Cassazione n. 29992/2022

iuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indi- spensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il "petitum" del primo. Tale efficacia, ri- guardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quan- to l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica sol- tanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e co- munque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità con- tributiva, le spese deducibilì), e non anche rispetto agli elementi co- stitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'ap- plicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il rico- noscimento della capacità espansiva del giudicato appare d'altronde coerente non solo con l'oggetto del giudizio tributario, che attraverso l'impugnazione dell'atto mira all'accertamento nel merito della prete- sa tributaria, entro ì limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell'accertamento dell'Amministrazione fì- nanzìaria (salvo che il giudizio non sì risolva nell'annullamento del- l'atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del trìbuto dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effet- tività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamen- tare del giudicato tributario, quale "norma agendi" cui devono con- formarsi tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell'individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi pe- riodi d'imposta. 6. Il principio è stato applicato numerose volte dalla S.C., ad esem- pio in materia di rapporti di durata (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9512 del 22/04/2009, Rv. 607614 - 01), nonché in fattispecie relativa alla esenzione decennale IRPEG e ILOR (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24433 del 30/10/2013, Rv. 628862 - 01) o in ragione dell'idegittimità del- l'acquisizione della documentazione contabile su cui si fonda, si estende alle controversie tra le stesse parti riferite ad annualità di- verse nel caso in cui i relativi accertamenti per tali periodi d'imposta si basino sulla medesima attività investigativa illegittima, che ne co- stituisce il presupposto comune (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 19590 del 17/09/2014, Rv. 632467 - 01). Ancora, è stato affermato che l'ac- certamento della validità e congruità del calcolo dell'ICI, fondato sul classamento catastale all'epoca vigente, preclude l'esame della stes- sa questione, per le annualità di riferimento, sulla base della succes- siva variazione del classamento, e, quindi, della rendita anche qualo- ra si assuma che tale variazione abbia effetto retroattivo (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 16675 del 29/07/2011, Rv. 618904 - 01). In altro giudizio, la S.C., in applicazione del principio, ha cassato la sentenza di merito che, nell'affermare la legittimità di un avviso di accerta- mento, ai fini IRPEF, basato sulla natura edificabile di un terreno, aveva trascurato l'effetto preclusivo derivante da altro giudizio ove, con sentenza passata in giudicato, ne era stata esclusa l'edificabilità ai fini dell'imposta di registro (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 13152 del 16/05/2019, Rv. 653736 - 01). 7. E, tuttavia, la S.C. ha escluso che, nel giudizio avente ad oggetto un accertamento fondato sull'applicazione dei parametri o degli studi di settore, possa avere effetto di giudicato la sentenza di annulla- mento di altro accertamento riguardante una diversa annualità, seb- bene fondato sui medesimi parametri, essendo gli stessi espressione della capacità contributiva e, cioè, di un elemento variabile da perio- do a perìodo(Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13498 del 01/07/2015, Rv. 635809 - 01). Inoltre, quanto all'IVA, nel processo tributario, l'effetto vincolante del giudicato esterno previsto dall'art. 2909 cod. cív. è soggetto alla primazia del diritto unionale (come interpretato da CGUE 3 settem- bre 2009, C-2/08, Olimpiclub), anche con riferimento alla sua proie- zione oltre il periodo di imposta considerato circa i fatti integranti elementi costitutivi della fattispecie impositiva che, estendendosi ad una pluralità di annualità, abbiano carattere stabile o tendenzialmen- te permanente, allorquando affiori una questione di contrasto a pra- tiche abusive, sicché ove esse non sussistano, il giudicato formatosi su diverso anno di imposta richiede l'esame delle questioni e dei pre- supposti di fatto per la diversa annualità e la sua efficacia dipende dalle concrete circostanze accertate. (Nella specie la S.C. ha confer- mato la decisione della CTR che, in assenza di deduzione di abuso del diritto, aveva riconosciuto l'effetto di cosa giudicata sostanziale ai fini della diversa annualità IVA, senza automatismo, dopo aver ac- certato l'identità di soggetti, del "petitum" e della "causa petendi", delle circostanze fattuali e delle questioni di diritto del p.v.c. alla base della ripresa a tassazione, riguardante unitariamente due an- nualità) (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 15374 del 20/07/2020, Rv. 658430 - 01). 8. Orbene, nel caso di specie è vero che il p.v.c. è il medesimo e la verifica condotta dall'Amministrazione finanziaria è complessiva per più anni di imposta e, tuttavia, parte contribuente non dà evidenza dell'identità delle questioni e dei presupposti di fatto per la diversa annualità - il 2004 - oggetto di sentenza di primo grado definitiva, con riferimento a quelle alla base del presente processo, 2005 e 2006. Inoltre, con riferimento specifico agli enti di tipo associativo non commerciali la concorrenza di requisiti formali e sostanziali, la cui dimostrazione è rimessa a parte contribuente, è condizione per la fruizione dei benefici riconosciuti dall'ordinamento giuridico (Cass. Sez. 5, Ordinanza n.32119 del 12/12/2018; Cass. Sez. 5, Ordinanza n.23167 del 4/10/2017), ed essi non possono essere considerati ac- certati una volta per sempre, ai fini dell'art.53 Cost. e, per VIVA, del rispetto del diritto unionale di cui sopra si è dato conto. 9. Dev'essere così affermato il seguente principio di diritto: «In tema di imposte dirette e IVA oggetto di verifica nei con- fronti di associazioni culturali non riconosciute Ctil sia conte- stato lo svolgimento di attività commerciale, l'invocato giudi- cato esterno ex art.2909 cod. civ relativo a precedente anno di imposta non spiega automaticamente effetto per gli anni successivi, in particolare con riferimento alla natura non commerciale dell'associazione accertata con la sentenza defi- nitiva, in quanto è onere di parte contribuente dimostrare l'identità delle questioni e dei presupposti di fatto alla base delle riprese per le diverse annualità, in presenza di questioni e presupposti che non possono essere considerati accertati una volta per sempre, nel pieno rispetto del principio di capa- cità contributiva di cui all'art-53 Cost e, con riferimento al- l'imposizione indiretta, anche del diritto unionale come inter- pretato da CGUE 3 settembre 2009, C-2/08, In applicazione del principio di diritto che precede, nel caso in esame l'onere non è stato assolto dalla contribuente, che si limita a invoca- re la pretesa cristallizzazione della natura non commerciale dell'as- sociazione. 10. Con il quarto motivo - in relazione all'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene prospettata la violazione degli artt.52 del d.P.R. n.633 del 1972 e 33 del d.P.R. n.600 del 1973, per aver la CTR mancato di dichiarare l'illegittimità dell'accertamento per essere ba- sato su p.v.c. redatto in conseguenza di accesso presso la sede della contribuente in assenza di autorizzazione della Procura dell Repubbli- ca. 11. Il motivo è infondato, perché ai sensi dell'art. 35 della I. n. 4 del 1929, la Guardia di finanza, in quanto polizia tributaria, può sempre accedere negli esercizi pubblici ed in ogni locale adibito ad azienda industriale o commerciale ed eseguirvi verificazioni e ricerche, per assicurarsi dell'adempimento delle prescrizioni imposte dalle leggi e dai regolamenti in materia finanziaria, non necessitando, a tal fine, di autorizzazione scritta, richiesta per il diverso caso di accesso effet- tuato dai dipendenti civili dell'Amministrazione finanziaria. Nella spe- cie, la S.C., in applicazione del principio, ha dichiarato la piena utiliz- zabilità degli atti acquisiti dalla Guardia di Finanza a seguito di un accesso non preceduto dall'autorizzazione dell'autorità giudiziaria posto in essere presso la sede legale della contribuente coincidente con l'abitazione dell'amministratore unico della stessa (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 17525 del 28/06/2019, Rv. 654395 - 01). 12. Il quinto motivo - ai fini dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - deduce la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., per omessa pronuncia da parte del giudice d'appello circa la doglianza di irrile- vanza degli elementi indice di commercialità, per essere relativi a periodi successivi a quelli accertati. Con il sesto motivo - articolato in subordine al precedente agli effetti dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - si censura la violazio- ne dell'art. 149 comma 1 TUIR con riferimento ai medesimi fatti. Con il settimo motivo - articolato in via ulteriormente subordinata ai sensi dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - si prospetta la carenza assoluta dì motivazione in ordine alla ritenuta rilevanza ri- spetto ai periodi 2005 e 2006 di elementi indice di cornmercialità re- lativi al 2007 e 2008. 13. I motivi suddetti sono affetti da concorrenti aspetti di inammissi- bilità e di infondatezza, perché non trattasi di una questione auto- noma, dal momento che dalla lettura delle porzioni dell'atto introdut- tivo e dell'appello riprodotti in ricorso si evince che il profilo era stato complessivamente considerato nella doglianza di merito, la quale è stata decisa dalla CTR a pag.3 della sentenza impugnata attraverso una congrua motivazione e non carente. Si rammenta inoltre al pro- posito che: «In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste in un'erronea ricognizione da parte del provvedi- mento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fatti- specie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura é possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione» (ex multis Cass. n. 26110 del 2015). 14. L'ottavo motivo - in relazione all'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - si denuncia l'omessa pronuncia ex art.112 cod. proc. civ. circa la doglianza di violazione dell'art.148 comma 3 TUIR perché gli importi versati dai soci in occasione dell'accesso alla sede dell'asso- ciazione avessero natura di contributo. 15. La censura è in parte inammissibile e in parte infondata. Innanzi- tutto non sussiste la denunciata omessa pronuncia, come si evince dalla lettura dell'ultimo capoverso p.3 della sentenza impugnata e, oltretutto, la questione prospettata è anche meritale. Va al proposito reiterato che «Con la proposizione del ricorso per cassazione, 11 ricor- rente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno dif- forme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'ana- lisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è con- ferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della corret- tezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a di- mostrare i fatti in discussione» (Cass. 7 aprile 2017 n. 9097). 16. Il nono e ultimo motivo denuncia la mera apparenza della moti- vazione, ed è infondato all'evidenza. La CTR ha espresso una ratio decidendi complessa, di cui si è sopra dato conto, accertando la na- tura commerciale della contribuente, e tale motivazione certamente soddisfa il minimo costituzionale, essendo controllabile dall'esterno (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 9105 del 07/04/2017, Rv. 643793 - 01) in quanto trae fondamento da riferimenti individuati al quadro istruttorio. 17. Al rigetto complessivo del ricorso non segue il regolamento delle spese di lite in assenza dì attività difensiva effettiva svolta dall'Agen- zia. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- duater, sussistono