Cassazione n. 12932/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.25216/2020 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA alla V [OSCURATO:PERSONA] N. 12 , presso l’AVVOCATURA G ENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende, ope legis; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] N. 72, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]in forza di procura in calce al controricorso con ricorso incidentale; -controricorrentee ricorrente incidentale – avverso la sentenza n. 5250/15/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, depositata il 20/12/2019; REDDITOMETROudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 aprile 2023 dal consiglieredott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. L a Commissione tributaria regionale della Lombardia, in parziale accoglimento dell’appello della contribuente contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano reiettiva del ricorso proposto contro l’avviso di accertamento di maggior reddito Irpef per l’anno di imposta 2011, emesso in forza de ll’art. 38, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, rideterminava il reddito accertabile nella minor somma di euro 9.870,00. In particolare, i giudici di appello rigettavano le eccezioni preliminari relative all’assenza di notifica dell’avviso e alla nullità per mancata attivazione del contraddittorio; nel merito, affermavano che in caso di accertamento sintetico del reddito ai sensi dell'art.38, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 19 73 (nel testo modificat o dal d.l. n. del 2010conv. in l. n. 122 del 2010), l'ufficio deve tener conto di esborsi effettivi e non può dare rilievo all'impegno assunto dal contribuente in un contratto di acquisto di effettuare un determinato esborso (in un atto di acquisto, infatti,il pagamento era stato pattuito a rate e in altri due era previsto un accollo di debiti dell’alienante verso un soggetto terzo). Evidenziavano anche che le risultanze del processo penale escludevano che tali somme fossero poi state concretamente sostenute dalla contribuente. 2. Contro la sentenza propone ricorso l'Agenzia delle e ntrate sulla base di un motivo. 3. Si è costituita la contribuente resistendo e proponendo ricorso incidentale affidato a cinque motivi. 4. La causa , a seguito di ordinanza di rinvio dalla sesta sezione, è stata fissata per l’adunanza camerale del 13 aprile 2023. Considerato che:1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia deduce violazione e fals a applicazione dell’art. 38, quarto, quinto, sesto e settimo comma, del d.P.R. n. 600 del 19 73, del d.m. 10 /0 9 / 1992, del d.m. 19 / 11 / 199 2 e dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 19 73 , lamentando che le considerazioni dei giudici di appello abbiano determinato una inversione dell’onere probatorio di cui al predetto art. 38 e che nel caso di specie la contribuente non aveva provato di non aver pagato le rate oggetto dell’accollo, dando peraltro indebita rilevanza agli elementi emersi nel procedimento penale. 1.1. L a contribuent e [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso e propone cinquemotivi di ricorso incidentale. Col primo motivo deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 138, 139 , 140 co d. proc. civ. e de ll’ ar t. 38 d . P . R . n. 600 del 1973, nonchè degli artt. 3, 7, 12 e 17 d.lgs. n. 472 del 1997 e dell’art. 22, comma 1, d.l. n. 78 del 2010, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., lamentando l’errata valutazione della prova della notificazioneal contribuente di entrambi gli inviti al contraddittorio. Con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 12 della l. n. 212 del 2000 nonché dell'art. 22,comma 1, della l. n. 78 del 2010, e dell'art. 38 d.P.R.n. 600 del 1973, in relazione alla violazione dell'obbligo di garantire un termine non inferiore a 60 giorni dalla chiusura della fase istruttoria per il deposito di note difensive, sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. Con il terzo motivo deducela violazione e falsa applicazionedell’art.2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., lamentando l’erroneità della sentenza ove ha confermato la valenza degli ulteriori indici di capacità contributiva. Con il quarto motivo deduce la vio lazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., lamentando il mal governo degli elementi rilevanti ai fini della determinazione della sanzione. Col quinto motivo deduce la statuizione ultra petita, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.4 cod. proc. civ., dolendosi dell’extrapetizione laddove la C.T.R. ha applicato la sanzione massima rispetto a quella minima irrogata dall’ufficio. 2. Il ricorso principaleè infondato. Questa Corte, con plurimi interventi, ha evidenziato che ai fini dell'accertamento del reddito con il metodo sintetico di cui all'art. 38, quarto e quinto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 (nel testo, vigente ratione temporis, tra la l. n. 413 del 1991 ed il d.l. n. 78 del 2010, conv., con modif., dalla l. n. 122 del 2010), non è sufficientel'acquisto di un bene attraverso il mero accollo di un debito o con emissione di cambiali, atteso che tale pattuizione non integra un modo di estinzione dell'obbligazione diverso dall'adempimento, ma solo una modificazione soggettiva del rapporto obbligatorio dal lato passivo, sicchè non comporta un'attuale erogazione di spesa per incrementi patrimoniali e, dunque, non costituisce effettiva ed attuale espressione di capacità economica (Cass. 10/09/2014, n. 19030 , con spec ifico riferimento all’accollo del debito che non costitu isce un modo di estinzione delle obbligazioni, diverso dall'adempimento, a differenza, ad esempio, della compensazione, che invece è idonea a rivelare una corrispondente capacità economica: cfr. Cass.11/09/2009, n. 19647); essa configura solo una modificazione soggettiva del rapporto obbligatorio nel lato passivo e non comporta cioè l'attuale erogazione di spesa e non è dunque effettiva ed attuale espressione di capacità economica nella prospettiva dell'art. 38, quinto comma , cit.; espressione di tale capacità ai detti fini è, invece, costituita dai singoli atti di estinzione dell'obbligazione accollata. Successivamente in senso analogo Cass.5 18/12/2015, n. 25473 e Cass.23/02/2017, n. 4748: il principio risulta affermato anche da Cass. 21/07/2015, n. 15289 (non massimata sul punto), laddove è affermato che «Ai fini dell'accertamento del reddito con il metodo sintetico di cui all'art 38, quarto e quinto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 "ratione temporis vigente", non è sufficiente l'acquisto di un bene, ove lo stesso sia stato pagato in parte in contanti ed in parte con emissione di cambiali; siffatto acquisto, invero, per la detta parte (e cioè per la parte del corrispettivo pagata con cambiali), non comporta un'attuale erogazione di spesa per incrementi patrimoniali e, dunque, non costituisce effettiva ed attuale espressione di capacità economica; il pagamento di un corrispettivo con cambiali non può infatti essere assimilato ad un pagamento in contanti, in quanto le cambiali costituiscono una promessa di pagamento futuro di una somma di denaro di cui il soggetto al momento dell'emissione non dispone (in senso conforme, sia pure per diversa ipotesi Occorre, in definitiva, dimostrare l'effettivo sostenimento di una spesa. Tale conclusione è stata ritenuta valida dalla C.T.R. anche nella vigenza del testo riformato dell’art. 38, quarto comma, con considerazione condivisibile in quanto la nuova previsione si fonda esclusivamente sulle spese sostenutedal contribuente e, pertanto, ad esso si rendono sostanzialmente applicabili le statuizioni della Suprema Corte in materia di vecchio accertamento sintetico, con la differenza che per il primo la spesa rileva integralmente nell'anno di sostenimento, mentre per quest'ultimo è ripartita su un quinquennio. L’assuntodella C.T . R . no n è quindi stat o correttamente censurat o dall’Agenzia, in quanto essonon deroga agli oneri probatori in materia di redditometro; infatti, l’onere del contribuente di dimostrare il possesso di redditi esenti o diversi che giustifichino la spesa opera solo ove l’amministrazione abbia dimostrato l’esistenza della spesa stessa (l’accertamento postula unicamente spese certe e spese che valorizzano elementi certi, possesso di beni o utilizzo di servizi e relativo mantenimento, così come precisato dall'Agenzia delle entrate nellacircolare n. 10/E del 2014). Giova infine precisare che la C.T.R. ha anche accertato che le risultanze istruttorie del procedimento penale escludevano che vi fosse stata poi l’effettiva erogazione delle somme, con accertamento in fatto non sindacabile in questa sede, ben potendo i giudici di appello procedere ad autonomo apprezzamento degli elementi acquisiti nel procedimento penale(Cass. 2/12/2002, n. 17037; Cass. 20/03/2013, n. 6918; Cass.21/02/2020, n. 4645, secondo cui i fatti accertati e le prove assunte nel giudizio penale sono pienamente utilizzabili come indizi, da sottoporre a vaglio critico, anche nel giudizio tributario). 3. Passando all’esame del ricorso incidentale, va premesso che esso, nonostante alcuni impropri riferimenti terminologici, deve intendersi univocamente proposto non condizionatamente all’accoglimento del ricorso principale, investendo del resto eccezioni sulle quale la parte contribuente era soccombente; esso contiene cinque motivi. 3.1. Il primo motivo censura la valutazione della validità della notificazione dei due inviti dell’ufficio, previsti dall’art. 38, settimo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione ratione temporis applicabile; la ricorrente deduce l’assenza di prova in atti della spedizione e del ricevimento delle raccomandate informative. Il motivo è inammissibile,in primo luogo perché la doglianza risulta diversa da quella esaminata dalla C.T.R., che ha statuito sulla questione della validità della notificazione presso il luogo di residenza anagrafica anziché quello di dimora (senza che la parte si dolga dell’omessa pronuncia su dii una diversa eccezioneo specifichi in quale sede processuale l’abbia proposta); in secondo luogo, perché il riferimentoad una pluralità di disposizioni in tema di notificazione del codice di rito– gli artt. 138, regolante la notificazione a mani proprie, 139, regolante la notificazione nella residenza o domicilio e 1 40 , regolante la notifica in caso di irreperibilitàrelativa - , rende la doglianza del tutto priva di chiarezza ed autosufficienza non precisando quali siano state le modalità della notificazione (peraltro dalla lettura dell’avviso, prodotto dalla stessa controricorrente, emerge che gli inviti furono notificati a mezzo dell’art. 8 della l. n. 890 del 1982). 3.2. Il secondo motivo censura il difetto di contraddittorio, erratamente ritenuto non necessario dalla C.T.R. Il motivo è infondato. Se è vero che Cass., Sez U., 09/12/2015, n. 24823 ha ritenuto che, in tema di tributi armonizzati, nell'ordinamento nazionale non esista, allo stato, un principio generale, per il quale, anche in assenza di specifica disposizione, l'Amministrazione sarebbe tenuta ad attivare il contraddittorio endoprocedimentale, ha espressamente rammentato che proprio l'art. 22del d.l. n. 78 del 2010, convertito in l. n. 122 del 2010, ha introdotto l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale in tema di accertamento sintetico con effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presentedecreto. La ritenuta inammissibilità del primo motivo, sulla esistenza di validi inviti rivolti al contribuente, rende però evidentemente infondato il motivo, 3.3. Il terzo motivo censura la statuizione laddove ha confermato la pretesa dell’ufficio in relazione ad alcune delle spese indicate nell’accertamento, in particolare oneri di manutenzione di un’autovettura e fitto figurativo.La doglianza è inammissibile perché contesta genericamente la ipotizzata sussistenza di tali fatti indice. Giova precisare che l’art. 22 del d.l. n. 78 del 2010 conv. in l. n. 122 del 2010, modificativo dell’art. 38, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, come già evidenziato ha effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto; il d.m. 24/12/2012 prevede espressamente tali elementi indicativi di capacità contributiva nell’allegata tabella A; infine l’art. 5 del medesimo decreto prevede che Le disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione sintetica dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d'imposta a decorrere dal 2009. 3.4. Gli ultimi due motivi devono essere trattati congiuntamente; con gli stessi la parte censura la decisione della C.T.R. laddove ha applicato le sanzioni nella misura massima senza adeguatamente ponderare tutti gli elementi concreti del caso di specie e andando ultra petita laddove l’ufficio, nell’avviso, aveva applicato la misura minima di esse. I motivi sonofondati in quanto la pretesa tributaria è cristallizzata, anche nei suoi elementi fattuali costitutivied anche per le sanzioni, in ciò che è evidenziato nell’avviso di accertamento; più in generale infatti in tema di contenzioso tributario, il divieto didomande nuove previsto all'art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, trova applicazione anche nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, alla quale non è consentito, innanzi al giudice d'appello, mutare i termini della contestazione, deducendo motivi diversi, sotto il profilo del fondamento giustificativo, da quelli contenuti nell'atto impositivo (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5160; Cass.28/06/2012, n. 10806). 4. In conclusione, il ricorso dell’Agenzia va respinto; vanno accolti il quarto e il quinto motivo del ricorso incidentale, rigettati gli altri; va cassata,in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata con rinvi o alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per regolare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. rigetta ilricorso principale dell’ Agenzia delle entrate; accoglie il quarto e il quinto motivo del ricorso incidentale, rigettati gli altri; cassa, in relazione ai motivi accolti,la sentenza impugnata