Cassazione n. 23404/2026

entata e difesa dall'Avvocatura generale delloStato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., in persona dellegale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesadall'avvocato [OSCURATO:PERSONA], unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA]Amatucci e Vincenzo d'Agostino;-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado dell'Abruzzo n. 349/2024, depositata il 20 maggio 2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio della SezioneTributaria dell'8 luglio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 156/2025Numero sezionale 5420/2026Numero di raccolta generale 23404/2026Data pubblicazione 17/07/20261. – L’Agenzia delle entrate notificava alla [OSCURATO:PERSONA] agricolaMazzaferri [OSCURATO:SOCIETA]., in data 18 febbraio 2022, la comunicazionedi controllo centralizzato n. 0163782119401, codice atto n.48949471915, emessa ai sensi dell’art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del1972, in relazione alla dichiarazione modello IVA/2019, presentataper l’anno d’imposta 2018. L’Amministrazione procedeva alrecupero del minor credito IVA pari ad euro 116.887,00, oltre allasanzione di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, ridotta al 10per cento ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 462 del 1997, e agliinteressi ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 602 del 1973, sulpresupposto che il credito IVA relativo all’anno d’imposta 2017,esposto nel quadro VL, rigo 08, era stato disconosciuto in ragionedell’omessa presentazione nei termini della dichiarazione modelloIVA 2018 per l’anno d’imposta 2017, trasmessa telematicamentesoltanto in data 7 settembre 2018. A seguito del mancatopagamento della comunicazione, l’Ufficio iscriveva a ruolo lamaggiore IVA, le sanzioni e gli interessi e, in data 19 dicembre2022, l’Agenzia delle entrate - Riscossione notificava allacontribuente la cartella di pagamento n. 05420220012875011,relativa all’anno d’imposta 2018, con la quale veniva richiesto ilpagamento della maggior IVA dovuta per euro 116.887,00, oltrealla sanzione ex art. 13 del d.lgs. 471/97 e agli interessi ai sensidell’art. 20 del d.P.R. 602/73.La contribuente impugnava la cartella innanzi alla Corte digiustizia tributaria di primo grado di L’Aquila.L’Agenzia delle entrate si costituiva nel giudizio di primogrado.La Corte di giustizia tributaria di primo grado di L’Aquila, consentenza n. 369/01/2023, depositata il 27 novembre 2023,Numero registro generale 156/2025Numero sezionale 5420/2026Numero di raccolta generale 23404/2026Data pubblicazione 17/07/2026accoglieva il ricorso della contribuente, annullava la cartellaimpugnata e compensava le spese di giudizio.2. – Avverso la sentenza di primo grado l’Agenzia delle entrateproponeva appello.La contribuente si costituiva nel giudizio di appello, deducendol’infondatezza delle eccezioni dell’Ufficio e chiedendo il rigettodell’impugnazione e la conferma della decisione di primo grado.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo,con sentenza n. 349/01/2024, depositata il 20 maggio 2024,rigettava l’appello dell’Ufficio e compensava tra le parti le spese delgrado.3. – L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione,affidandolo a due motivi.La società resiste con controricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entratedenuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazionee falsa applicazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972.L’Amministrazione assume che la sentenza impugnata sarebbeincorsa nella violazione dell’art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633 del1972, nella parte in cui tale disposizione prevede che il diritto alladetrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati oimportati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed èesercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui ildiritto alla detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momentodella nascita del diritto medesimo. Secondo la ricorrente, il dirittoalla detrazione del credito IVA doveva ritenersi precluso dalladecadenza prevista dall’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, dovendoNumero registro generale 156/2025Numero sezionale 5420/2026Numero di raccolta generale 23404/2026Data pubblicazione 17/07/2026essere esercitato entro la dichiarazione dell’anno successivo aquello in cui la detrazione era sorta, come sostenuto nel ricorsomediante richiamo alla giurisprudenza di legittimità indicatanell’atto. L’Agenzia espone che, per l’IVA dovuta a decorrere dal2017, il termine di presentazione della dichiarazione IVA, ai sensidell’art. 8, comma 1, del d.P.R. n. 322 del 1998, era fissato tra il1° febbraio e il 30 aprile; evidenzia che, nel caso di specie,l’annualità da cui originava il credito era il 2017 e che la relativadichiarazione IVA era stata inizialmente omessa, perché presentatatardivamente solo in data 7 settembre 2018, circostanza indicatacome non contestata. Da ciò la ricorrente trae la conseguenza cheil diritto alla detrazione avrebbe dovuto essere esercitatovalidamente entro il termine di presentazione del modello IVArelativo all’anno d’imposta 2017, individuato nel 30 aprile 2018, eche la dichiarazione trasmessa oltre tale termine non avrebbepotuto consentire il riporto del credito nella successivadichiarazione. Nel motivo l’Amministrazione richiama anche ilcontenuto del ricorso introduttivo proposto dalla contribuentedinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di L’Aquila,nel quale si dava atto che la dichiarazione annuale IVA per l’anno2017 era stata inoltrata in data 7 settembre 2018, oltre l’ammessoritardo di novanta giorni, e che il credito IVA si era formato nellaquasi totalità nell’anno d’imposta 2015 ed era stato poi riportatonel tempo. La ricorrente riferisce altresì che, nel giudizio di primogrado e in quello di appello, l’Agenzia aveva evidenziato che lacontroparte non aveva presentato, entro i termini previsti, alcunavalida istanza di annullamento della prodromica comunicazione diirregolarità e che, nella fattispecie, il diritto alla detrazione avrebbedovuto essere esercitato nei termini di cui all’art. 19 del d.P.R. n.633 del 1972.Numero registro generale 156/2025Numero sezionale 5420/2026Numero di raccolta generale 23404/2026Data pubblicazione 17/07/2026L’Agenzia aggiunge che, a seguito della comunicazione diirregolarità, il contribuente, qualora ritenga il credito non dichiaratofondatamente ed effettivamente spettante, può attestarnel’esistenza contabile mediante produzione all’Ufficio competente,entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, delladocumentazione idonea, quali registri IVA, liquidazioni periodiche,dichiarazione cartacea relativa all’annualità omessa, fatture e ognialtro documento utile. Secondo la prospettazione del ricorso, nelcaso in esame la società, ricevuta la comunicazione di irregolarità,non si sarebbe attivata entro il predetto termine e avrebbe attesola notifica della cartella esattoriale per proporre ricorso. Da talecomportamento la ricorrente fa discendere la preclusione del dirittoalla detrazione del credito IVA, affermando che la dichiarazione puòessere presentata tardivamente, ma non oltre il termine previstodall’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 vigente ratione temporis. Ilmotivo prosegue sostenendo che, in caso di dichiarazione omessa,il credito di imposta indicato nella dichiarazione tardiva, anche seformatosi anteriormente e derivante da precedenti dichiarazioniritualmente presentate, non potrebbe essere riportato nelladichiarazione annuale IVA relativa ad anni successivi, poiché viosterebbe il principio di contiguità temporale dei periodi d’imposta,cui è subordinata l’operatività della compensazione tra credito edebito tributario. L’Amministrazione richiama, a sostegno, l’art. 30del d.P.R. n. 633 del 1972, nella parte in cui collega il diritto dicomputare l’eccedenza in detrazione nell’anno successivo, ovverodi chiederne il rimborso, alla risultanza della dichiarazione annuale.1.1. – Il motivo è fondato.Deve escludersi che vi sia inammissibilità della censura perchéla questione non è di mero fatto e non attiene al merito dellaNumero registro generale 156/2025Numero sezionale 5420/2026Numero di raccolta generale 23404/2026Data pubblicazione 17/07/2026controversia, ma alla questione di diritto della corretta applicazionedella disciplina della detrazione dell’IVA.Nel caso di specie si controverte su di un credito d'impostarelativo all’anno d’imposta 2017.La sussistenza del diritto alla detrazione del credito IVA èpacificamente subordinato alle sole condizioni definite nel d.P.R. n.633 del 1972, artt. 19 e 25, e cioè la tempestiva registrazione dellafattura e la richiesta della detrazione entro il termine previsto perla presentazione della dichiarazione IVA di cui all’art. 19 d.P.R. n.633 del 1972.L'art. 8 del d.P.R. n. 322 del 1998, Regolamento recantemodalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alleimposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attività produttive eall'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136,della legge 23 dicembre 1996, n. 662, disciplina termini e modi perla presentazione e per la rettifica della dichiarazione annuale inmateria di IVA. Al comma 3 prescrive, inoltre, che «le detrazionisono esercitate entro il termine stabilito dall'art. 19, comma 1,secondo periodo» del d.P.R. n. 633 del 1972.L'art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972 stabilisce, poi, che «Sedalla dichiarazione annuale risulta che l'ammontare detraibile […],aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quellodell'imposta relativa alle operazioni imponibili […], il contribuenteha diritto di computare l'importo dell'eccedenza in detrazionenell'anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi dicui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione diSecondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, inconformità alla giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unioneeuropea, la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valoreNumero registro generale 156/2025Numero sezionale 5420/2026Numero di raccolta generale 23404/2026Data pubblicazione 17/07/2026aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annualeper il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta - che risulta dadichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno ed èdedotta entro il termine previsto per la presentazione delladichiarazione di cui all’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 - variconosciuta quando il contribuente ha rispettato tutti i requisitisostanziali per la detrazione; ne consegue che, nel giudizio diimpugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controlloformale automatizzato, non può essere negato il diritto alladetrazione quando il contribuente dimostra in concreto, ovvero nonè controverso, di avere compiuto acquisti da un soggetto passivod'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili(Cass. n. 5129/2025; Cass. n. 15459/2018; Cass. n. 8131/2018;Cass. n. 4392/2018; Cass., Sez. U, n. 17757/2016: pronunce tutteriferite all’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972, applicabile rationetemporis, secondo cui «il diritto alla detrazione dell’imposta relativaai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cuil’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, conla dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cuiil diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti almomento della nascita del diritto medesimo»).19 d.P.R. n. 633 del 1972, pertanto, prevedeva una cornicebiennale per l'esercizio del diritto alla detrazione («al più tardi, conla dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cuiil diritto alla detrazione è sorto»).Il legislatore, con le modifiche intervenute con il d.l. n. 50 del2017, in vigore dal 24/4/2017, convertito, con modificazioni, dallal. n. 96 del 2017, ha tuttavia modificato l’art. 19, comma 1, deld.P.R. n. 633 del 1972, nel secondo periodo, sostituendo il termineNumero registro generale 156/2025Numero sezionale 5420/2026Numero di raccolta generale 23404/2026Data pubblicazione 17/07/2026entro cui può essere esercitato il diritto alla detrazione dell’impostaassolta sugli acquisti o sulle importazioni di beni.Nella formulazione applicabile ratione temporis, per effettodelle modifiche apportate dal d.l. n. 50/2017, l’art. 19 stabilisce,invece, che il diritto alla detrazione dell'imposta debba essereesercitato «al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui ildiritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti almomento della nascita del diritto medesimo»Il d.l. n. 50 del 2017 ha inoltre disposto, con l’art. 2, comma2-bis, che la modifica si applica alle fatture e alle bollette doganaliemesse dal 1° gennaio 2017.Il termine rilevante ai fini della detrazione, nel caso di specie,trattandosi di credito d'imposta relativo all’anno d’imposta 2017, èpertanto individuabile al più tardi nella data di presentazione delladichiarazione IVA relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione èsorto.Ai sensi dell’art. 8, comma 1, del d.P.R. n. 322 del 1998, perl’IVA dovuta a decorrere dal 2017, il termine di presentazione delladichiarazione IVA è fissato tra il 1° febbraio e il 30 aprile.L'art. 2, comma 7, del d.P.R. n. 322 del 1998, applicabileanche in materia di IVA (v. comma 6 dell'art. 8), stabilisce che «Ledichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni siconsiderano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per lariscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esseindicati e delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta».Nel caso di specie, l’annualità da cui origina il credito è il 2017,ma la relativa dichiarazione IVA è stata inizialmente omessa epresentata tardivamente solamente in data 7 settembre 2018(circostanza non contestata), dunque oltre il termine dipresentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui ilNumero registro generale 156/2025Numero sezionale 5420/2026Numero di raccolta generale 23404/2026Data pubblicazione 17/07/2026diritto alla detrazione è sorto, previsto dall’art. 19 del d.P.R. n. 633del 1972.La contribuente non può dunque portare il credito incompensazione, ma potrà eventualmente chiedere il rimborso.In tema di IVA versata in eccesso, poiché detrazione erimborso d'imposta sono manifestazioni alternative del medesimodiritto, ancorché non subordinate ai medesimi presupposti, alcontribuente che, entro il termine di decadenza, abbia esercitato ildiritto alla restituzione con richiesta di detrazione contrastatadall'Amministrazione finanziaria per inosservanza dell'obbligo dipresentare la dichiarazione annuale non può, in caso di esitonegativo del giudizio sulla detrazione, ritenersi precluso il rimborsoex art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, se richiesto entro il terminedi prescrizione (Cass. n. 20040/2011; Cass. n. 21947/2007).2. – Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entratedenuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazionee falsa applicazione dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, degliartt. 20 del d.P.R. n. 602 del 1973 e 30 del d.P.R. n. 633 del 1972.La ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui laCorte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo haaffermato che l’omissione della dichiarazione annuale avrebbepotuto rilevare soltanto ai fini dell’ipotetica irrogazione dellaspecifica sanzione correlata a tale mancato adempimento e che,nella specie, la cartella riguardava esclusivamente il credito IVA,mentre il profilo dell’omessa dichiarazione era invocato soltanto inrelazione al mancato riconoscimento del credito. Secondo l’Agenzia,in relazione al credito IVA da dichiarazione omessa, poiché ladisponibilità del credito viene riconosciuta solo in un momentosuccessivo rispetto a quello in cui esso è stato utilizzato, restanocomunque dovuti la sanzione prevista dall’art. 13 del d.lgs. n. 471Numero registro generale 156/2025Numero sezionale 5420/2026Numero di raccolta generale 23404/2026Data pubblicazione 17/07/2026del 1997 e gli interessi per ritardata iscrizione a ruolosull’ammontare del credito effettivamente utilizzato in detrazione oin compensazione, ai sensi degli artt. 20 del d.P.R. n. 602 del 1973e 30 del d.P.R. n. 633 del 1972. Nel ricorso si richiama il contenutodella cartella impugnata, dalla quale risultano iscritti a ruolo lamaggiore IVA, la sanzione e gli interessi, con importo complessivoindicato in euro 169.029,48. L’Amministrazione deduce chesanzioni e interessi sarebbero dovuti perché la contribuenteavrebbe utilizzato un credito prima della sua esposizione nelladichiarazione e, comunque, anteriormente alla sua dimostrazionecontabile. Il ricorso richiama l’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997,nella parte in cui prevede, in caso di utilizzo di un credito d’impostain misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalitàdi utilizzo stabilite dalla legge, l’applicazione della sanzione pari altrenta per cento del credito utilizzato. Secondo la ricorrente, lasocietà avrebbe utilizzato in compensazione un credito in violazionedelle modalità imposte dalla legge, omettendone l’indicazione nelladichiarazione dei redditi per due anni d’imposta consecutivi,individuati nel ricorso negli anni 2015 e 2017. Nel motivo l’Agenziarichiama, inoltre, la circolare n. 21 del 2013, sostenendo che essa,ferma la legittimità della comunicazione di irregolarità a fronte delcomportamento omissivo del contribuente, confermerebbe ladebenza degli interessi e della sanzione contestata ai sensi dell’art.13 del d.lgs. n. 471 del 1997 sulla parte di credito effettivamenteutilizzata. La comunicazione di irregolarità viene indicata, nellaprospettazione del ricorso, come conseguente all’utilizzo indetrazione del credito nelle dichiarazioni successive e comefinalizzata al recupero del credito indebitamente fruito, oltre airelativi interessi e alla contestazione della sanzione.2.1. – Il motivo è fondato.Numero registro generale 156/2025Numero sezionale 5420/2026Numero di raccolta generale 23404/2026Data pubblicazione 17/07/2026In tema di I.V.A., la dichiarazione di cui all'art. 8, comma 3,del d.P.R. n. 542 del 1999, contenente i dati richiesti per l'istanzadi rimborso, fin dal momento della sua introduzione e prima ancoradella previsione di uno specifico termine per il suo espletamento,integra un presupposto della compensazione, sicché, pur nonescludendo, in presenza delle altre condizioni, l'esistenza di uncredito d'I.V.A. suscettibile comunque di rimborso e nondeterminando conseguentemente il suo recupero da partedell'amministrazione finanziaria, la sua omissione giustifical'applicazione della sanzione di cui all'art. 13, commi 1 e 2, deld.lgs. n. 471 del 1997, in quanto strumentale a controlli di tiposostanziale (Cass. n. 9739/2023; Cass. n. 11270/2022).In tema di sanzioni amministrative, in base al combinatodisposto di cui agli artt. 10, comma 3, della l. n. 212 del 2000 e 6,comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del 1997, le violazioni tributariepossono essere «sostanziali», se incidono sulla base imponibile osull'imposta o sul versamento, «formali», se pregiudicano l'eserciziodelle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile,sull'imposta o sul versamento, oppure «meramente formali»,perché non influenti sulla determinazione della base imponibile,dell'imposta e sul versamento del tributo e non arrecantipregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo; solo tali ultimeviolazioni non sono punibili per inoffensività, dovendo lavalutazione concreta circa la natura «formale» o «meramenteformale» della violazione compiersi in base all'idoneità ex ante dellacondotta a recare detto pregiudizio all'esercizio delle azioni dicontrollo (Cass. n. 21551/2025; Cass. n. 28938/2020).Nell'ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria recuperi, aisensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis deld.P.R. n. 633 del 1972, un credito esposto nella dichiarazioneNumero registro generale 156/2025Numero sezionale 5420/2026Numero di raccolta generale 23404/2026Data pubblicazione 17/07/2026oggetto di liquidazione, maturato in una annualità per la quale ladichiarazione risulti omessa, il contribuente può dimostrare,mediante la produzione di idonea documentazione, l'effettivaesistenza del credito non dichiarato, e in tale modo viene postonella medesima condizione in cui si sarebbe trovato (salvo sanzionie interessi) qualora avesse presentato correttamente ladichiarazione, atteso che, da un lato, il suo diritto nasce dalla leggee non dalla dichiarazione e, da un altro, in sede contenziosa, ci sipuò sempre opporre alla maggiore pretesa tributaria del Fisco,allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione delladichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria (Cass. n.9739/2023; Cass. n. 31433/2018).Non è quindi condivisibile l’affermazione della sentenzaimpugnata secondo cui l’omissione della dichiarazione annualepotrebbe rilevare soltanto ai fini dell’eventuale irrogazione dellaspecifica sanzione per tale mancato adempimento, poiché l’utilizzodel credito in assenza di una valida e tempestiva dichiarazioneincide sulle condizioni legali della detrazione e giustifica, per laparte di credito indebitamente utilizzata, l’iscrizione a ruolo dellesanzioni e degli interessi oggetto della cartella.Nel caso di specie, pertanto, sussistono i presupposti per lalegittimità dell’iscrizione a ruolo di interessi e sanzioni, non avendola violazione contestata natura “meramente formale”.3. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata e, perl'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributariacompetente, in diversa composizione, anche per la liquidazionedelle spese di legittimità. P.Q.Maccoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Abruzzo, inNumero registro generale 156/2025Numero sezionale 5420/2026Numero di raccolta generale 23404/2026Data pubblicazione 17/07/2026diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria dell'8 luglio 2026.La PresidenteGiulia Iofrida