all'impugnazione avendo riguardo ad una fattispecie astratta in alcun modo corrispondente a quella concreta sottoposta al suo giudizio », v. pag. 77 del ricorso).

Va, altresì, considerato che «il principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, fissato dall'art. 112 cod. proc.civ., non osta a che il giudice renda la pronuncia richiesta in base ad una ricostruzione dei fatti autonoma rispetto a quella prospettata dalle parti o in applicazione di una norma giuridica diversa da quella invocata dall'istante, purché restino immutati il "petitum" (nella specie l'annullamento dell'avviso di accertamento) e la "causa petendi" (nella specie il difetto di motivazione) e la statuizione trovi corrispondenza nei fatti di causa e si basi su elementi di fatto ritualmente acquisiti in giudizio ed oggetto di contraddittorio (Cass. 4 febbraio 2016, n. 2209);» (Cass. 11/05/2018, n. 11498); nella specie, la decisione dei giudici è rispondente al thema decidendum, riguardante la legittimità della richiesta di rimborso da parte della società contribuente delle ritenute operate, in qualità di sostituto d'imposta, sulle royalties corrisposte alla società statunitense a seguito della riqualificazione di una parte di detti importi quali “dazioni di denaro”. hanno dato risposte corrispondenti alle domande ed eccezioni oggetto

1.3. Il motivo è inammissibile anche nella parte in cui deduce la nullità della sentenza per motivazione parvente.

Ed invero, dalla pagina 11 alla pagina 75 del ricorso, l’Agenzia delle entrate mette insieme - attraverso la trascrizione parziale dell’avviso di accertamento, delle controdeduzioni di primo grado e dell’atto di appello - un serie di argomentazioni difensive, agitate nei giudizi di merito, senza tuttavia 4 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 riuscire a stigmatizzare l’ipotesi di anomalia motivazionale che, a suo dire, avrebbe comportato la nullità della pronuncia.

Per converso, la motivazione della sentenza impugnata risulta pienamente adeguata ad esprimere la sua duplice ratio decidendi [quali: 1) ripetibilità delle somme versate a titolo di royalties riqualificate come “dazione di denaro”, in quanto calcolate al lordo delle ritenute del 10%, v. primi quattro capoversi di pagina 4; 2) irrilevanza del comportamento della società americana in quanto, a seguito della riqualificazione delle somme erogate, esse sono rientrate tra i redditi d’impresa della società italiana, v. quart’ultimo e terz’ultimo capoverso di pagina 4], sì da non incorrere nelle ipotesi di anomalia motivazionale, che si tramutano in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinenti all'esistenza della motivazione in sé che si esaurisca nella “mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico,” nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”.

2. Col secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., plurime violazioni di legge, in cui sarebbe incorsa la sentenza impugnata, così rubricate: «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 53 della Costituzione, 11 e 12 delle c.d. preleggi, 2, co.3, e 7 del d.lgs. n. 218/97,10 della legge n. 212/2000, co. 2, lett. c), 25 ult. co. e 64 del DPR n. 600/73, 38 DPR n. 602/73, 12 e 23 della Convenzione tra il Governo della Repubblica Italiana e il Governo degli [OSCURATO:PERSONA] d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le frodi all'evasione fiscali con protocollo e scambio di lettere, firmati a Roma il 17 aprile 1984, ratificata dalla legge n. 763/85, relazione all'articolo 360 co. 1, nr. 3, c.p.c.».

Nell’esposizione di tale mezzo l’Agenzia delle entrate, deduce, in primo 5 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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In secondo luogo, deduce che proprio l'impossibilità, evidenziata dalla CTR, di integrare o modificare l'accertamento con adesione (art. 2, comma, 3 d.lgs. cit.), esclude la proponibilità delle istanze di rimborso che, altrimenti, si trasformerebbero in una surrettizia forma di impugnazione dell'accertamento che, invece, è intangibile.

In terzo luogo, deduce che «[…]afferendo le ritenute di cui si richiede la restituzione non già a manifestazioni di capacità contributiva propria della società [OSCURATO:SOCIETA] (che infatti ha proceduto all'applicazione dal versamento delle imposte in qualità di sostituto d'imposta ex art. 64 del D.P.R. n. 600/73, ed in ossequio alle previsioni contenute negli articoli 23 e 25 del D.P.R. n. 600/73, 12 della [OSCURATO:PERSONA] per evitare le doppie posizioni ratificata con la legge n. 763 del 1985), bensì della società IBM [OSCURATO:PERSONA], i giudici di merito avrebbero dovuto: 1) riconoscere la legittimazione esclusiva della società statunitense alla proposizione di una siffatta istanza […]. 2) in ogni caso subordinare e/o condizionare l'accoglimento della domanda de qua alla dimostrazione del mancato riconoscimento da parte dell'amministrazione finanziaria statunitense di un credito di imposta di importo corrispondente alle ritenute subite».

2.1. In sintesi di tali censure, l’Amministrazione erariale ha chiesto l’enunciazione di quattro principi di diritto, richiesta che, tuttavia, risulta superata dalle considerazioni di cui appresso. 6 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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2.2. Va premesso che, in fatto, risulta pacifico, oltre a trarsi dagli inviti a comparire trascritti dall’Agenzia dell’entrate nel corpo del ricorso, che la verifica fiscale nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. originò dai modelli “UNICO/SC” relativi agli anni di imposta in contestazione, dai quali si appurò che la [OSCURATO:SOCIETA] aveva corrisposto royalties (per un ammontare di euro 54.638.382,00, per l’anno 2006, di euro 59.170.313,00 per l’anno 2007 e di euro 46.885.836,00 per l’anno 2008) alla società statunitense IBM [OSCURATO:PERSONA], versando all’erario italiano la ritenuta alla fonte del 10% delle royalties, così come consentito dalla [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] d’America contro le doppie imposizioni.

Nel corso di tale verifica, l'Agenzia delle entrate contestò la indeducibilità di una parte delle royalties corrisposte dal [OSCURATO:SOCIETA]. alla società americana, riqualificando tale quota parte quale “dazione di denaro”, fruttuosa di interessi, assoggettandola a tassazione ordinaria ai fini Ires.

Al paragrafo n. 3.3. degli inviti a comparire, trascritti in ricorso, sono riportate le motivazioni di tale riqualificazione della royalties, dalle quali si evince che, in considerazione dell’esclusione di un rapporto partecipativo diretto tra [OSCURATO:SOCIETA] e IBM [OSCURATO:PERSONA] («il soggetto percettore delle royalties non risulta controllare direttamente ed integralmente il soggetto italiano erogante»), i canoni in eccedenza dovevano considerarsi corrispondenti ad una dazione di danaro rimasta priva di causa, per aver perso, ai fini tributari, la loro natura di corrispettivo, sicché dovevano essere giustificati, come avverrebbe nelle normali relazioni tra soggetti indipendenti, in ragione di un rapporto finanziario instaurato tra le parti, con la conseguente maturazione di interessi tassati in capo al soggetto che eroga la dazione di danaro, secondo le regole ordinarie di cui agli artt. 89 e 46 del t.u.i.r. [«la parte eccedente delle royalties rimasta priva di causale reddituale (non essendo più né pagamento di prestazione né erogazione di dividendi) viene ad 7 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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L'ufficio pertanto sposando queste ipotesi determina ai fini del reddito d'impresa interessi attivi imponibili da imputare a tassazione», per l’accertamento relativo all’anno 2006, v. pag. 85, 86 e 87 del ricorso; le stesse motivazioni sono riportate al paragrafo

3.3. degli inviti a comparire riguardanti gli anni 2007 e 2008].

Su tale motivazione l'Ufficio, tenuto conto dell’atto di adesione della società contribuente, ha disconosciuto le perdite dedotte ed ha ripreso a tassazione, ai fini IRES, il reddito maggiore, produttivo di interessi, di cui alla operata riqualificazione di “dazione di denaro” (per euro 9.924.734,74 per l’anno 2006, euro 21.184.300,84 per l’anno 2007, euro 2.185.340,89 per l’anno 2008), ed ha calcolato gli importi ripresi a tassazione al lordo – e non al netto - della ritenuta convenzionale del 10% («tenuto conto che la [OSCURATO:SOCIETA], come appurato dall'ufficio, versa mensilmente royalties alla IBM [OSCURATO:PERSONA], si suddivide il montante di euro […] pari all'eccedenza rispetto al valore normale sulle royalties in 12 quote mensili e si moltiplica ogni rata per il tasso legale così come stabilito dall'articolo 89, comma quattro, del t.u.i.r.[…]).

Di qui, la richiesta di rimborso della contribuente di quella ritenuta del 10% in quanto non dovuta per legge.

3. Il primo principio di diritto che si chiede di affermare è il seguente: «1) L'adesione, ex lege nr. 218/97, del contribuente alla contestazione formalizzata dall'amministrazione finanziaria, lungi dal trasformare in negoziale o pattizio il recupero a tassazione operato dall'ufficio, incide esclusivamente sul contenuto del provvedimento finale di accertamento sul modello degli accordi previsti dell'articolo 11 della legge n. 241/90 e senza che vi sia alcun atto di disposizione del rapporto tributario neppure astrattamente configurabile alla luce delle previsioni di cui agli articoli 3, 53 e 97 della Costituzione». 8 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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3.1. Che l'adesione del contribuente alla contestazione dall'Amministrazione finanziaria, non trasformi il recupero a tassazione in atto negoziale avente natura transattiva e che incida esclusivamente sul contenuto del provvedimento finale di accertamento, è principio assolutamente pacifico della giurisprudenza di questa Corte (v., Sez. 5, 26/05/2021, n. 14568, che ha escluso la sua assimilabilità ad un atto di diritto privato, ovvero ad una transazione, configurando, invece, un accordo di diritto pubblico, soggetto alla speciale disciplina pubblicistica contenuta nel d.lgs. n. 218 del 1997), cui la decisione impugnata si è conformata.

Ed invero, il giudici di appello, pur facendo riferimento all’esito “pattizio” del recupero a tassazione, hanno fondato la loro decisione sulla considerazione che poiché tale recupero era stato effettuato sull’eccedenza delle royalties, calcolata «al lordo della ritenuta e non al netto di questa», esso doveva intendersi come pagamento non dovuto e quindi ripetibile («non può non aver lasciato intendere che le ritenute, ancorché non operate su tali somme, fossero non dovute, con la naturale conseguenza della loro ripetibilità»), precisando che la ripetibilità delle somme doveva essere valutata anche in relazione ai principi di affidamento e buona fede di cui all’art. 10 della legge n. 212 del 2000.

Circa la causale della ripetibilità hanno aggiunto che «la tassazione, sia in ordine alle ritenute, sia in ordine alle imposte sui redditi di imprese relative alle somme riqualificate come finanziamento e quindi attratte ai ricavi ed ai redditi sociali, resta nella sfera della sola società italiana e di conseguenza il mancato rimborso da un lato produrrebbe una duplice tassazione di un medesimo importo secondo due diverse tassazioni che devono considerarsi assolutamente alternative tra loro e dall'altro produrrebbe un ingiustificato arricchimento a favore dell'erario».

3.2. E’ evidente, dunque, che il riferimento agli esiti pattizi dell’accertamento con adesione è questione del tutto irrilevante 9 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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In tale prospettiva alcuna decisività assume la qualificazione pattizia degli esiti dell’accertamento con adesione, avendo la CTR posto a fondamento del suo ragionamento la riqualificazione delle royalties in “dazione di denaro” e la duplicazione, non consentita, di imposta nei confronti dell’IBM conseguente alla ripresa a tassazione effettuata sull’eccedenza delle royalties al lordo della ritenuta e non al netto.

4. In secondo luogo, la ricorrente chiede di affermare il seguente principio di diritto: «L'impossibilità di impugnare, integrare o modificare l'accertamento definito con adesione, giuste le previsioni di cui all'art. 2, co.3, del d.lgs. nr. 218/97, esclude ex se, la proponibilità anche delle istanze di rimborso in quanto costituirebbe una surrettizia forma di impugnazione dell'accertamento in questione che, invece, in conformità alla ratio dell'istituto deve ritenersi intangibile».

4.1. Anche in tal caso si tratta di questioni pacifiche cui la CTR ha dato adesione.

Ed invero, è principio assolutamente pacifico di questa Corte che la pretesa erariale oggetto del concordato intervenuto tra le parti è intangibile con conseguente non impugnabilità o proponibilità di istanze di rimborso (v., ex plurimis, Cass., Sez. 5, 25/05/2018 n. 13129; v.

Sez. 5 31/07/2019, n. 20577; Sez. 5, 17/11/2020 n. 26109; con riferimento alle imposte dirette e all'IVA, cfr.: Cass. Sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 20732; Sez. 5, 29/12/2011 n. 29587; Sez, 5, 09/03/2018 n. 5744); tale pacifico e condiviso indirizzo prende le mosse dal chiaro dato normativo disciplinante l’accertamento con adesione [art. 5 bis, d.lgs. n. 218 del 1997 nel testo ratione temporis applicabile: «1.II contribuente può prestare adesione anche ai verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore 10 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 aggiunto redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, che consentano l'emissione di accertamenti parziali previsti dall'articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dall'articolo 54, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

2. L'adesione di cui al comma 1 può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione (...)»], arrivandosi ad escludere la possibilità di proporre istanza di rimborso di quanto versato in eccedenza per un errore dell’Agenzia delle entrate che avrebbe viziato l’adesione del contribuente, considerandosi, in tal caso, il rimborso una surrettizia forma di impugnazione (v.

Sez. 5, n. 13129 del 2018, cit.).

L’intangibilità della pretesa fiscale oggetto di adesione viene giustificata anche in base alla chiara ratio dell’istituto, connotato dall’interesse pubblico di acquisire immediatamente le somme risultanti dall’accordo e di evitare qualsiasi forma di contraddittorio, consentendo al contribuente che esercita tale facoltà di definire la propria posizione prima ancora dell'emissione dell'atto di accertamento e di vedersi ridurre le sanzioni previste per la procedura ordinaria di accertamento.

4.2. In tale stregua, fondamentale valore assume il fatto che l'adesione del contribuente riguardi - come indicato dalla normativa in parola - un processo verbale di constatazione che consenta l'emissione di accertamenti parziali (art. 41-bis del d.P.R. del 29/09/1973, n. 600, e dall'articolo 54, quarto comma, del d.P.R. del 26/10/1972, n. 633).

Ed infatti, la limitazione, di cui alla disposizione in parola, dell’adesione ad un accertamento parziale non è casuale, essendo quest’ultimo accertamento connotato dalla contestazione di un maggior debito di imposta, non implicante un’attività di tipo valutativo da parte dell'amministrazione finanziaria come, invece, accade per l’accertamento ordinario.

Oggetto della pretesa fiscale in sede di adesione deve essere, dunque, una capacità contributiva che emerga 11 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 ictu oculi e che non sia, invece, oggetto di una attività valutativa da parte dell’erario.

4.3. Corollario di tale considerazione ̀ che «̀ escluso dalla procedura di adesione tutto ciò che, pur inserito all'interno del processo verbale, non ha alcuna attinenza con quanto può formare oggetto di immediata adesione, sicché non possono essere fatte oggetto di adesione tutte quelle indicazioni che, se pur inserite nel processo verbale di constatazione, necessitano di una ulteriore attività istruttoria da parte dell'Ufficio» (così, Sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 29036, in motivazione, pag. 4).

L'Amministrazione finanziaria può, dunque, procedere direttamente all'accertamento parziale e, quindi, al concordato con il contribuente, come richiesto dall'art. 5 bis, cit., solo qualora emerga incontestabilmente una maggiore materia imponibile, senza controllare integralmente l'intera posizione fiscale del contribuente con riguardo a costi o ricavi di cui debba verificarne la imponibilità fiscale.

4.4. Fermo restando, dunque, il principio della intangibilità dell’accertamento con adesione, va indagato se - là dove il verbale di constatazione presenti dei contenuti eterogenei, indicando sia contestazioni di carattere sostanziale sia profili che attengono ad un'eventuale attività istruttoria di accertamento - l'adesione del contribuente al contenuto integrale del verbale può essere riferita solo alla parte di esso che dia luogo ad un accertamento parziale e, dunque, alla richiesta di una maggiore imposta, con la conseguenza che con l'impugnazione dell'atto di definizione dell'accertamento parziale può essere fatta valere solo la mancata corrispondenza tra la maggiore imposta dovuta, secondo quanto emerge nel processo verbale di constatazione, e l'importo indicato nell'atto di definizione (v.

Sez. 5, 20/10/2021, n. 29036). 12 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022

4.5. Applicando tale pacifica linea interpretativa alla fattispecie in esame, non v’̀ dubbio che la valutazione e la riqualificazione delle royalties versate in eccedenza come “dazione di denaro” e la loro ripresa a tassazione a lordo delle ritenute versate nella percentuale prevista dal regime convenzionale pattizio (v. art. 12 della [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA]), fuoriesce del tutto dalla natura di accertamento parziale che, quale presupposto per l’applicabilità dell’art. 5 bis d.lgs. cit., consente l'imposizione di quella capacità contributiva che non sia oggetto di specifica verifica ma emerga ictu oculi.

4.6. Correttamente, dunque, la CTR ha avallato la richiesta di rimborso avanzata dalla società contribuente, in quanto avente ad oggetto somme (recupero a tassazione dell’eccedenza delle royalties a lordo della ritenuta) esorbitanti dal perimetro dell’accertamento con adesione in quanto hanno costituito oggetto di verifica autonoma e specifica da parte dell’Amministrazione erariale.

5. Anche il terzo principio di diritto che si chiede di enunciare («L'art. 38 del d.P.R. n. 602/73 si riferisce alle ipotesi di errore materiale, duplicazione o inesistenza parziale o totale dell'obbligo di versamento, quindi non nel caso di credito d'imposta riferentesi a situazioni nelle quali il versamento, nel momento in cui è stato seguito, era da considerarsi dovuto»), riguarda principi pacifici di questa Corte (ovvero che l'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, consente il rimborso della somma, erroneamente versata in eccesso rispetto a quella effettivamente dovuta, per errore imputabile al contribuente, sin da Sez. 5, 02/03/2012, n. 3271), che non toccano la fattispecie in esame posto che, in tal caso - si ripete - ciò che viene in considerazione ai fini della ripetibilità è che si tratta di somme che fuoriescono dall’accertamento con adesione in quanto oggetto di specifica riqualificazione da parte del Fisco quali prestiti di danaro e non invece, royalties. 13 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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6. Il quarto principio di diritto di cui la ricorrente chiede l’affermazione, ̀ superato, logicamente e conseguenzialmente, dalle considerazioni innanzi esposte.

Con esso si chiede di affermare che: «Conseguentemente, in relazione ad una fattispecie nella quale la domanda di rimborso si riferisce alla restituzione delle ritenute a titolo d'imposta effettuate sulle royalties corrisposte da una società italiana in favore di una società statunitense, successivamente riqualificate dall'ufficio come prestiti di denaro concessi dalla prima in favore della seconda: a) deve riconoscersi la legittimazione esclusiva della società statunitense alla formazione della domanda di rimborso; b) deve escludersi la rimborsabilità delle ritenute allorquando la società estera abbia fruito del credito d'imposta previsto dall'art. 23 della [OSCURATO:PERSONA] d'America ratificata con legge n. 763 del 1985.».

6.1. Premesso che il fenomeno della doppia imposizione internazionale riguarda l’imposizione da parte di più Stati delle medesime manifestazioni di ricchezza in capo ad un medesimo soggetto attraverso imposte identiche o similari (v.

Cass., Sez. 5, 25/05/2016 n. 10793, non massimata, secondo cui l’operatività del divieto di doppia imposizione, postula la reiterata applicazione della medesima imposta in dipendenza dello stesso presupposto) e posto che, in base ad una dicotomia generalmente accettata dalla giurisprudenza di legittimità, tale doppia imposizione viene definita «economica» quando due Stati sottopongono a imposizione contribuenti diversi per lo stesso reddito e viene definita «giuridica» quando due Stati sottopongono a imposizione lo stesso contribuente per lo stesso reddito, laddove l'eliminazione della prima ̀ ritenuta obiettivo tipico dell'UE (Avv. [OSCURATO:PERSONA]., in causa C-389/18, note 15 e 30; v.

Sez. 5, nn. 29635-30140-30147 del 2019 e 2313 del 2020), la fattispecie in esame fuoriesce da tale ambito di applicazione proprio 14 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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Per queste, infatti, non si è realizzata una concorrente potestà impositiva dell'Italia e degli [OSCURATO:PERSONA] in quanto, come evidente dall'invito a comparire (vedi paragrafo 3.3), tali somme sono state considerate prive della natura di corrispettivo in quanto non rappresentanti «né pagamento di prestazione, né erogazione di dividendi» (v. pag. 86 del ricorso, ultimo capoverso), ma semplici «dazioni di danaro che, per presunzioni di legge, articoli 89 e 46 t.u.i.r, diviene fruttuosa di interessi» (v. invito a comparire, a pag. 87 del ricorso).

6.2. Ora, poiché l'Ufficio ha determinato e recuperato a tassazione gli interessi attivi imponibili maturati sui “prestiti di denaro”, ne deriva una duplice conseguenza e cioè che, in primo luogo, la [OSCURATO:SOCIETA]., è legittimata, ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, a richiedere il rimborso delle maggiori ritenute effettuate e versate nelle casse erariali quale sostituto di imposta della IBM [OSCURATO:PERSONA], essendo principio pacifico di questa Corte che in tema di rimborso delle imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, sono legittimati a richiedere all'Amministrazione finanziaria il rimborso della somma non dovuta e ad impugnare l'eventuale rifiuto dinanzi al giudice tributario sia il soggetto che ha effettuato il versamento (cd.

"sostituto d'imposta"), sia il percipiente delle somme assoggettate a ritenuta (cd.

"sostituito") [v.

Sez. 6 - 5, 29/07/2015, n. 16105; id., Sez. 5, 14/09/2021, n. 2465; in tema di agevolazioni fiscali, v.

Sez. 6 - 5, 05/12/2017, n. 29039]; in secondo luogo, ne deriva l’irrilevanza della dimostrazione del mancato riconoscimento da parte dell’Amministrazione finanziaria statunitense di un credito d'imposta di importo corrispondente alle ritenute subite (v. pagina 104, punto 2d, del ricorso in cassazione), in quanto non si verte, per le ragioni innanzi esposte, in una ipotesi di doppia imposizione, da parte dell'Italia e da 15 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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Nel caso in esame, dunque, i rapporti fiscali tra il soggetto non residente e l'Amministrazione fiscale del paese di residenza (USA) non vengono in rilievo e, quindi, non possono influire sul diritto al rimborso del contribuente italiano, sostituto d'imposta.

6.3. Va considerato, altresì, che la stessa convenzione Italia-USA del 17 Aprile 1984, ratificata con legge n. 763 del 1985, all'articolo 26, prevede una clausola generale di informazione tra gli Stati contraenti circa le informazioni necessarie per applicare le disposizioni della Convenzione o della legge interna, il che, nella fattispecie in esame, avrebbe fatto sorgere, a carico dell'amministrazione erariale, anche l’onere di informare l'autorità statunitense degli accertamenti con adesione e della conseguente riqualificazione delle royalties eccedenti per ben tre annualità d'imposta.

6.4. Il terzo motivo di ricorso - con il quale l'Agenzia delle entrate denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso del giudizio riguardante la rimborsabilità alla società delle ritenute dalla stessa operata in qualità di sostituto d'imposta sulle royalties corrisposte dalla società statunitense- è inammissibile, assumendosi con esso, come omessa, una questione giuridica (e cioè la rimborsabilità della ritenuta alla fonte al sostituto di imposta) e non un fatto, inteso in senso storico- naturalistico, il cui accadimento può realizzare l’ipotesi di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. del 22/06/2012 n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 07/08/2012, n. 134. 16 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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7. In conclusione, il ricorso va rigettato con condanna dell’Agenzia delle entrate, soccombente, al pagamento delle spese del presente giudizio in favore della società ricorrente, liquidate come da dispositivo.

7.1. Non sussistono i presupposti per il versamento del doppio contributo, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa a prenotazione a debito.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del presente giudizio in favore della società ricorrente, che liquida in compless

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
o la seguente: ORDINANZA sul ricorso n. 9674/2015 RG proposto da: AGENZIA delle ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis. Ricorrente contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rapp.te p.t., rappresentata e difesa, per procura in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], tutti elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], sito in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 29. [OSCURATO:PERSONA] la decisione n. 400/44/15 della Commissione Tributaria regionale della Lombardia (di seguito, CTR), depositata il 10/02/2015, F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 e notificata in data 12 febbraio 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 marzo 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]Angiolella. [OSCURATO:PERSONA]: 1. L’Agenzia delle entrate ha proposto tre motivi di ricorso per Cassazione avverso la sentenza della CTR della Lombardia, di cui in epigrafe, con la quale è stato respinto integralmente l’appello dell’Amministrazione erariale, già soccombente innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, in controversia riguardante l’impugnazione, da parte di [OSCURATO:SOCIETA]., del silenzio rifiuto opposto alla richiesta di rimborso delle ritenute versate per gli anni 2006, 2007 e 2008, in relazione all'ammontare delle cd. royalties versate da [OSCURATO:SOCIETA]. alla società statunitense IBM [OSCURATO:PERSONA] per gli stessi anni, poiché parzialmente recuperati a tassazione, per gli stessi periodi, all'esito di procedure di accertamento per adesione che aveva riqualificato una parte di tale royalties quali “dazione di danaro”. 2. I giudici di appello hanno respinto la il gravame dell'Agenzia delle entrate per due ordini di considerazioni: 1) poiché il recupero a tassazione, esitato all'accertamento con adesione, era stato effettuato sull’eccedenza delle royalties «al lordo della ritenuta e non al netto di questa», tale recupero non poteva che riguardare ritenute non dovute, in quanto tali ripetibili; 2) poiché la tassazione delle ritenute delle imposte sui redditi di impresa, relative alle somme riqualificate come finanziamento, erano state “attratte” nei ricavi e redditi sociali della [OSCURATO:SOCIETA]., esse «rimanevano nella sfera della sola società italiana e di conseguenza il mancato rimborso, da un lato, produrrebbe a duplice tassazione di un medesimo importo secondo due diverse tassazioni che devono considerarsi assolutamente alternative tra loro e, dall'altro, produrrebbe un ingiustificato arricchimento a favore 2 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 dell'erario». Inoltre, i giudici di appello hanno evidenziato che la questione posta dall’Agenzia delle entrate sui benefici fiscali che ne avrebbe tratto la società Americana, era infondata in quanto «a seguito della riqualificazione in dazione di danaro delle somme erogate, attiene più strettamente il rapporto tra fisco italiano e contribuente italiano». 3. La società contribuente ha resistito con controricorso ed ha presentato memoria telematica. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo di ricorso - così rubricato: «violazione degli artt. 112, 132, co. 2, n. 4, 156 c.p.c., 118 Disp. Att. c.p.c., 18, 23, 32, 36, co.2, n. 4, 53, 54 e 61 d.lgs. n. 546/92, in relazione all'articolo 360, co.1, n. 4, c.p.c.» - l’Agenzia delle entrate denuncia l'esistenza di un duplice error in procedendo costituito dalla violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, di cui all'articolo 112 cod. proc. civ., nonché dal carattere meramente apparente della motivazione. 1.1. Il motivo è inammissibile. Il ricorso per cassazione deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione previste dall'art. 360, primo comma, cod. proc. civ., sicché, nel caso in cui il ricorrente lamenti l'omessa pronuncia su domande o eccezioni proposte, sebbene non sia indispensabile che faccia esplicita menzione, con riguardo all'art. 112 cod. proc. civ., della ravvisabilità della fattispecie di cui al n. 4 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ., è necessario che il motivo rechi univoco riferimento alla domanda o all’eccezione non esaminata, debitamente localizzata nelle difese del giudizio di merito, ed alla corrispondente mancata decisione su tale domanda risultando, altrimenti, inammissibile. 1.2. Nella specie, il gravame si limita ad argomentare su questioni generali e non riferibili alla richiesta che si assume omessa in 3 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 riferimento al principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, denunciandosi, in realtà, la qualificazione giuridica che il giudice di merito ha inteso dare alla fattispecie («è altresì nulla, per violazione dell'obbligo motivazionale, nonché per violazione dell'articolo 112 c.p.c., la sentenza con cui il giudice di appello respinge all'impugnazione avendo riguardo ad una fattispecie astratta in alcun modo corrispondente a quella concreta sottoposta al suo giudizio », v. pag. 77 del ricorso). Va, altresì, considerato che «il principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, fissato dall'art. 112 cod. proc.civ., non osta a che il giudice renda la pronuncia richiesta in base ad una ricostruzione dei fatti autonoma rispetto a quella prospettata dalle parti o in applicazione di una norma giuridica diversa da quella invocata dall'istante, purché restino immutati il "petitum" (nella specie l'annullamento dell'avviso di accertamento) e la "causa petendi" (nella specie il difetto di motivazione) e la statuizione trovi corrispondenza nei fatti di causa e si basi su elementi di fatto ritualmente acquisiti in giudizio ed oggetto di contraddittorio (Cass. 4 febbraio 2016, n. 2209);» (Cass. 11/05/2018, n. 11498); nella specie, la decisione dei giudici è rispondente al thema decidendum, riguardante la legittimità della richiesta di rimborso da parte della società contribuente delle ritenute operate, in qualità di sostituto d'imposta, sulle royalties corrisposte alla società statunitense a seguito della riqualificazione di una parte di detti importi quali “dazioni di denaro”. hanno dato risposte corrispondenti alle domande ed eccezioni oggetto 1.3. Il motivo è inammissibile anche nella parte in cui deduce la nullità della sentenza per motivazione parvente. Ed invero, dalla pagina 11 alla pagina 75 del ricorso, l’Agenzia delle entrate mette insieme - attraverso la trascrizione parziale dell’avviso di accertamento, delle controdeduzioni di primo grado e dell’atto di appello - un serie di argomentazioni difensive, agitate nei giudizi di merito, senza tuttavia 4 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 riuscire a stigmatizzare l’ipotesi di anomalia motivazionale che, a suo dire, avrebbe comportato la nullità della pronuncia. Per converso, la motivazione della sentenza impugnata risulta pienamente adeguata ad esprimere la sua duplice ratio decidendi [quali: 1) ripetibilità delle somme versate a titolo di royalties riqualificate come “dazione di denaro”, in quanto calcolate al lordo delle ritenute del 10%, v. primi quattro capoversi di pagina 4; 2) irrilevanza del comportamento della società americana in quanto, a seguito della riqualificazione delle somme erogate, esse sono rientrate tra i redditi d’impresa della società italiana, v. quart’ultimo e terz’ultimo capoverso di pagina 4], sì da non incorrere nelle ipotesi di anomalia motivazionale, che si tramutano in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinenti all'esistenza della motivazione in sé che si esaurisca nella “mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico,” nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”. 2. Col secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., plurime violazioni di legge, in cui sarebbe incorsa la sentenza impugnata, così rubricate: «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 53 della Costituzione, 11 e 12 delle c.d. preleggi, 2, co.3, e 7 del d.lgs. n. 218/97,10 della legge n. 212/2000, co. 2, lett. c), 25 ult. co. e 64 del DPR n. 600/73, 38 DPR n. 602/73, 12 e 23 della Convenzione tra il Governo della Repubblica Italiana e il Governo degli [OSCURATO:PERSONA] d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le frodi all'evasione fiscali con protocollo e scambio di lettere, firmati a Roma il 17 aprile 1984, ratificata dalla legge n. 763/85, relazione all'articolo 360 co. 1, nr. 3, c.p.c.». Nell’esposizione di tale mezzo l’Agenzia delle entrate, deduce, in primo 5 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 luogo, la violazione delle disposizioni in materia di accertamento con adesione e, quindi, del decreto legislativo del 19/06/1997 n. 218, là dove la CTR, fondandosi sull’esito “pattizio” della procedura di adesione, ha ritenuto illegittima la ripresa a tassazione operata dall’Ufficio senza considerare che l'adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997, non ha natura negoziale ed incide esclusivamente sul contenuto del provvedimento finale di accertamento «senza che vi sia alcun atto di disposizione del rapporto tributario» (v. ricorso pag. 78). In secondo luogo, deduce che proprio l'impossibilità, evidenziata dalla CTR, di integrare o modificare l'accertamento con adesione (art. 2, comma, 3 d.lgs. cit.), esclude la proponibilità delle istanze di rimborso che, altrimenti, si trasformerebbero in una surrettizia forma di impugnazione dell'accertamento che, invece, è intangibile. In terzo luogo, deduce che «[…]afferendo le ritenute di cui si richiede la restituzione non già a manifestazioni di capacità contributiva propria della società [OSCURATO:SOCIETA] (che infatti ha proceduto all'applicazione dal versamento delle imposte in qualità di sostituto d'imposta ex art. 64 del D.P.R. n. 600/73, ed in ossequio alle previsioni contenute negli articoli 23 e 25 del D.P.R. n. 600/73, 12 della [OSCURATO:PERSONA] per evitare le doppie posizioni ratificata con la legge n. 763 del 1985), bensì della società IBM [OSCURATO:PERSONA], i giudici di merito avrebbero dovuto: 1) riconoscere la legittimazione esclusiva della società statunitense alla proposizione di una siffatta istanza […]. 2) in ogni caso subordinare e/o condizionare l'accoglimento della domanda de qua alla dimostrazione del mancato riconoscimento da parte dell'amministrazione finanziaria statunitense di un credito di imposta di importo corrispondente alle ritenute subite». 2.1. In sintesi di tali censure, l’Amministrazione erariale ha chiesto l’enunciazione di quattro principi di diritto, richiesta che, tuttavia, risulta superata dalle considerazioni di cui appresso. 6 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 2.2. Va premesso che, in fatto, risulta pacifico, oltre a trarsi dagli inviti a comparire trascritti dall’Agenzia dell’entrate nel corpo del ricorso, che la verifica fiscale nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. originò dai modelli “UNICO/SC” relativi agli anni di imposta in contestazione, dai quali si appurò che la [OSCURATO:SOCIETA] aveva corrisposto royalties (per un ammontare di euro 54.638.382,00, per l’anno 2006, di euro 59.170.313,00 per l’anno 2007 e di euro 46.885.836,00 per l’anno 2008) alla società statunitense IBM [OSCURATO:PERSONA], versando all’erario italiano la ritenuta alla fonte del 10% delle royalties, così come consentito dalla [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] d’America contro le doppie imposizioni. Nel corso di tale verifica, l'Agenzia delle entrate contestò la indeducibilità di una parte delle royalties corrisposte dal [OSCURATO:SOCIETA]. alla società americana, riqualificando tale quota parte quale “dazione di denaro”, fruttuosa di interessi, assoggettandola a tassazione ordinaria ai fini Ires. Al paragrafo n. 3.3. degli inviti a comparire, trascritti in ricorso, sono riportate le motivazioni di tale riqualificazione della royalties, dalle quali si evince che, in considerazione dell’esclusione di un rapporto partecipativo diretto tra [OSCURATO:SOCIETA] e IBM [OSCURATO:PERSONA] («il soggetto percettore delle royalties non risulta controllare direttamente ed integralmente il soggetto italiano erogante»), i canoni in eccedenza dovevano considerarsi corrispondenti ad una dazione di danaro rimasta priva di causa, per aver perso, ai fini tributari, la loro natura di corrispettivo, sicché dovevano essere giustificati, come avverrebbe nelle normali relazioni tra soggetti indipendenti, in ragione di un rapporto finanziario instaurato tra le parti, con la conseguente maturazione di interessi tassati in capo al soggetto che eroga la dazione di danaro, secondo le regole ordinarie di cui agli artt. 89 e 46 del t.u.i.r. [«la parte eccedente delle royalties rimasta priva di causale reddituale (non essendo più né pagamento di prestazione né erogazione di dividendi) viene ad 7 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 assumere la veste di dazione di danaro e come tale, per presunzione di legge (artt. 89 e 46 del tuir), diviene fruttuosa di interessi. L'ufficio pertanto sposando queste ipotesi determina ai fini del reddito d'impresa interessi attivi imponibili da imputare a tassazione», per l’accertamento relativo all’anno 2006, v. pag. 85, 86 e 87 del ricorso; le stesse motivazioni sono riportate al paragrafo 3.3. degli inviti a comparire riguardanti gli anni 2007 e 2008]. Su tale motivazione l'Ufficio, tenuto conto dell’atto di adesione della società contribuente, ha disconosciuto le perdite dedotte ed ha ripreso a tassazione, ai fini IRES, il reddito maggiore, produttivo di interessi, di cui alla operata riqualificazione di “dazione di denaro” (per euro 9.924.734,74 per l’anno 2006, euro 21.184.300,84 per l’anno 2007, euro 2.185.340,89 per l’anno 2008), ed ha calcolato gli importi ripresi a tassazione al lordo – e non al netto - della ritenuta convenzionale del 10% («tenuto conto che la [OSCURATO:SOCIETA], come appurato dall'ufficio, versa mensilmente royalties alla IBM [OSCURATO:PERSONA], si suddivide il montante di euro […] pari all'eccedenza rispetto al valore normale sulle royalties in 12 quote mensili e si moltiplica ogni rata per il tasso legale così come stabilito dall'articolo 89, comma quattro, del t.u.i.r.[…]). Di qui, la richiesta di rimborso della contribuente di quella ritenuta del 10% in quanto non dovuta per legge. 3. Il primo principio di diritto che si chiede di affermare è il seguente: «1) L'adesione, ex lege nr. 218/97, del contribuente alla contestazione formalizzata dall'amministrazione finanziaria, lungi dal trasformare in negoziale o pattizio il recupero a tassazione operato dall'ufficio, incide esclusivamente sul contenuto del provvedimento finale di accertamento sul modello degli accordi previsti dell'articolo 11 della legge n. 241/90 e senza che vi sia alcun atto di disposizione del rapporto tributario neppure astrattamente configurabile alla luce delle previsioni di cui agli articoli 3, 53 e 97 della Costituzione». 8 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 3.1. Che l'adesione del contribuente alla contestazione dall'Amministrazione finanziaria, non trasformi il recupero a tassazione in atto negoziale avente natura transattiva e che incida esclusivamente sul contenuto del provvedimento finale di accertamento, è principio assolutamente pacifico della giurisprudenza di questa Corte (v., Sez. 5, 26/05/2021, n. 14568, che ha escluso la sua assimilabilità ad un atto di diritto privato, ovvero ad una transazione, configurando, invece, un accordo di diritto pubblico, soggetto alla speciale disciplina pubblicistica contenuta nel d.lgs. n. 218 del 1997), cui la decisione impugnata si è conformata. Ed invero, il giudici di appello, pur facendo riferimento all’esito “pattizio” del recupero a tassazione, hanno fondato la loro decisione sulla considerazione che poiché tale recupero era stato effettuato sull’eccedenza delle royalties, calcolata «al lordo della ritenuta e non al netto di questa», esso doveva intendersi come pagamento non dovuto e quindi ripetibile («non può non aver lasciato intendere che le ritenute, ancorché non operate su tali somme, fossero non dovute, con la naturale conseguenza della loro ripetibilità»), precisando che la ripetibilità delle somme doveva essere valutata anche in relazione ai principi di affidamento e buona fede di cui all’art. 10 della legge n. 212 del 2000. Circa la causale della ripetibilità hanno aggiunto che «la tassazione, sia in ordine alle ritenute, sia in ordine alle imposte sui redditi di imprese relative alle somme riqualificate come finanziamento e quindi attratte ai ricavi ed ai redditi sociali, resta nella sfera della sola società italiana e di conseguenza il mancato rimborso da un lato produrrebbe una duplice tassazione di un medesimo importo secondo due diverse tassazioni che devono considerarsi assolutamente alternative tra loro e dall'altro produrrebbe un ingiustificato arricchimento a favore dell'erario». 3.2. E’ evidente, dunque, che il riferimento agli esiti pattizi dell’accertamento con adesione è questione del tutto irrilevante 9 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 rispetto alla ratio decidendi della decisione impugnata che, invece, si accentra sulla non debenza della ripresa a tassazione delle somme riqualificate come prestiti di denaro in quanto calcolate al lordo della ritenute del 10% versate per le royalties. In tale prospettiva alcuna decisività assume la qualificazione pattizia degli esiti dell’accertamento con adesione, avendo la CTR posto a fondamento del suo ragionamento la riqualificazione delle royalties in “dazione di denaro” e la duplicazione, non consentita, di imposta nei confronti dell’IBM conseguente alla ripresa a tassazione effettuata sull’eccedenza delle royalties al lordo della ritenuta e non al netto. 4. In secondo luogo, la ricorrente chiede di affermare il seguente principio di diritto: «L'impossibilità di impugnare, integrare o modificare l'accertamento definito con adesione, giuste le previsioni di cui all'art. 2, co.3, del d.lgs. nr. 218/97, esclude ex se, la proponibilità anche delle istanze di rimborso in quanto costituirebbe una surrettizia forma di impugnazione dell'accertamento in questione che, invece, in conformità alla ratio dell'istituto deve ritenersi intangibile». 4.1. Anche in tal caso si tratta di questioni pacifiche cui la CTR ha dato adesione. Ed invero, è principio assolutamente pacifico di questa Corte che la pretesa erariale oggetto del concordato intervenuto tra le parti è intangibile con conseguente non impugnabilità o proponibilità di istanze di rimborso (v., ex plurimis, Cass., Sez. 5, 25/05/2018 n. 13129; v. Sez. 5 31/07/2019, n. 20577; Sez. 5, 17/11/2020 n. 26109; con riferimento alle imposte dirette e all'IVA, cfr.: Cass. Sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 20732; Sez. 5, 29/12/2011 n. 29587; Sez, 5, 09/03/2018 n. 5744); tale pacifico e condiviso indirizzo prende le mosse dal chiaro dato normativo disciplinante l’accertamento con adesione [art. 5 bis, d.lgs. n. 218 del 1997 nel testo ratione temporis applicabile: «1.II contribuente può prestare adesione anche ai verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore 10 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 aggiunto redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, che consentano l'emissione di accertamenti parziali previsti dall'articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dall'articolo 54, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. 2. L'adesione di cui al comma 1 può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione (...)»], arrivandosi ad escludere la possibilità di proporre istanza di rimborso di quanto versato in eccedenza per un errore dell’Agenzia delle entrate che avrebbe viziato l’adesione del contribuente, considerandosi, in tal caso, il rimborso una surrettizia forma di impugnazione (v. Sez. 5, n. 13129 del 2018, cit.). L’intangibilità della pretesa fiscale oggetto di adesione viene giustificata anche in base alla chiara ratio dell’istituto, connotato dall’interesse pubblico di acquisire immediatamente le somme risultanti dall’accordo e di evitare qualsiasi forma di contraddittorio, consentendo al contribuente che esercita tale facoltà di definire la propria posizione prima ancora dell'emissione dell'atto di accertamento e di vedersi ridurre le sanzioni previste per la procedura ordinaria di accertamento. 4.2. In tale stregua, fondamentale valore assume il fatto che l'adesione del contribuente riguardi - come indicato dalla normativa in parola - un processo verbale di constatazione che consenta l'emissione di accertamenti parziali (art. 41-bis del d.P.R. del 29/09/1973, n. 600, e dall'articolo 54, quarto comma, del d.P.R. del 26/10/1972, n. 633). Ed infatti, la limitazione, di cui alla disposizione in parola, dell’adesione ad un accertamento parziale non è casuale, essendo quest’ultimo accertamento connotato dalla contestazione di un maggior debito di imposta, non implicante un’attività di tipo valutativo da parte dell'amministrazione finanziaria come, invece, accade per l’accertamento ordinario. Oggetto della pretesa fiscale in sede di adesione deve essere, dunque, una capacità contributiva che emerga 11 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 ictu oculi e che non sia, invece, oggetto di una attività valutativa da parte dell’erario. 4.3. Corollario di tale considerazione ̀ che «̀ escluso dalla procedura di adesione tutto ciò che, pur inserito all'interno del processo verbale, non ha alcuna attinenza con quanto può formare oggetto di immediata adesione, sicché non possono essere fatte oggetto di adesione tutte quelle indicazioni che, se pur inserite nel processo verbale di constatazione, necessitano di una ulteriore attività istruttoria da parte dell'Ufficio» (così, Sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 29036, in motivazione, pag. 4). L'Amministrazione finanziaria può, dunque, procedere direttamente all'accertamento parziale e, quindi, al concordato con il contribuente, come richiesto dall'art. 5 bis, cit., solo qualora emerga incontestabilmente una maggiore materia imponibile, senza controllare integralmente l'intera posizione fiscale del contribuente con riguardo a costi o ricavi di cui debba verificarne la imponibilità fiscale. 4.4. Fermo restando, dunque, il principio della intangibilità dell’accertamento con adesione, va indagato se - là dove il verbale di constatazione presenti dei contenuti eterogenei, indicando sia contestazioni di carattere sostanziale sia profili che attengono ad un'eventuale attività istruttoria di accertamento - l'adesione del contribuente al contenuto integrale del verbale può essere riferita solo alla parte di esso che dia luogo ad un accertamento parziale e, dunque, alla richiesta di una maggiore imposta, con la conseguenza che con l'impugnazione dell'atto di definizione dell'accertamento parziale può essere fatta valere solo la mancata corrispondenza tra la maggiore imposta dovuta, secondo quanto emerge nel processo verbale di constatazione, e l'importo indicato nell'atto di definizione (v. Sez. 5, 20/10/2021, n. 29036). 12 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 4.5. Applicando tale pacifica linea interpretativa alla fattispecie in esame, non v’̀ dubbio che la valutazione e la riqualificazione delle royalties versate in eccedenza come “dazione di denaro” e la loro ripresa a tassazione a lordo delle ritenute versate nella percentuale prevista dal regime convenzionale pattizio (v. art. 12 della [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA]), fuoriesce del tutto dalla natura di accertamento parziale che, quale presupposto per l’applicabilità dell’art. 5 bis d.lgs. cit., consente l'imposizione di quella capacità contributiva che non sia oggetto di specifica verifica ma emerga ictu oculi. 4.6. Correttamente, dunque, la CTR ha avallato la richiesta di rimborso avanzata dalla società contribuente, in quanto avente ad oggetto somme (recupero a tassazione dell’eccedenza delle royalties a lordo della ritenuta) esorbitanti dal perimetro dell’accertamento con adesione in quanto hanno costituito oggetto di verifica autonoma e specifica da parte dell’Amministrazione erariale. 5. Anche il terzo principio di diritto che si chiede di enunciare («L'art. 38 del d.P.R. n. 602/73 si riferisce alle ipotesi di errore materiale, duplicazione o inesistenza parziale o totale dell'obbligo di versamento, quindi non nel caso di credito d'imposta riferentesi a situazioni nelle quali il versamento, nel momento in cui è stato seguito, era da considerarsi dovuto»), riguarda principi pacifici di questa Corte (ovvero che l'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, consente il rimborso della somma, erroneamente versata in eccesso rispetto a quella effettivamente dovuta, per errore imputabile al contribuente, sin da Sez. 5, 02/03/2012, n. 3271), che non toccano la fattispecie in esame posto che, in tal caso - si ripete - ciò che viene in considerazione ai fini della ripetibilità è che si tratta di somme che fuoriescono dall’accertamento con adesione in quanto oggetto di specifica riqualificazione da parte del Fisco quali prestiti di danaro e non invece, royalties. 13 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 6. Il quarto principio di diritto di cui la ricorrente chiede l’affermazione, ̀ superato, logicamente e conseguenzialmente, dalle considerazioni innanzi esposte. Con esso si chiede di affermare che: «Conseguentemente, in relazione ad una fattispecie nella quale la domanda di rimborso si riferisce alla restituzione delle ritenute a titolo d'imposta effettuate sulle royalties corrisposte da una società italiana in favore di una società statunitense, successivamente riqualificate dall'ufficio come prestiti di denaro concessi dalla prima in favore della seconda: a) deve riconoscersi la legittimazione esclusiva della società statunitense alla formazione della domanda di rimborso; b) deve escludersi la rimborsabilità delle ritenute allorquando la società estera abbia fruito del credito d'imposta previsto dall'art. 23 della [OSCURATO:PERSONA] d'America ratificata con legge n. 763 del 1985.». 6.1. Premesso che il fenomeno della doppia imposizione internazionale riguarda l’imposizione da parte di più Stati delle medesime manifestazioni di ricchezza in capo ad un medesimo soggetto attraverso imposte identiche o similari (v. Cass., Sez. 5, 25/05/2016 n. 10793, non massimata, secondo cui l’operatività del divieto di doppia imposizione, postula la reiterata applicazione della medesima imposta in dipendenza dello stesso presupposto) e posto che, in base ad una dicotomia generalmente accettata dalla giurisprudenza di legittimità, tale doppia imposizione viene definita «economica» quando due Stati sottopongono a imposizione contribuenti diversi per lo stesso reddito e viene definita «giuridica» quando due Stati sottopongono a imposizione lo stesso contribuente per lo stesso reddito, laddove l'eliminazione della prima ̀ ritenuta obiettivo tipico dell'UE (Avv. [OSCURATO:PERSONA]., in causa C-389/18, note 15 e 30; v. Sez. 5, nn. 29635-30140-30147 del 2019 e 2313 del 2020), la fattispecie in esame fuoriesce da tale ambito di applicazione proprio 14 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 per la parte di royalties riqualificate “dazioni di denaro” ed oggetto della istanza di rimborso. Per queste, infatti, non si è realizzata una concorrente potestà impositiva dell'Italia e degli [OSCURATO:PERSONA] in quanto, come evidente dall'invito a comparire (vedi paragrafo 3.3), tali somme sono state considerate prive della natura di corrispettivo in quanto non rappresentanti «né pagamento di prestazione, né erogazione di dividendi» (v. pag. 86 del ricorso, ultimo capoverso), ma semplici «dazioni di danaro che, per presunzioni di legge, articoli 89 e 46 t.u.i.r, diviene fruttuosa di interessi» (v. invito a comparire, a pag. 87 del ricorso). 6.2. Ora, poiché l'Ufficio ha determinato e recuperato a tassazione gli interessi attivi imponibili maturati sui “prestiti di denaro”, ne deriva una duplice conseguenza e cioè che, in primo luogo, la [OSCURATO:SOCIETA]., è legittimata, ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, a richiedere il rimborso delle maggiori ritenute effettuate e versate nelle casse erariali quale sostituto di imposta della IBM [OSCURATO:PERSONA], essendo principio pacifico di questa Corte che in tema di rimborso delle imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, sono legittimati a richiedere all'Amministrazione finanziaria il rimborso della somma non dovuta e ad impugnare l'eventuale rifiuto dinanzi al giudice tributario sia il soggetto che ha effettuato il versamento (cd. "sostituto d'imposta"), sia il percipiente delle somme assoggettate a ritenuta (cd. "sostituito") [v. Sez. 6 - 5, 29/07/2015, n. 16105; id., Sez. 5, 14/09/2021, n. 2465; in tema di agevolazioni fiscali, v. Sez. 6 - 5, 05/12/2017, n. 29039]; in secondo luogo, ne deriva l’irrilevanza della dimostrazione del mancato riconoscimento da parte dell’Amministrazione finanziaria statunitense di un credito d'imposta di importo corrispondente alle ritenute subite (v. pagina 104, punto 2d, del ricorso in cassazione), in quanto non si verte, per le ragioni innanzi esposte, in una ipotesi di doppia imposizione, da parte dell'Italia e da 15 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 parte degli [OSCURATO:PERSONA], sulle “dazioni di danaro” oggetto di riqualificazione, giacché tali dazioni di danaro sono state considerate tassabili dallo Stato italiano per i maggiori interessi prodotti (ricavi) in capo all’erogatore del prestito di denaro. Nel caso in esame, dunque, i rapporti fiscali tra il soggetto non residente e l'Amministrazione fiscale del paese di residenza (USA) non vengono in rilievo e, quindi, non possono influire sul diritto al rimborso del contribuente italiano, sostituto d'imposta. 6.3. Va considerato, altresì, che la stessa convenzione Italia-USA del 17 Aprile 1984, ratificata con legge n. 763 del 1985, all'articolo 26, prevede una clausola generale di informazione tra gli Stati contraenti circa le informazioni necessarie per applicare le disposizioni della Convenzione o della legge interna, il che, nella fattispecie in esame, avrebbe fatto sorgere, a carico dell'amministrazione erariale, anche l’onere di informare l'autorità statunitense degli accertamenti con adesione e della conseguente riqualificazione delle royalties eccedenti per ben tre annualità d'imposta. 6.4. Il terzo motivo di ricorso - con il quale l'Agenzia delle entrate denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso del giudizio riguardante la rimborsabilità alla società delle ritenute dalla stessa operata in qualità di sostituto d'imposta sulle royalties corrisposte dalla società statunitense- è inammissibile, assumendosi con esso, come omessa, una questione giuridica (e cioè la rimborsabilità della ritenuta alla fonte al sostituto di imposta) e non un fatto, inteso in senso storico- naturalistico, il cui accadimento può realizzare l’ipotesi di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. del 22/06/2012 n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 07/08/2012, n. 134. 16 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 9674/2015 Numero sezionale 1008/2022 Numero di raccolta generale 11537/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 7. In conclusione, il ricorso va rigettato con condanna dell’Agenzia delle entrate, soccombente, al pagamento delle spese del presente giudizio in favore della società ricorrente, liquidate come da dispositivo. 7.1. Non sussistono i presupposti per il versamento del doppio contributo, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa a prenotazione a debito. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del presente giudizio in favore della società ricorrente, che liquida in compless
Sentenza Cassazione n. 11537/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris