Cassazione n. 33401/2024

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 34217del ruolo generale dell’anno 2019, proposto Da Agenzia delle entratein persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale per [OSCURATO:PERSONA], rep. n. 3329 del 29 novembre 2019, allegata al controricorso, dall’Avv.to Francesco d’[OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio deidifensori, in Roma, Viale dei Parioli n. 43; Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] 2010-2011-2013 Regime del margine - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneton. 222/04/2019, depositata in data 1° aprile 2019. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 ottobre 2024 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Veneto, previa riunione, aveva rigettato gli appelli proposti nei confronti diReal [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso le sentenze n. 1/01/2017, 2/01/2017 e 3/01/2017 della [OSCURATO:PERSONA] di Belluno di accoglimento dei ricorsi proposti dalla suddetta società avverso avvisi di accertamento con il quali l'Agenzia delle entrate aveva contestato, per gli anni 2010, 2011 e 2013 l'illegittima l'applicazione da parte dellacontribuente del regime del margine in materia di IVA, relativamente ad alcune operazioni di rivendita di autoveicoli usati, acquistati direttamente da concessionari tedeschi tramite l a fittizia interposizione di privati residenti in Germania (il sig. [OSCURATO:PERSONA], socio unico della società e la compagna di questi, [OSCURATO:PERSONA])per conseguire abusivamente un vantaggio fiscale. 2.Resiste con controricorso la società contribuente. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546/92, 132 c.p.c. e 111 Cost. per avere la CTR, con una motivazione apparente, apoditticamente affermato, da un lato, che l’Ufficio non aveva assolto all’onere probatorio a suo carico (“l’Agenzia non ha dato prova”) senza indicare gli elementi presuntivi forniti da quest’ultimo negli atti impositivi e ritenuti non decisivi, e dall’altro, che la contribuente aveva legittimamente fruito del regime del margine, senza dare conto degli elementi probatori offerti da quest’ultima a tal fine. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 36, primo comma, del D.L. n. 41/1995, 2727 e 2729 c.c. nonché dei principi eurounitari in materia di abuso del diritto, per avere la CTR ritenuto : 1) da un lato, che l’Ufficio no n ave va assolto all’onere probatorio a suo carico senza valutare –in un giudizio globale e non atomistico- gli elementi indiziari (contiguità temporale tra l’acquisto delle autovetture in Germania da parte di [OSCURATO:PERSONA], socio unico della società e della sua compagna e la rivendita a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; commistione in capo a [OSCURATO:PERSONA] tra ruolo di venditore dell’auto, come persona fisica,e acquirente della stessa, in qualità di legale rappresentante della società; trasporto delle merci dalla Germania all’Italia presso la sede della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a Longarone; pagamenti effettuati dalla società direttamente ai concessionari tedeschi) off erti da quest’ultimo circa la strumentale interposizione fittizia del socio unico della società (e della sua compagna) negli acquisti delle autovetture usate presso i concessionari tedeschi e la conseguente indebita applicazione del regime del margineper ottenere un vantaggio fiscale e 2) dall’altro, che la società aveva fruito legittimamente del regime del margine trattandosi di acquisti fatti da privati in Germania senza che quest’ultima avesse dimostrato l’esistenza, oltre che del pacifico presupposto oggettivo, anched i quello soggettivo di cui all'art. 36, comma 1, del D.L. n. 41 del 1995. 3.In va preliminare deve essere disattesa l'eccezione di non autosufficienza del ricorso per violazione dell’art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c., posto che a differenza di quanto si sostiene nel controricorso la sentenza è stata sottoposta a specifica impugnazione nel rispetto dell'art. 366, 1 comma cod. proc., avendo la ricorrente corredato l'atto degli elementi essenziali, descrittivi tanto della vicenda fattuale, quanto della vicenda processuale, volti a riassumere ed illustrare le ragioni ed i presupposti della pretesa tributaria, con la conseguenza che il ricorso per cassazione si palesa adeguato a consentire alla Corte di comprendere le censure prospettate fornendo una conoscenza del «fatto», sostanziale e processuale, sufficiente per intendere correttamente il significato e la portata delle critiche rivolte alla pronuncia oggetto di impugnazione, oggetto dei motivi di ricorso. 3.1. Vanno rigettate anche le eccezioni di inammissibilità sollevate dalla controricorrente con riferimento al primo motivo di ricorso avendo l’Agenzia denunciatosostanzialmente l’apparenza della motivazione nel suo complesso né potendo porsi la questione della c.d. “doppia conforme” di cui all'art. 348 ter c.p.c. che trova applicazione, anche nel giudizio di legittimità in materia tributaria, esclusivamente nell’ipotesi di formulazione del motivo di ricorso ai sensi dell’art. 360 comma 1, n. 5 c.p.c. 3.2. Ugualmente va disattesa l'eccezione d’inammissibilità che la controricorrente prospetta con riferimento al secondo motivo di ricorso in esame in base alla considerazione che l'Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di regime del margine e di formazione del giudizio sulla prova presuntiva. 4.I motivi-da trattare congiuntamente- sono entrambi fondati. 4.1.Va premesso che, alla luce dell'orientamento espresso dalle sezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., 12 settembre 2017, n. 21105) «In tema di IVA, il regime del margine - previsto dall'art. 36 del d.l. n. 41 del 1995, conv. con modif. in L. n. 85 del 1995, per le cessioni da parte di rivenditori di beni d’occasione, di oggetti d'arte, da collezione o di antiquariato - costituisce un regime speciale in favore del contribuente, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell'imposta, la cui disciplina deve essere interpretata restrittivamente e applicata in termini rigorosi. Pertanto, qualora l'Amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest'ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto. Con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta diligente l'individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se l’IVA sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione. Nel caso di esito positivo della verifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto, anche quando l'Amministrazione dimostri che, in realtà, l'imposta è stata detratta. Nell'ipotesi, invece, in cui emerga che i precedenti proprietari svolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell'avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA, assolta a monte per l'acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell’esercizio dell'attività propria dell'impresa, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favorevole»; questo principio è stato confermato anche, ex multis, da Cass., sez. 5 n. 32402 del 14/12/2018; Sez. 5, n. 23257 del 2018; n. 33106 del 2019; 6971 del 2021; Cass. Sez.6 - 5, n. 3801 del 2023 ) . 4.2. Va anche ricordato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, in materia tributaria vi è abuso del diritto, il cui divieto costituisce principio generale antielusivo, quando l'operazione economica è volta al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, ancorché non contrastante con alcuna disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione (Cass. civ., 6 giugno 2019, n. 15321). Alla stregua della più recente giurisprudenza di questa Corte, si deve ritenere che, “in tema di redditi d'impresa, l'art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973, ora sostituito dall'art. 10- bis l. n. 212 del 2000, non contiene un'elencazione tassativa delle fattispecie abusive, ma costituisce una norma aperta, la quale trova applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della raccomandazione n. 2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l'imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali” (Cass., 02/02/2021, n. 2224; Cass. Sez.5, Ordinanza n. 4631 del 2023). 4.3.Orbene, a tali principi non si è attenuta la CTR – rendendo, peraltro , una motivazione meramente apparente (cfr. Cass., Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014; Cass., Sez. U, n. 22232 del 2016; Cass. n. 5331 del 2019 e n. 21801 del 2019), ben al di sotto del minimo costituzionale(art. 111 Cost.) - in quanto - a fronte d ella contestazione da parte dell’Ufficio della indebita applicazione del regime del margine da parte della società contribuente per mancanza del requisito soggettivoessendo emersa sulla base di diversi elementi presuntivi (contiguità temporale tra l’acquisto delle autovetture in Germania da parte di [OSCURATO:PERSONA], socio unico della societàcontribuente e della sua compagna e la rivendita a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; commistione in capo a [OSCURATO:PERSONA] tra il ruolo di venditore dell’auto, come persona fisica, e di acquirente della stessa, in qualità di legale rappresentante della società; trasporto delle merci dalla Germania all’Italia presso la sede della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a Longarone; pagamenti effettuati dalla società direttamente ai concessionari tedeschi - v. sentenza impugnata e stralcio degli avvisi di accertamento riportati in ricorso pag. 11 - 12 ) l’ artata interposizione fittizia di soggetti privati, residenti in Germania(il sig. [OSCURATO:PERSONA], socio unico della società e la compagna di questi, [OSCURATO:PERSONA]),negli acquisti intracomunitari di autovetturedirettamente dai concessionari tedeschi al fine di conseguire il vantaggio fiscale (consistente nel versare l’Iva solo sul margine positivo lordo anziché sull’intero prezzodi cessione) – si è limita ta ad affermare apoditticamente che –“L’Ufficio contesta il ricorso al regime speciale del margine ritenendo che in assenza del requisito soggettivo, i beni dovrebbero essere assoggettati dal rivenditore in Italia ad Iva sull’intero prezzo di cessione delle autovetture applicandocosì il regime ordinario, ma anche generando la doppia tassazione;consultando le tabelle di raffronto prodotte dalla società contribuente risultava in modo evidente che l’acquisto fatto dai privati in Germania non [aveva] dato diritto di detrazione d’imposta ed i vantaggi della società rivenditrice non riguardano certamente l’Iva che era stata assolta. L’Ufficio, a parte la contestazione del requisito soggettivo legato al ritenuto artifizio di interposizione di privati nell’acquisto in Germania, non [aveva] dato la prova a sostegno della tesi dell’assenza dei presupposti richiesti per l’applicazione del regime del margine invocato nonché del ritenuto abuso di diritto. Non vi era, infatti, alcun riferimento normativo a sostegno della posizione. Dall’altra, questa Commissione…. conclude che la società ricorrente [aveva] legittimamente fruito del regime del margine, posto la presenza dei requisiti oggettivi e soggettivi previsti dalla norma senza generare alcun beneficio fiscale ed economico artificioso.”; con ciò, da un lato, senza valutare – in base ad un giudizio complessivo e non atomistico - i diversi elementi presuntivi offerti dall’Ufficio circa l’indebita fruizione del regime del margine al fine di perseguireun risparmio d’imposta attraverso l’interposizione fittizia dei soggetti privati negli acquisti intracomunitari di autovetturee, dall’altro , senza fare ricadere sulla contribuente -cessionaria la prova della sussistenza del contestato presupposto soggettivo ai fini dell’applicazione dello speciale regime fiscalee della propria buona fede, e, cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare al meccanismo sopra descritto ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto - secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto- al fine di evitare di essere coinvolta in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto. 5.In conclusione,il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione; P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determin