Cassazione n. 19214/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 10671 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. — già [OSCURATO:PERSONA] s.r.1.• in persona del legale rappresentante pro tempore„, rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al controricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso gli indirizzi di posta elettronica (PEC) [OSCURATO:EMAIL] e carlocicala@ ordineavvocatiroma.org; - controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 3056/02/2020, depositata in data 15 ottobre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7 giugno 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Lazio aveva accolto l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] (oggi [OSCURATO:SOCIETA].), avverso la sentenza n. 11321/50/2018 della [OSCURATO:PERSONA] di Roma di rigetto del ricorso proposto dalla società avverso avviso di accertamento con il quale l'Amministrazione, previo p.v.c. della G.d.F.- Nucleo di Polizia Tributaria, aveva recuperato, per l'anno 2011, maggiore Irap, ritenendo che la contribuente avesse svolto il ruolo di "società filtro" ribaltando le prestazioni fatturate dalla società del "[OSCURATO:PERSONA]" a favore di altre società, senza applicazione di alcun margine di ricarico ottenendo dal sig. [OSCURATO:PERSONA] (dominus delle varie società coinvolte nella frode) un compenso per l'attività di interposizione fittizia; - la società contribuente resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; -la società contribuente ha depositato l'avviso di ricevimento della raccomandata relativa alla notifica, a mezzo posta, del controricorso; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633/72 e 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento in guanto non era certa la affermata inesistenza delle prestazioni fatturate, ancorché, in tema di operazioni inesistenti, non ricada sull'AF l'onere di fornire la piena prova dell'inesistenza delle operazioni fatturate, potendo quest'ultima dimostrare la fittizietà di queste ultime a mezzo di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all'art. 2729 c.c. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in subordine, in relazione all'art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt.2721, 2729 e 2697 c.c. per avere la CTR, mal governando i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, pretermesso la disamina dei molteplici elementi presuntivi richiamati dall'Ufficio a sostegno della pretesa impositiva, che, ove valutati, avrebbero comportato il ribaltamento dell'onere della prova sulla contribuente. 3.11 primo motivo- con riguardo alla dedotta violazione delle regole di riparto dell'onere probatorio di cui all'art. 2697 c.c.- è fondato con assorbimento del secondo. 3.1.Nella specie, come si evince dalla sentenza impugnata e dallo stralcio del p.v.c. riprodotto in ricorso e nel controricorso, le società asseritamente riconducibili al c.d. "gruppo societario [OSCURATO:PERSONA]" avrebbero emesso fatture riferite ad operazioni oggettivamente inesistenti infragruppo, dando luogo a passaggi meramente cartolari di servizi, anche nei confronti di società terze, tra cui la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. che, a sua volta, avrebbe assunto il ruolo di "società filtro", ribaltando interamente le prestazioni fatturate dalle società del [OSCURATO:PERSONA] in favore di altre società beneficiarie finali, senza alcun margine di ricarico, ottenendo dal predetto gruppo un compenso per l'attività di interposizione fittizia. Da qui la riconducibilità delle fatture in questione ad operazioni sia oggettivamente che soggettivamente inesistenti. 3.2.In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, questa Corte ha affermato che "ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall'Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi P anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass., sent. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013); in particolare, questa Corte, nelle ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti, ha affermato che «ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l'amministrazione ha l'onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12; 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C- 439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. nn. 26790 del 2020; 11624 del 2020; 28572 del 2017; 5406 del 2016, 28683 del 2015, 428 del 2015, 12802 del 2011, 15228 del 2001); e comunque, una volta accertata l'assenza dell'operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente [rilevante invece nella diversa ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti], il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo» (Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione; Cass. n. 16473 del 2018); quanto alla prova di cui è onerata l'Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell'accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'IVA, la legge - rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, 4 fr possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe". Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2,c.c. (Cass., ord. n. 14237 del 2017; Cass n. 11624 del 2020). 3.3.In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C- 277/14), questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: "In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi" (Cass. Sez. 5, n. 9851 del 20/04/2018; Sez. 5, n. 27566 del 30/10/2018; Cass, sez. 5, 18 dicembre 2019, n. 33598; Cass. Sez. 5, Ord. n. 15369 del 20/07/2020; n. 28562 del 2021). 3.4.Nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, in quanto - a fronte della contestazione dell'Ufficio, sulla base delle indagini della G.d.f., del ruolo di "filtro meramente cartolare" in capo alla società contribuente, con ribaltamento delle prestazioni fatturate dalle società del "[OSCURATO:PERSONA]" a favore di altre società beneficiarie finali, senza applicazione di alcun margine di ricarico, ottenendo dal Gruppo un compenso per l'attività di interposizione fittizia - ha ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento, in quanto "non appa[riva] affatto certa, nel caso di specie, la affermata inesistenza delle prestazioni indicate nelle fatture in contestazione" desumendo tale asserita incertezza dalle risultanze del decreto di archiviazione del 29 febbraio 2016, dalla perizia del consulente tecnico di parte (dalla quale si evinceva, a fronte delle fatture emesse, l'erogazione di specifici servizi in favore dei clienti finali, la congruità dei prezzi praticati rispetto a quelli normali di mercato) e dalle dichiarazioni risultanti dal p.v.c. dellia sig.ra [OSCURATO:PERSONA] ("la teste riferisce di una prassi delle società del c.d. [OSCURATO:PERSONA] di emettere fatture per operazioni inesistenti ma pur riferendo i nominativi di tutte le società coinvolte- tra di esse non compaiono i fornitori della [OSCURATO:PERSONA] srl, se si eccettua la [OSCURATO:SOCIETA]"). Con ciò, il giudice di appello, in violazione dei criteri giuridici in tema di formazione della prova critica e delle regole del riparto di cui all'art.2697 c.c., ha sostanzialmente preteso che l'Amministrazione fornisse una prova certa della inesistenza (oggettiva e soggettiva) delle operazioni fatturate laddove l'onere della prova dell'Ufficio di fornire elementi probatori può essere assolto anche in forma indiziaria e presuntiva. 4.In conclusione, va accolto il primo motivo, con assorbimento del secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il primo motivo del ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Com