Cassazione n. 14734/2026

sentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente agliavvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado dellaLombardia n. 1553/2024 depositata il 27/05/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 27156/2024Numero sezionale 4057/2026Numero di raccolta generale 14734/2026Data pubblicazione 18/05/2026La società [OSCURATO:SOCIETA]., quale incorporante di [OSCURATO:PERSONA]. S.p.A. in liquidazione, ha impugnato il ruolo n. 2020/251395, resoesecutivo il 27 febbraio 2020, e la conseguente cartella di pagamento n.06820200032695328000, notificata il 24 novembre 2021, per complessivieuro 6.716.366,17, emessa a seguito di controllo automatizzato ex art.36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e avente ad oggetto la riscossione dimaggiore IRES (con sanzioni e interessi) in relazione al maxi-periodod’imposta 1 gennaio 1986-12 ottobre 2015, sul presupposto deldisconoscimento di perdite pregresse indicate (tra l’altro) al quadro RN pereuro 18.834.563, con conseguente rideterminazione del reddito imponibilein euro 33.919.669 e dell’imposta dovuta.La vicenda trae origine dalla procedura di amministrazione straordinariacui la [OSCURATO:PERSONA] era stata ammessa (decreto 26 maggio 1981) e dallasuccessiva chiusura della procedura (provvedimento 12 ottobre 2015), cuiseguivano la liquidazione ordinaria e, quindi, la fusione per incorporazionein [OSCURATO:SOCIETA]. (15 dicembre 2021).Nel giudizio di primo grado, introdotto con ricorso notificato il 24 gennaio2022, la contribuente ha dedotto, tra l’altro, in via preliminare, ladecadenza dal potere di notifica della cartella ai sensi dell’art. 25 del d.P.R.n. 602 del 1973, nonché l’omessa notifica dell’atto presupposto, il difettodi motivazione, l’indebito ricorso alla procedura di liquidazione automaticaper disconoscere perdite pregresse e, nel merito, l’infondatezza deldisconoscimento e, in subordine, l’illegittimità delle sanzioni. L’Ufficio si ècostituito chiedendo il rigetto e sostenendo la tempestività della notificavalorizzando, in particolare, la normativa emergenziale connessa allapandemia da Covid-19.[OSCURATO:PERSONA] di Milano, con sentenza n.1727/2022, ha accolto integralmente il ricorso, annullando ruolo e cartellain via assorbente per intervenuta decadenza, ritenendo che ladichiarazione oggetto di controllo fosse quella presentata il 9 dicembreNumero registro generale 27156/2024Numero sezionale 4057/2026Numero di raccolta generale 14734/2026Data pubblicazione 18/05/20262015 e che il termine decadenziale per la notifica della cartella fossespirato al 31 dicembre 2018, senza che potessero rilevare lesospensioni/proroghe introdotte successivamente.L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello, insistendo per la riforma delladecisione e sostenendo, tra l’altro, che il dies a quo dovesse individuarsinella dichiarazione integrativa presentata il 20 giugno 2017 e che,comunque, operassero le sospensioni/proroghe dei termini; la società si ècostituita resistendo ed eccependo anche l’inammissibilità, per novità,della deduzione fondata sulla dichiarazione integrativa.La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, consentenza n. 1553/2024, depositata il 27 maggio 2024, ha rigettatol’appello, confermando l’annullamento dell’atto impugnato e compensandole spese: la decisione è stata fondata, in particolare, sulla mancanza dimotivazione della cartella anche in ragione della mancata previacomunicazione dell’esito del controllo e della complessità della fattispeciee, inoltre, sull’accoglimento dell’eccezione di inammissibilità ex art. 57 deld.lgs. n. 546 del 1992 quanto alla deduzione, introdotta in appello, delladecorrenza dei termini dalla dichiarazione integrativa del 2017.Avverso tale pronuncia l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso percassazione, affidato a tre motivi; la società intimata si è costituita concontroricorso. Sia l’Agenzia delle Entrate, sia la contribuente hannodepositato successiva memoria. La Procura Generale presso la Corte diCassazione, in persona del Sost. P.G. [OSCURATO:PERSONA], ha concluso per iscrittoper l’accoglimento del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, commaprimo, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36-bis deld.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000(Statuto del contribuente) e dell’art. 3 della legge n. 241 del 1990,Numero registro generale 27156/2024Numero sezionale 4057/2026Numero di raccolta generale 14734/2026Data pubblicazione 18/05/2026sostenendosi l’illegittimità della sentenza impugnata nella parte in cui haravvisato un vizio motivazionale della cartella anche per la mancata previacomunicazione, assumendosi, invece, che l’omessa comunicazionedell’esito del controllo automatizzato costituirebbe mera irregolarità e che,nel caso di cartella emessa a seguito di liquidazione ex art. 36-bis cit.,l’obbligo motivazionale sarebbe assolto mediante il richiamo alladichiarazione, senza necessità di ulteriori specificazioni, in quanto ilcontribuente sarebbe già in condizione di conoscere i presupposti dellapretesa.Il primo motivo è fondato.È opportuno premettere che in tema di controllo automatizzato delledichiarazioni questa Corte ha ripetutamente e costantemente affermatoche, quando la ripresa trae fondamento dai dati esposti dal contribuente edalle incongruenze da essi emergenti, l'attività dell'Amministrazione nonimplica valutazioni discrezionali, ma si esaurisce in un riscontro di naturameramente cartolare. Ne consegue che è pienamente legittima l'iscrizionea ruolo della maggiore imposta ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600del 1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, senza necessità di un previoavviso di recupero o di qualsiasi altra forma di interlocuzione anticipatacon il contribuente (Cass. n. 4360/2017; Cass. n. 29582/2018; Cass. n.24747/2020; Cass. n. 39331/2021). In tale evenienza, la cartellarappresenta l'esito naturale e proprio del procedimento di liquidazioneautomatica e il relativo obbligo di motivazione può ritenersi pienamenteassolto anche mediante il semplice richiamo alla dichiarazione, giacché ilcontribuente si trova già posto in condizione di conoscere compiutamente ipresupposti della pretesa, senza che sia necessaria l'indicazione di ulterioriragioni di fatto o di diritto (Cass. n. 21804/2017; Cass. n. 19498/2020).La sentenza impugnata non si è confrontata né misurata con i suindicatiprincipi. Il giudice d'appello ha, invero, risolto la controversia attribuendorilievo determinante alla mancata previa comunicazione e alla ritenutaNumero registro generale 27156/2024Numero sezionale 4057/2026Numero di raccolta generale 14734/2026Data pubblicazione 18/05/2026complessità della fattispecie, traendone direttamente la conclusione deldifetto di motivazione della cartella, senza tuttavia procedere alla verifica– logicamente e giuridicamente prioritaria rispetto a qualsiasi altraconsiderazione – della riconducibilità della pretesa azionata dall'Ufficio alparadigma del controllo automatizzato. In particolare, la Corte territorialeha omesso di accertare partitamente se il disconoscimento delle perditepregresse fosse suscettibile di rinvenire immediato fondamento nei datidichiarativi e nelle incongruenze da essi emergenti, e dunque sel'iscrizione a ruolo costituisse l'esito di un'attività meramente liquidatoriaconsentita e disciplinata dall'art. 36-bis citato.In tal modo, il giudice d'appello ha adottato un criterio di giudizio nonpertinente, avendo scrutinato la cartella come se essa esprimesse unapretesa che, per la sua stessa emersione, esigeva una motivazionerafforzata e una previa interlocuzione con il contribuente, senzaconsiderare che tali requisiti presuppongono necessariamente, in via deltutto preliminare, l'accertamento – arbitrariamente disatteso – dellanecessità di valutazioni ulteriori rispetto al mero riscontro cartolare deidati dichiarati.La decisione impugnata risulta, pertanto, viziata per avere sovrapposto alprocedimento in esame un regime motivazionale e partecipativo proprio difattispecie diverse, senza previamente accertare se la ripresa postulasseapprezzamenti ulteriori rispetto al mero riscontro cartolare dei datidichiarati. Solo all’esito negativo di tale verifica avrebbe potuto attribuirsirilievo decisivo alla prospettata insufficienza motivazionale dell’atto; percontro, ove la ripresa si esaurisca nella mera rilevazione diun’incongruenza emergente dalla dichiarazione, la cartella va scrutinataalla stregua del regime proprio degli atti emessi a seguito di controlloautomatizzato, nel quale né la comunicazione preventiva né unamotivazione rafforzata costituiscono requisiti indefettibili di validità. Lasentenza impugnata deve, quindi, essere cassata sul punto.Numero registro generale 27156/2024Numero sezionale 4057/2026Numero di raccolta generale 14734/2026Data pubblicazione 18/05/2026Con il secondo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360, commaprimo, n. 4, c.p.c., la violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992,censurandosi la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto nuova equindi inammissibile la deduzione dell’Ufficio secondo cui il dies a quo deltermine decadenziale andrebbe individuato nella dichiarazione integrativapresentata il 20 giugno 2017, trattandosi – nella prospettazione dellaricorrente – di mera difesa/argomentazione.Il secondo motivo è fondato.Secondo il costante indirizzo di questa Corte, nel giudizio tributario ildivieto di proporre nuove eccezioni in appello, previsto dall’art. 57 deld.lgs. n. 546 del 1992, riguarda le sole eccezioni in senso stretto, ossiaquelle con cui la parte introduce fatti estintivi, impeditivi o modificatividella pretesa ovvero vizi d’invalidità dell’atto, mentre non si estende alleeccezioni improprie o alle mere difese, consistenti nella contestazione deifatti costitutivi del credito o delle censure avversarie, deducibili anche perla prima volta in gravame (Cass. n. 11223/2016; Cass. n. 23587/2016;Cass. n. 2413/2021).Nella sentenza impugnata la Corte territoriale ha ritenuto che l’allegazionedell’Ufficio relativa alla dichiarazione integrativa del 20 giugno 2017integrasse una novità preclusa, evidenziando, in fatto, che «in primogrado … il thema decidendi … si è incentrato sulla configurabilità o meno didecadenza … avendo come dies a quo … la dichiarazione del 2015, e nonla dichiarazione in rettifica del 2017, che non viene menzionata nelledifese delle parti né tanto meno risulta documentalmente prodotta inprimo grado»; ed aggiungendo, in diritto, che «la tardiva allegazione soloin appello … della … dichiarazione fiscale del 2017 … e della decorrenza dilegge da tale diverso atto del termine decadenziale costituisce …violazione del divieto stabilito nell’art. 57 … poiché comporta unasostanziale modifica della causa petendi … e un illegittimo allargamentodel thema decidendi», richiamando altresì il principio per cui la produzioneNumero registro generale 27156/2024Numero sezionale 4057/2026Numero di raccolta generale 14734/2026Data pubblicazione 18/05/2026di nuovi documenti in appello (art. 58) non può essere esercitata «incontrasto con l’art. 57» e che essa è ammessa soltanto «a supporto dipretese … già svolte»In sintesi, il giudice d’appello ha qualificato come mutamento delfondamento giustificativo della pretesa (e come ampliamento del temad’indagine) il passaggio, operato dall’Amministrazione in secondo grado,dall’individuazione del dies a quo nella dichiarazione originaria del 2015alla sua individuazione nella dichiarazione integrativa del 2017, reputandoche ciò introducesse un diverso presupposto fattuale, da sottoporre per laprima volta al contraddittorio e all’esame del giudice, e che non potesseessere veicolato neppure mediante la produzione documentale in appello.In applicazione di tali principi, è stato chiarito che la questione relativaall’efficacia o inefficacia della dichiarazione integrativa può integrare unaeccezione impropria non soggetta alle preclusioni di cui all’art. 57 deld.lgs. n. 546 del 1992, quando sia dedotta al solo fine di contrastare leallegazioni del contribuente, risolvendosi in una mera difesa (Cass. n.29184/2017, che richiama, in termini di sistema, Cass., Sez. U, n.1518/2016).La ricostruzione operata dal giudice d’appello non può essere condivisa.Nel solco dei principi sopra richiamati (in particolare Cass. n.29184/2017), la deduzione dell’Ufficio circa la rilevanza, ai finidell’individuazione del dies a quo del termine di cui all’art. 25 del d.P.R. n.602 del 1973, della dichiarazione integrativa presentata il 20 giugno 2017si atteggia, nella specie, a mera difesa: essa, infatti, non introduce unfatto estintivo o impeditivo autonomo della pretesa, né altera la causapetendi dell’atto impugnato, ma si limita a contrastare la censura didecadenza formulata dalla contribuente, indicando un diverso elementocronologico, interno alla medesima vicenda dichiarativa, al quale correlarela tempestività dell’iscrizione a ruolo e della conseguente cartella. In talsenso, la prospettazione non amplia l’oggetto sostanziale dell’azione, maNumero registro generale 27156/2024Numero sezionale 4057/2026Numero di raccolta generale 14734/2026Data pubblicazione 18/05/2026si colloca sul piano della contestazione del fondamento della deduzioned.lgs. n. 546 del 1992; con conseguente erroneità della sentenzaimpugnata nella parte in cui ne ha dichiarato l’inammissibilità per novità.Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, commaprimo, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 36-bis deld.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 25, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 602del 1973, in combinato disposto con l’art. 1, comma 640, della legge n.190 del 2014 e con l’art. 2, commi 8 e 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998,nonché dell’art. 68, comma 1, del d.l. n. 18 del 2020 in combinatodisposto con l’art. 12 del d.lgs. n. 159 del 2015, sostenendosi che, oveconsiderata la dichiarazione integrativa quale dies a quo (e, nellaprospettazione, quale dichiarazione sostitutiva o comunque rilevante ai finidel ricalcolo dei termini limitatamente agli elementi oggetto diintegrazione), la notifica della cartella il 24 novembre 2021 risulterebbetempestiva anche alla luce del regime di sospensione/proroga dei terminiprevisto dalla normativa emergenziale e dalle disposizioni generalirichiamate.Il terzo motivo resta assorbito.L’accoglimento del primo e del secondo motivo, assorbito il terzo,comporta la cassazione della sentenza impugnata, impone il rinvio algiudice di merito affinché riesamini la controversia; in tale sede dovràessere del pari riesaminata la questione della decadenza anche alla lucedella dedotta dichiarazione integrativa e, correlativamente, delle ulterioricensure svolte nel terzo motivo, con valutazione che attiene al merito delcomputo dei termini e che è rimessa al giudice del rinvio. Il motivo deve,pertanto, ritenersi assorbito.In ultima analisi, il ricorso va accolto in relazione ai primi due motivi, conassorbimento del terzo. La sentenza d’appello va conseguentementecassata e la causa rinviata per un nuovo esame e per la regolazione delleNumero registro generale 27156/2024Numero sezionale 4057/2026Numero di raccolta generale 14734/2026Data pubblicazione 18/05/2026spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di II Grado dellaLombardia. P.Q.MLa Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso; dichiara assorbitoil terzo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accoltie rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia,in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudiziodi legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/05/2026.La PresidenteGiulia Iofrida