Cassazione n. 14502/2026

loPera, e PERA Marcello, rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrenti –controNumero registro generale 23529/2024Numero sezionale 3543/2026Numero di raccolta generale 14502/2026Data pubblicazione 15/05/2026AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza n. 286/2024 della Corte di giustizia tributaria disecondo grado delle Marche, depositata il 26/3/2024.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 28 aprile 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – L’Associazione sportiva [OSCURATO:PERSONA] e il suopresidente [OSCURATO:PERSONA] impugnarono dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Pesaro l’atto di irrogazione di sanzioni emessodall’Agenzia delle entrate in relazione a riscontrate violazioni dellanormativa tributaria in tema di Ires, Irpef e Iva per l’anno d’imposta2008.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso sul mero rilievodell’avvenuto annullamento, in distinto giudizio, dell’avviso diaccertamento cui era connesso l’impugnato provvedimento diirrogazione delle sanzioni, ritenendo che il primo fosse attopresupposto al secondo.3. – La Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche,investita dell’appello principale dell’Agenzia delle entrate e di quelloincidentale condizionato dei contribuenti, accolse il primo e respinse ilsecondo, evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, -che l’atto impugnato era stato regolarmente sottoscritto da unfunzionario delegato dal direttore provinciale, - e che la pretesasanzionatoria dell’Ufficio era pienamente corroborata dagli esiti delleverifiche eseguite dalla Guardia di finanza.Numero registro generale 23529/2024Numero sezionale 3543/2026Numero di raccolta generale 14502/2026Data pubblicazione 15/05/20264. – Avverso tale ultima pronuncia l’Associazione sportiva UrbinoCalcio [OSCURATO:PERSONA] e il suo presidente [OSCURATO:PERSONA] hanno propostoricorso per cassazione, affidato a cinque motivi e ulteriormenteillustrato da memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c., cui l’Agenzia delleentrate ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Deve innanzitutto disattendersi l’eccezione di difetto di legitimatioad causam dell’Associazione sportiva [OSCURATO:PERSONA],sollevata dalla controricorrente in ragione del fatto che la sanzione dicui si discute è stata irrogata nei soli confronti di [OSCURATO:PERSONA] e chel’associazione costituiva, in realtà, mero schermo giuridico per l’attivitàeconomica del predetto. Al riguardo è sufficiente osservare che l’avvisodi irrogazione sanzioni per cui è causa risulta emesso a carico diMarcello Pera sia quale autore materiale delle violazioni e responsabilein via principale per le stesse, sia quale legale rappresentantedell’associazione, ritenuta responsabile solidale: sicché non puònegarsi la legittimazione di quest’ultima ad impugnare l’attosanzionatorio. È, del resto, la stessa controricorrente ad affermare chela sanzione è stata irrogata ai sensi dell’art. 11 d.lgs. n. 472 del 1997,norma che prevede la responsabilità solidale per il pagamento dellasanzione in capo all’ente nell’interesse del quale l’autore dellaviolazione ha agito; mentre l’apodittica affermazione secondo cuil’associazione era mero schermo giuridico per l’attività economicaillecita del suo presidente è stata resa nel controricorso senza fornirealcun riscontro, e senza peraltro che sia stato indicato se e dove laquestione sia stata precedentemente posta nei gradi di merito.2. – Ciò posto, con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata perviolazione dell’art. 115, comma 1, c.p.c., avendo essa ritenuto dimostratii fatti posti a base dell’atto di irrogazione delle sanzioni sebbene nessunaNumero registro generale 23529/2024Numero sezionale 3543/2026Numero di raccolta generale 14502/2026Data pubblicazione 15/05/2026delle parti avesse mai depositato in giudizio il processo verbale diconstatazione della Guardia di finanza di Urbino (per acronimo, PVC) e irelativi allegati, che in ipotesi fornivano la prova di quei fatti. In altritermini, secondo i ricorrenti il Giudice d’appello sarebbe incorso in unerrore di percezione nella valutazione delle prove offerte dalle parti,avendo erroneamente supposto l’esistenza in atti del PVC e dei relativiallegati, facendovi espresso riferimento.3. – Il motivo è infondato.Come affermato dagli stessi ricorrenti (v. pagg. 6 e 7 del ricorso), laquestione del mancato deposito nel giudizio del PVC della Guardia difinanza di Urbino, a seguito del quale era stato emesso l’atto di irrogazionedelle sanzioni oggetto della controversia e sulla base del quale la Corte digiustizia tributaria di secondo grado ha deciso, non è stata proposta nelricorso introduttivo del giudizio di secondo grado (e men che meno nelricorso introduttivo del giudizio di primo grado), ma soltanto, e ormaitardivamente, nella memoria aggiuntiva depositata in secondo grado indata 21 febbraio 2024.Gli esiti delle verifiche condotte dalla Guardia di finanza qualisinteticamente riportati nell’atto impugnato al fine di motivare le ragionidella pretesa sanzionatoria non sono state oggetto di specificacontestazione da parte di [OSCURATO:PERSONA] e dell’associazione da luipresieduta né con il ricorso originario, né con il primo atto di ingresso nelgiudizio d’appello, sicché essi, alla luce del principio di non contestazionedi cui all’art. 115, primo comma, ult. capoverso, c.p.c., ben potevanoessere posti alla base della decisione qui impugnata. Ai sensi della normacodicistica testé citata, di cui i ricorrenti lamentano infondatamente laviolazione, possono essere posti a base della decisione non solo le proveprodotte dalle parti, ma anche i fatti non specificamente contestati dallaparte costituita; e non vi è dubbio che tale principio trovi applicazioneNumero registro generale 23529/2024Numero sezionale 3543/2026Numero di raccolta generale 14502/2026Data pubblicazione 15/05/2026anche nell’ambito del processo tributario (Cass. n. 2196/2015; Cass. n.6172/2020; Cass. n. 35037/2021; Cass. n. 12107/2024).È stato infatti affermato da questa Corte che il fatto che la tesidell’ufficio sia il presupposto sul quale si basa il recupero fiscale, nonsignifica che debba necessariamente essere oggetto di valutazione daparte del giudice tributario, se non risulta contestato. Né può intendersiche l’art. 7, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 abbia inteso attribuire algiudice tributario un potere di valutare anche i fatti pacifici tra le parti (inquanto non contestati), sul semplice presupposto della rilevanza deglistessi. Una simile interpretazione andrebbe contro ogni canone dieconomia processuale e di terzietà del giudice, in quanto consentirebbe diaprire ex officio un contenzioso, anche laddove non c’è controversia. Inaltri termini, i fatti non contestati, quale che sia la parte che li abbiadedotti, per definizione non appartengono alla lite, se non come fattipacifici sulla base dei quali le parti possono prospettare argomentazionicontrapposte (così Cass. n. 10867/2005).Peraltro, i menzionati esiti delle indagini della Guardia di finanza nonsono stati specificamente contestati neppure con la menzionata memoriaaggiuntiva depositata il 21 febbraio 2024 giacché in essa, allegata alricorso come doc. 12, gli appellati (nonché appellanti incidentali) si eranolimitati a dedurre il mancato deposito del PVC, ma non avevano contestatoi fatti in esso rilevati quali sinteticamente riportati nell’avviso di irrogazionedelle sanzioni, sicché la questione sollevata con la memoria, anche aprescindere dalla sua evidente tardività, non era tale da impedire alGiudice d’appello di fare ricorso al principio di non contestazione di cuiall’art. 115 cit. Va al riguardo data continuità all’orientamento di questaCorte secondo cui affermare che la controparte non ha offerto la prova diun fatto non equivale a contestarlo specificamente (così Cass. n.17889/2020).Numero registro generale 23529/2024Numero sezionale 3543/2026Numero di raccolta generale 14502/2026Data pubblicazione 15/05/2026Da ultimo, va rilevato che gli stessi ricorrenti hanno espressamenteaffermato che le questioni che ancora interessano in questa sede dilegittimità sono solo quella attinente alla carenza del potere di firma incapo al funzionario sottoscrittore dell’avviso di irrogazione delle sanzionie quella riguardante la violazione dell’art. 16, comma 7, d.lgs. n. 472 del1997 (così alle pag. 4 e 6 del ricorso): ciò che ulteriormente conferma chei fatti posti a base dell’atto sanzionatorio sono di fatto pacifici e si pongonocosì al di fuori del thema probandum della controversia.Correttamente, dunque, i giudici di secondo grado hanno preso inconsiderazione gli elementi di prova contenuti nell’atto impugnato (atto diirrogazione sanzioni), prescindendo dal processo verbale di constatazione,in assenza di qualsiasi contestazione specifica e tempestiva.4. – Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per omessapronuncia, sub specie di motivazione apparente, sull’eccezione di nullitàdell’atto di irrogazione sanzioni per non avere l’Ufficio prodotto in giudiziodocumentazione attestante la sussistenza di una delega di firma in favoredel funzionario sottoscrittore nonché l’appartenenza di questi alla carrieradirettiva, circostanze entrambe contestate sin dal giudizio di primo grado.5. – Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.5.1. – È inammissibile perché censura la sentenza impugnatadeducendo il vizio di omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. e,contemporaneamente, il vizio di motivazione apparente, i quali sono vizitra di loro eterogenei e incompatibili, con la conseguenza che l’erroneasussunzione nell’uno piuttosto che nell’altro motivo di ricorso del vizio cheil ricorrente intende far valere in sede di legittimità comportal’inammissibilità del ricorso (Cass. n. 6150/2021; Cass. n. 13743/2019;Cass. n. 7141/2018; Cass., n. 11603/2018; Cass. n. 13866/2014; Cass.n. 7268/2012; Cass. n. 15882/2007).Numero registro generale 23529/2024Numero sezionale 3543/2026Numero di raccolta generale 14502/2026Data pubblicazione 15/05/20265.2. – Il motivo è comunque infondato perché, da un lato, la sentenzaimpugnata ha specificamente preso posizione sull’eccezione di carenza delpotere di firma in capo al funzionario sottoscrittore («Circa il potere difirma del funzionario delegato, il provvedimento è sottoscritto dal capoarea persone fisiche lavoratori autonomi ed enti commerciali StefanoPetrucci, a ciò legittimamente delegato dal direttore provinciale»), ciò cheesclude l’eccepita omessa pronuncia, dall’altro, la motivazione è logica eben comprensibile, indicando chiaramente nella delega del direttoreprovinciale la fonte del potere di firma del sottoscrittore dell’atto, ciò cheesclude la denunciata apparenza motivazionale.6. – Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazionedell’art. 115, comma 1, c.p.c., avendo essa ritenuto dimostrata lasussistenza di una delega di firma in favore del funzionario sottoscrittoredell’atto impugnato, nonché la sua appartenenza alla carriera direttiva,sebbene nessuna delle parti avesse mai depositato in giudizio documenticomprovanti tali circostanze, contestate sin dal giudizio di primo grado.7. – Il motivo è inammissibile per difetto di decisività della censura adesso sottesa.I ricorrenti sostengono che la mancata prova dell’appartenenza delfunzionario sottoscrittore alla carriera direttiva nonché del conferimentoin suo favore di una delega di firma darebbe luogo alla nullità dell’attoimpugnato per violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973. Tale norma,però, è dettata con specifico riguardo all’avviso di accertamento, mentreoggetto della presente controversia è un atto di irrogazione delle sanzioni,per il quale nessuna norma prevede la sanzione della nullità nel caso incui non sia sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un impiegato della carrieradirettiva da lui delegato.Va quindi applicato il principio, già affermato da questa Corte, secondocui in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, atteso il principioNumero registro generale 23529/2024Numero sezionale 3543/2026Numero di raccolta generale 14502/2026Data pubblicazione 15/05/2026della tassatività delle nullità, in mancanza di una disposizione espressa, lasanzione prevista dagli artt. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 d.P.R. n. 633del 1972, per l’avviso di accertamento che non reca la sottoscrizione delcapo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato,non trova applicazione riguardo all’atto di irrogazione delle sanzioni, per ilquale vale la generale presunzione di riferibilità dell’atto all’organoamministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso è adottato,presunzione superabile solo ove venga provata la non appartenenza delsottoscrittore all’ufficio o, comunque l’usurpazione dei relativi poteri(Cass. n. 20796/2025; v. anche Cass. n. 24492/2015; Cass. n.27871/2018).Pertanto, anche nel caso in cui non vi fosse stata prova dell’esistenzadella delega di firma e dell’appartenenza del sottoscrittore alla carrieradirettiva, l’eccezione di nullità dell’atto sanzionatorio per violazionedell’art. 42 cit. non avrebbe potuto essere accolta.8. – Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per omessapronuncia, in spregio alla norma di cui all’art. 112 c.p.c., sull’eccezione dinullità dell’atto di irrogazione sanzioni per difetto di motivazione, nonavendo esso preso posizione su tutte le questioni sollevate dai contribuenticon le deduzioni difensive presentate a seguito della notifica delprecedente atto di contestazione delle sanzioni.9. – Il motivo è infondato.Il costante indirizzo della giurisprudenza di legittimità è nel senso chenon ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di meritoritualmente sollevata qualora essa, anche se non espressamenteesaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento dellapretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigettodell’eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsivalere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di unaNumero registro generale 23529/2024Numero sezionale 3543/2026Numero di raccolta generale 14502/2026Data pubblicazione 15/05/2026norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di leggee difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sullaconformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto nonpreso in considerazione (cfr., Cass. n. 11717/2022; Cass. n.24953/2020).Dunque, non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando, come nelcaso di specie, la decisione adottata, in contrasto con la pretesa fattavalere dalla parte, comporti necessariamente il rigetto di quest’ultima, nonoccorrendo una specifica argomentazione in proposito. Del resto, avendola Corte regionale riconosciuto la fondatezza sostanziale della pretesasanzionatoria dell’Ufficio alla luce dei fatti emersi nel corso delle indaginifiscali, è evidente che l’eccezione – di carattere formale – di difetto dimotivazione dell’atto sanzionatorio, di cui la sentenza d’appello dà peraltroallorché cita «la violazione dell’art. 16 comma 7 Dlgs. 472/1997» qualemotivo dell’appello incidentale condizionato, è stata esaminata eimplicitamente disattesa.10. – Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 16, comma 7, d.lgs. n. 472del 1997 poiché la sentenza impugnata ha erroneamente rigettato, siapure in forma implicita, l’eccezione di nullità dell’atto di irrogazionesanzioni per difetto di motivazione, non avendo esso preso posizione sututte le questioni sollevate dal contribuente con le deduzioni difensivepresentate a seguito della notifica del precedente atto di contestazionedelle sanzioni. In particolare, secondo i ricorrenti nell’atto di irrogazionedelle sanzioni l’Ufficio, pur dando atto del deposito delle deduzionidifensive, si era limitato a riportare sinteticamente la motivazionedell’avviso di accertamento presupposto, senza motivare in ordine adalcuna delle eccezioni di diritto formulate con le dette deduzioni(inesistenza o nullità della notificazione, decadenza dell’Ufficio, violazioneNumero registro generale 23529/2024Numero sezionale 3543/2026Numero di raccolta generale 14502/2026Data pubblicazione 15/05/2026del principio del contraddittorio, etc.), e prendendo posizione soloparzialmente sulle questioni di merito.11. – Il motivo è fondato.L’art. 16, comma 7, d.lgs. 472 del 1997, nella sua formulazioneapplicabile ratione temporis, prevede che «Quando sono state propostededuzioni, l'ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla loropresentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena dinullità anche in ordine alle deduzioni medesime». Il tenore della normanon lascia margini ad incertezze, prescrivendo che in tema di sanzionitributarie, qualora nella fase endoprocedimentale il contribuente abbiaarticolato deduzioni difensive, la motivazione dell’atto di irrogazione dellesanzioni deve tener conto anche delle predette deduzioni.Si tratta di una regola di garanzia, prevista a tutela del contribuente,che si traduce nell’obbligo erariale di procedere alla irrogazione di sanzionisolo a mezzo di atto fornito di motivazione rafforzata.Il rispetto delle garanzie difensive del contribuente si concretizza,pertanto, non già solo nel dare atto delle ragioni difensive del destinatariodel provvedimento sanzionatorio, ma nell’obbligo dell’ufficio di spiegare ilperché quelle ragioni siano state disattese (così Cass. n. 23167/2024).Ebbene, premesso che è pacifico che [OSCURATO:PERSONA] avesse allegatodeduzioni difensive e in sede d’appello avesse reiterato la denuncia dicarenza di motivazione del provvedimento sanzionatorio, dalla letturadella sentenza impugnata emerge che il Giudice d’appello non ha chiaritose e dove l’amministrazione avesse risposto a quelle deduzioni.Sotto tale profilo la sentenza è errata, perché non ha tenuto contodella prescrizione dell’art. 16, comma 7, cit. e degli obblighi di motivazionerafforzata gravanti sull’amministrazione.Né può condurre a diversa conclusione l’orientamentogiurisprudenziale – invocato dall’Agenzia delle entrate nel controricorso –secondo cui l’obbligo di motivazione del provvedimento sanzionatorioNumero registro generale 23529/2024Numero sezionale 3543/2026Numero di raccolta generale 14502/2026Data pubblicazione 15/05/2026opera solo quando le sanzioni vengono irrogate con atto separato e nonquando le stesse siano irrogate contestualmente e unitamenteall’accertamento del maggior imponibile (Cass. n. 11510/2021; Cass. n.16341/2024): trattasi, infatti, di un orientamento non applicabile nel casodi specie, in cui, com’è del resto pacifico, le sanzioni non sono stateirrogate contestualmente all’avviso di accertamento, ma con un attodistinto e autonomo, tanto che i due atti (quello impositivo e quellosanzionatorio) sono stati oggetto di distinte impugnazioni e distintevicende giudiziarie.La sentenza è pertanto viziata e va cassata, dovendo demandarsi algiudice di merito un approfondimento del contenuto dell’atto irrogativo disanzioni, ovverosia se esso, oltre che prendere atto delle deduzionidifensive del contribuente, abbia anche spiegato perché quelle deduzioninon siano state ritenute dall’Ufficio idonee a escludere le responsabilitàaddebitate ai soggetti sanzionati.12. – Il ricorso va dunque accolto in relazione al quinto motivo,rigettati gli altri, con conseguente cassazione della sentenza impugnata erinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche indiversa composizione, che provvederà al riesame dell’appello tenendoconto del principio di diritto enunciato da questa Corte, nonché aliquidare le spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il quinto motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassala sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversacomposizione, che provvederà anche in ordine alla liquidazione dellespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 28 aprile 2026La PresidenteNumero registro generale 23529/2024Numero sezionale 3543/2026Numero di raccolta generale 14502/2026Data pubblicazione 15/05/2026Tania Hmeljak