Cassazione n. 04631/2023

ronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. 29267 - 2015, propost o da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del l.r.p.t. [OSCURATO:PERSONA], e [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del l.r.p.t. [OSCURATO:PERSONA], rappresentate e difese, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; domiciliate in ROMA, via Calamatta n. 16, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., domiciliatain ROMA, [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -controricorrente - avverso la sentenza n. 772 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA];udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/12/2022dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: [OSCURATO:SOCIETA]. (in qualità di consolidante) e [OSCURATO:SOCIETA] (dalla prima controllata) impugn a rono l’avviso di accertamento T6508PX04395/2011, relativo all’anno 2006, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva liquidato la maggiore IRES dovuta, nonché contestato alla [OSCURATO:SOCIETA] la violazione degli artt. 109, 81e 89 TUIR, sub specie di abuso del diritto; in particolare, l’Agenzia delle Entrate riteneva che l’acquisto, da parte di [OSCURATO:SOCIETA], delle quote della società Abi - liz avesse l’esclusiva finalità di ottenere un risparmio d’imposta attraverso l’abbattimento del reddito della [OSCURATO:SOCIETA], in ragione della perdita generata da un’artificiosa svalutazione del magazzino; quanto al contratto di acquisto delle quote della [OSCURATO:PERSONA] SA dalla società [OSCURATO:PERSONA] SA (con opzione irrevocabile per il riacquisto da parte di quest’ultima), riteneva l’Ufficio che esso si inscrivesse nell’alveo delle c.d. operazioni di dividend washing , finalizzate ad ottenere un risparmio di imposta dato dalla minusvalenza deducibile e dall’esenzione al 95% dei dividendi; infine, l’amministrazione giudicava illegittima la tassazione al 5% (secondo il regime di cui all’art. 89 TUIR) dei proventi distribuiti a [OSCURATO:SOCIETA] da parte della società controllata [OSCURATO:SOCIETA]., non potendo questi essere qualificati alla stregua di dividendi, e provvedeva conseguentemente al recupero a tassazione del 95% degli stessi; la CTP di Vicenza accolse solo in parte il ricorso, annullando la ripresa a tassazione dell’importo di € 1.900.000,00, ricevuto dalla [OSCURATO:SOCIETA] da parte della società partecipata [OSCURATO:SOCIETA]., del quale riconobbe la natura di dividendo;avverso tale decisione proposero appello l’Agenziadelle Entrate, e appello incidentale [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA](lamentando, queste ultime, il mancato rispetto del termine di sessanta giorni ex art. 12, comma 7, l. n. 212/2000); la CTR del Veneto rigettò l’appello incidentale (ritenendo che le garanzie procedimentali di cui alla citata disposizione fossero circoscritte agli accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente), e accolse, per contro, l’appello principale, riconducendo all’alveo dell’abuso del diritto l’applicazione della disciplina fiscale di cui all’art. 89 TUIR alle somme attribuite alla [OSCURATO:SOCIETA] dalla controllata CFSC; avverso la sentenza della CTR del [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e [OSCURATO:SOCIETA]hanno proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi; l’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso;le ricorrenti hanno depositato memoria illustrativa; con ordinanza interlocutoria n. 16993/2017, la Sesta Sezione civile, ritenuta la causa di non pronta soluzione, ne disponeva il rinvio a nuovo ruolo e la rimessione alla pubblica udienza; Considerato che: con il primo motivo,le ricorrenti censura no , ai sensi dell’art. 360, nn. 3 e 4, c.p.c., la violazione de gli ar t t. 24 Cost.; 42 d.p.r. n. 600/1973; 12, comma 7, l. n. 212/2000 e 37 - bis d.p.r. n. 600 /197 3 , per non avere la CTR sancito la nullità dell’avviso di accertamento de quo, siccome non preceduto dal contraddittorio con il contribuente, da ritenersi necessario in virtù di un principio generale di derivazione comunitaria ( nonché, in ogni caso , in forza dell’art. 37 - bis d.p.r. n. 600/1973, laddove venga contestata una fattispecie di abuso del diritto); con il secondo motivo (articolato con riferimento ai nn. 3, 4 e 5 dell’art. 360 c.p.c.) viene dedotta la nullità della sentenza impugnata, per la natura solo apparente della motivazione concernente la ritenuta “abusività” dell’operazione di distribuzione degli utili da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., siccome priva del riferimento al fondamento normativo in base al quale “dette riservenon tassate in capo alla società che le ha prodotte dovrebbero essere tassate in capo al socio” (pag. 17 del ricorso); il primo motivo merita accoglimentoper quanto di ragione; secondo quanto chiaramente esplicitato al punto 11.4 della motivazione della sentenza impugnata, alla Tecno fin sono state contestate, dall’Agenzia delle Entrate, due operazioni ascrivibili alla fattispecie dell’abuso del diritto (sub specie, nel primo caso, di abuso c.d. innominato, nel secondo di elusione ex art. 37 - bis d.p.r. n 600/1973); alla stregua della più recente giurisprudenza di questa Corte, si deve ritenere che, “in tema di redditi d'impresa, l'art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973, ora sostituito dall'art. 10-bis l. n. 212 del 2000, non contiene un'elencazione tassativa delle fattispecie abusive, ma costituisce una norma aperta, la quale trova applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della raccomandazione n. 2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l'imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali” (Cass.,02/02 / 2021, n. 2224); pertanto, “se l’art. 37-bis è espressione di un principio generale inclusivo di tutte le condotte abusive, deve ritenersi che le garanzie ivi previste in occasione della tipizzazione di alcune specifiche condotte, debbano trovare piena attuazione in tutti i casi in cui detta regola sia oggetto di applicazione. Infatti, le fattispecie elusive non possono essere suscettibili di una diversa qualificazione a seconda che s'invochi l'abuso del diritto ovvero l'art. 37-bis cit.; ne consegue che le stesse non potranno che essere oggetto del medesimo trattamento anche sotto il profilo procedimentale” (Cass., n. 33973/2022; si veda anche, di recente, Cass., n. 33793/2022); nelcaso di specie, l’avviso di accertamento venne notificato in data 28/12/2011, a seguito di un contraddittorio - per così dire, endo - procedimentale -estrinsecatosi in varie scansioni (ultima delle quali, la consegna di memoria e documenti da parte della contribuente in data 3/10/2011); non può aderirsi, tuttavia, alla tesi dell’Amministrazione, secondo cui tale contraddittorio var r ebbe ad assicurare il rispetto degli oneri procedimentali richiesti dalla legge, anche alla stregua dell’art. 37-bis d.p.r. n. 600/1973, dal momento che, in tal modo, si finirebbe sostanzialmente per eludere le modalità procedimentali espressamente apprestate dalla legge al fine di attivare un contraddittorio effettivo sugli specifici profili elusivi individuati dall’Amministrazione nel corso dei propri controlli ( si veda, in argomento, Cass., 28/11/2018, n. 30770; Cass.,16/01/2015, n. 693, alla cui stregua, “in tema d'imposte sui redditi, l'art. 37 bis, quarto e quinto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, prevede un rigoroso procedimento d'instaurazione del contraddittorio, caratterizzato da scansioni predeterminate, in cui, a pena di nullità, l'avviso di accertamento deve essere emanato previa richiesta di chiarimenti al contribuente e deve essere specificamente motivato in relazione alle giustificazioni fornite, sicché, concorrendo detta richiesta alla valutazione del fine elusivo dell'operazione, non possono considerarsi alla stessa equipollenti l'attività svolta dai verbalizzanti e le eventuali dichiarazioni del contribuente in sede di verifica”); inconferente rispetto al caso di specie si mostra, invece, il richiamo, operato dalla ricorrente,al contraddittorio di cui all’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, tenuto conto che, non trattandosi di tributi cd. armonizzati, “il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche alla diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino[quali quelli effettuati nel caso di specie, n.d.r.], atteso che la naturale vis expansiva dell'isti tuto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all'azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell'Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente” (Cass., 05/11/2020, n. 24793; si veda anche Cass., 14/03/2018, n. 6219); il secondo motivo di ricorso (relativo alla ripresa a tassazione dei dividendi distribuiti dalla controllata CFSC in favore della [OSCURATO:SOCIETA]) è, invece,inammissibile; in primo luogo,con riferimento alla modalità di “confezionamento” dello stesso, occorrerimarcare che, “in tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l'omessa motivazione, che richiede l'assenza di motivazione su un punto decisivo della causa rilevabile d'ufficio, e l'insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale e analitica indicazione della sede processuale nella quale il giudice d'appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietà della motivazione, che richiede la precisa identificazione delle affermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebbero in contraddizione tra loro. Infatti, l'esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l'apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d'impugnazione enunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse” (Cass., 23/10/2018, n. 26874); del resto, anche a volere accedere al meno rigoroso orientamento espresso da questa Sezione - alla cui stregua “è ammissibile il ricorso per cassazione il quale cumuli in un unico motivo le censure di cui all'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., allorché esso comunque evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all'interpretazione o all'applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto” (Cass., 11/04/2018, n. 8915) -, nel caso di specie, da un lato, con riferimento ai nn. 3 e 5 dell’art. 360 c.p.c., non sono indicati, nell’illustrazione del motivo, né le norme violate o erroneamente applicate né la circostanza di fatto il cui esame sarebbe stato omesso dalla pronuncia impugnata; dall’altro, relativamente al n. 4, la censura di carenza della motivazione non attinge la dimensione del “minimo costituzionale” ex art. 111, comma 6, Cost. (sul quale, da ultimo, Cass., 03/03/2022, n. 7090), che nella specie deve ritenersi rispettato, avendo la CTR pur sempre esplicitato (in particolare, al punto 11.7 della motivazione) le ragioni poste a fondamento delle conclusioni raggiunte; conclusivamente, merita accoglimento il primo motivo di ricorso, nei termini sopra riferiti, con conseguente annullamento in parte qua dell’avviso di accertamento originariamente impugnato, relativamente alla contestazione delle fattispecie di abuso del diritto non preceduta dal contraddittorio ex art. 37, comma 4, d.p.r. n. 600/1973; quanto alle spese, se ne rende opportuna la compensazione integrale, in ragione del concreto esito dell’intero giudizio, con l’accoglimento, in parte qua, di un solo motivodi ricorso (a fronte della declaratoria di inammissibilità dell’altro) e in considerazione della peculiarità dellefattispecie controverse nonché della circostanza che la giurisprudenza in tema di “abuso innominato”, di cui sopra s’è dato conto, è andata consolidandosi in epoca successiva allo svolgimento dei primi due gradi di giudizio; P.Q.M. Accoglie il primo motivo di ricorso , nei limiti di cui in motivazione; dichiara inammissibile il secondo motivo;cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accoltoe, decidendo nel merito,