Cassazione n. 24447/2022

a pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 11350/2014 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 11, presso lo studio dell’avvocato prof. [OSCURATO:PERSONA] che li rappresentae difende; –ricorrenti – contro Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legisdomicilia; –resistente – avverso la sentenza n. 245/28/13, depositata il 31 ottobre 2013, della Commissione tributaria regionaledel Lazio; Udita la relazione svolta nella pubblica udienza 25 maggio 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] uditol’avvocato [OSCURATO:PERSONA], per delega dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA] , che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. –Con sentenza n. 245/28/13, depositata il 31 ottobre 2013, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate, così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che aveva diversamente accolto l’impugnazione di un avviso di rettifica e liquidazione col quale era stata rideterminata la base imponibile delle imposte di registro ed ipocatastali, dai contribuenti dovute in relazione ad un atto di divisione registrato in data 11 luglio 2007, dietro rettifica di valore dei beni immobili oggetto di divisione. A fondamento del decisum il giudice del gravame ha considerato che: - la rettifica di valore trovava riscontro probatorio negli «atti di trasferimento» che, - identificando analiticamente il relativo oggetto per «località … natura del bene …superficie complessiva di mq. … numero di foglio e particelle …», - l’Agenzia aveva l egittimamente utilizzato a comparazione del (maggior) valore accertato oltrechè nella stima dell’Ufficio che esponeva i «dati emergenti dall’OMI, relativi ai valori di mercato nel semestre preso in considerazione, in relazione alla data di stipula dell’atto di trasferimento.»; -ad analoga conclusione era, del resto, pervenuta altra pronuncia della Commissione tributaria regionale(con sentenza n. 102/28/2013) che andava condivisa perché «adeguatamente motivata … e in linea con la normativa che regola la materia».2. - [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ricorrono per la cassazione della sentenza sulla base di sei motivi, illustrati con memoria; l’Agenzia delle Entratesi è tardivamente costituita al fine di partecipare alla discussione del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. –Il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 5, cod. proc. civ., espone la denuncia di omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, relativamente ai dati probatori posti a fondamento della gravata pronuncia, assumendo i ricorrenti che, - diversamente da quanto ritenuto dal giud ice del gravame, - l’avviso di rettifica e liquidazione risultava fondato, - piuttosto che su atti negoziali (di compravendita e di divisione), ovvero su perizie giudiziarie, atti utilizzati a titolo comparativo, - su (mere) valutazioni statistiche (valori del Mercato immobiliare, cd. OMI), e su pregresse stime che, recepite nelle (sole) rispettive conclusioni , non erano state prodotte in giudizio, a riscontro dei contenuti negoziali (in tesi) ivi stimati. Il secondo motivo, anch’esso formulato ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 5, cod. proc. civ., reca la denuncia di omesso esame di fattidecisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, con riferimento ai contenuti delle prodotte consulenze di parte che, relativamente ai (maggiori) valori accertati dall’Agenzia, ne avevano confutato la concludenza sulla base dell’analitica indicazione dei dati che involgevano i vincoli esistenti, la natura e destinazione dei fabbricati (col relativo classamento catastale) e dei terreni (con le relative colture praticabili). Col terzo motivo i ricorrenti denunciano, ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 4 , cod. proc. civ., omessa pronuncia sul dedotto difetto di allegazione,all’avviso di rettifica, delle stime ivi richiamate e dei criteri di elaborazione dei valori OMI, e, ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 3, cod.proc. civ., violazione di legge con riferimento alla l. n. 212 del 2000, art. 7, ed al d.p.r. n. 131 del 1986, art. 52, c. 2. Si assume, in sintesi, che la gravata sentenza aveva tenuto in non calele difese svolte in ordine al contenuto motivazionale dell’avviso di rettifica che, richiamando precedenti stime dell’amministrazione e valori dell’Osservatorio del Mercato immobiliare, non recava, in allegato, dette stime e valori statistici né ne aveva riprodotto i contenuti essenziali, con conseguente violazione delle disposizioni di legge involgenti l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo. Col quarto motivo, ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., i ricorrenti denunciano violazione del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 51, deducendo, in sintesi, che la rettifica di valore, diversamente da quanto prescritto dall’art. 51, c. 3, cit., risultava fondata, - piuttosto che, secondo il metodo di accertamento cd. sintetico comparativo, su atti negoziali (di trasferimento o di divisione), ovvero su perizie giudiziarie, - su di una mera stima (avente ad oggetto pregresse valutazioni estimative non esposte nei relativi contenuti) e sui valori cd. OMI e, così, su criteri estimativi non riconducibili al dettato normativo. Col quintomotivo i ricorrenti denunciano, ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ., omessa pronuncia sulladedotta conformità dei valori dichiarati (in atto di divisione) ai valori catastali aggiornati, e rivalutati, ai sensi del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 52, c. 4, e, ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione di legge con riferimento allostesso d.p.r. n. 131 del 1986, art. 52, c. 4, assumendo, in sintesi, che, - così come dedotto, quale motivo di impugnazione dell’avviso di rettifica, e riproposto in appello, -nella fattispecie veniva in considerazione una divisione realizzata a quote paritarie, e senza conguagli, - i conguagli (cd. fittizi) emersi (solo) in esito all’esercitato potere di rettifica dei valori dichiarati, - così che sussisteva la preclusione all’esercizio del potere di rettifica prevista dall’art. 52, c. 4, cit., -in relazione ai dichiarati valori di fabbricati e terreni, - posto che all’atto di divisione(d.p.r. n. 131 del 1986, art. 34, c. 2), in difetto di conguagli,non si correlavano quegli effetti traslativi che, ai sensi dello stesso art. 52, c. 5 bis, cit., ne precludeva no la cd. valutazione automatica. Col sesto motivo i ricorrenti denunciano, ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ., omessa pronuncia sulla dedotta inapplicabilità delle sanzioni e, ai sensi dell’art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione di legge con riferimento alla l. n. 212 del 2000, art. 10, cc. 2 e 3, ed al d.lgs. n. 472 del 1997, art. 6, c. 2, in relazione alla dedotta inapplicabilità delle sanzioni a fronte di obiettiva incertezza normativa e, ad ogni modo, per essersi la condottadi essi esponenti conformata alle stesse indicazioni dell’Agenzia che, con la circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007 aveva espressamente riconosciuto l’applicabilità della valutazione automatica (di terreni e fabbricati), ai sensi dell’art. 52, c. 4, cit., all’atto divisionale senza conguagli. 2. – Il quarto ed il quinto motivo di ricorso, - dal cui esame consegue l’assorbimento dei residui motivi, - sono fondati e vanno accolti. 3. – In relazione al quarto motivo, occorre premettere che , come statuitodalla Corte con risalente indirizzo interpretativo, le disposizioni di cui al d.p.r. n. 131 del 1986, art. 51, c. 3, espongono un triplice ordine di presupposti (equiordinati e) legittimanti l'accertamento del maggior valore di commercio del bene immobile oggetto di tassazione, così che l'avviso di rettifica del valore dichiarato, ai fini dell'imposta di registro, può fondarsi, sul parametro comparativo,su quello del reddito edanche su «altri elementi di valutazione», elementi, questi, tra i quali rientra, - oltrechè una stima operata dall'Agenzia del territorio (v. Cass., 26 gennaio 2018, n. 1961; Cass., 10 febbraio 2006, n. 2951), - il riferimento al criterio tabellare della rendita catastale aggiornata e rivalutata (Cass., 13 novembre 2018, n. 29143) ovvero alla destinazione, alla collocazione, alla tipologia, alla superficie, allo stato di conservazione, all'epoca di costruzione dell'immobile oggetto di valutazione (v., ex plurimis, Cass., 18 settembre 2019, n. 23217; Cass., 24 febbraio 2006, n. 4221; Cass., 18 settembre 2003, n. 13817; Cass., 8 marzo 2001, n. 3419), e purchè detti ulteriori elementi di valutazione « non siano elencati in modo meramente generico e di stile, onde consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa.» (così Cass., 24 giugno 2021, n. 18103). 3.1 –Si è, altresì, precisato, quanto alla stima operata dall’Ufficio, che la posizione paritaria che le parti assumono davanti al giudice tributario, -che, a sua volta, deve verificare la fondatezza della pretesa impositiva con esame (nel merito) del rapporto giuridico che vi è implicato, -non consente di attribuire alla relazione di stima utilizzata dall’Ufficio un’efficacia dimostrativa ex se (o quale atto pubblico, quanto al suo contenuto), indipendentemente, dunque, dall’effettiva idoneità persuasiva (per certezza e concludenza dei dati evidenziati) delle fonti di prova addotte all’interno di un processo che, per la sua struttura, ammette un maggior spazio di operatività delle prove cosiddette atipiche (v., ex plurimis, Cass., 12 giugno 2020, n. 11319; Cass., 24 febbraio 2020, n. 4864; Cass., 8 maggio 2015, n. 9357; Cass., 6 febbraio 2015, n. 2193; Cass., 25 giugno 2014, n. 14418; Cass., 23 febbraio 2011, n. 4363; Cass., 13 aprile 2007, n. 8890; Cass., 12 aprile 2006, n. 8586; Cass., 30 maggio 2002, n. 7935). 3.2 –La Corte ha, altresì, rilevato che la l. n. 88 del 2009, art. 24 (legge comunitaria 2008), ha modificato il d.p.r. n. 600 del 1973, art. 39 (così come l'omologo d.p.r. n. 633 del 1972, art. 54, in materia di iva), eliminando le disposizioni introdotte dal d.l. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248: ciò a seguito di un parere motivato del 19 marzo 2009 della Commissione europea, la quale, nell'ambito del procedimento di infrazione n. 2007/4575, aveva rilevato l'incompatibilità, in relazione specificamente all'IVA, ma con valutazione ritenuta estensibile dal legislatore nazionale anche alle imposte dirette, di tali disposizioni con il diritto comunitario; è stato così ripristinato il quadro normativo anteriore al luglio 2006, sopprimendo la presunzione legale (ovviamente relativa) di corrispondenza del corrispettivo effettivo al valore normale del bene, con la conseguenza che tutto è tornato ad essere rimesso alla valutazione del giudice, il quale può, in generale, desumere l'esistenza di attività non dichiarate «anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti»: e ciò, deve intendersi, con effetto retroattivo, stante la finalità di adeguamento al diritto comunitario che ha spinto il legislatore nazionale del 2009 ad intervenire (v., ex plurimis, Cass., 16 giugno 2021, n. 16957; Cass., 4 aprile 2019, n. 9453; Cass., 25 gennaio 2019, n. 2155; Cass., 12 aprile 2017, n. 9474; v. altresì, in tema di imposte indirette, Cass., 12 giugno 2020, n. 11319; Cass., 17 ottobre 2019, n. 26376; Cass., 7 settembre 2018, n. 21813; Cass., 11 maggio 2018, n. 11439; Cass., 15 dicembre 2017, n. 30163; Cass., 11 agosto 2017, n. 20089); E ha precisato che i valori di mercato fondati sulle rilevazioni dell’Osservatorio del Mercato immobiliare (OMI) costituiscono (solo) uno strumento di ausilio ed indirizzo per l'esercizio della potestà di valutazione estimativa, strumento idoneo a condurre ad indicazioni di valori di larga massima e inidoneo ex se a rettificare il valore dell'immobile, tenuto conto che il valore dello stesso può variare in funzione di molteplici parametri quali l'ubicazione, la superficie, la collocazione nello strumento urbanistico, nonchè lo stato delle opere di urbanizzazione (cfr., ex plurimis, Cass., 12 giugno 2020, n. 11319; Cass., 17 ottobre 2019, n. 26376; Cass., 7 settembre 2018, n. 21813; Cass., 11 maggio 2018, n. 11439; Cass., 15 dicembre 2017, n. 30163;Cass., 11 agosto 2017, n. 20089); così che, -se, in linea di principio, il convincimento del giudice può fondarsi anche su di un unico elemento indiziario, qualora preciso e grave, -ciò nondimeno detto elemento non può essere costituito dai soli valori OMI, che devono essere corroborati da ulteriori indizi, onde non incorrere nel divieto di praesumptio de presumpto(Cass., 16 giugno 2021, n. 16957, cit.; Cass., 4 novembre 2020, n. 24550; Cass., 25 gennaio 2019, n. 2155, cit.). 3.3 –Sussiste, dunque, la denunciata violazione di legge in quanto il giudice del gravame, - fondando il suo decisum sul riscontro probatorio offerto da (inesistenti) atti utilizzati (in tesi) a comparazione del maggior valore accertato, - ha finito per attribuire alla stima dell’ufficio (recte alle conclusioni tratte da precedenti stime ) un automatico valore dimostrativo del tutto avulso dal suo contenuto, per di più assumendone la concludenza sulla base dei (soli) valori tratti dall’Osservatorio del [OSCURATO:PERSONA] (cd. OMI). 4. –Quanto, ora, al quinto motivo di ricorso, la Corte ha già statuito che, con riguardo alla divisione che non prevedaconguagli, ai sensi del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 34, il potere di rettifica dei valori dichiarati nell'atto di divisione non può essere esercitato dall'Amministrazione, stante la natura dichiarativa, a fini tributari, della divisione e la conseguente inapplicabilità della deroga prevista dall'art. 52, comma 5 bis, deld.p.r. cit., alla disciplina posta dai commi 4 e 5 della medesima disposizione, con conseguente preclusione all'accertamento dei conguagli cd. fittizi di cui all'art. 34, c. 3, cit.,qualora le quote attribuite ai condividenti rispondano ai parametri catastali delineati dall'istituto della cd. valutazione automatica con riferimenti ai fabbricati ed ai terreni non aventi destinazione edificatoria (Cass., 3 dicembre 2020, n. 27692). Ed anche con riferimento a detto profilo della lite contestata il giudice del gravame ha omesso ogni accertamento qual implicato dal contenuto dell’atto divisionale, e dal relativo oggetto, con riferimento alla formazione delle quote dei successori ereditari,ai valori dichiarati nell’atto di divisione ed alla natura dei beni immobili dichiarati. 5. – L’impugnata sentenza va, pertanto, cassata con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla stessa Commissione tributaria regionale del Lazio che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia attenendosi ai principi di diritto sopra esposti. P.Q.M. La Corte, accoglie il quarto ed il quinto motivo di ricorso, assorbiti i residui motivi, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia