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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 30 settembre 2026

Cassazione n. 25990/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

-ricorrente-controAgenzia delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCampania n. 138/2019 depositata il 14/01/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/09/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026notificato il 23 dicembre 2016, con il quale l’Agenzia delle entrate –Direzione provinciale di Caserta aveva rettificato, per l’anno d’imposta2007, la dichiarazione dei redditi del contribuente, accertando redditidiversi per euro 4.678.092,00, tassabili ai fini IRPEF.

L’atto traeva origineda due processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia di finanza diCapua nei confronti delle società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA].it s.r.l. inliquidazione, rispettivamente in data 28 novembre 2015 e 26 maggio2016, nei quali era stata contestata un’evasione IVA pari,complessivamente, al medesimo importo.

L’Ufficio assumeva che Arzillofosse amministratore di fatto delle predette società e che l’IVA evasacostituisse provento illecito da lui conseguito; l’accertamento era emesso,ai sensi dell’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, ad integrazionedi un precedente avviso relativo alla medesima annualità, notificato il 22luglio 2016.

Il contribuente deduceva, dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Caserta, la nullità dell’accertamento integrativo per difetto dielementi nuovi sopravvenuti, la decadenza dell’Amministrazione dal potereimpositivo per mancata operatività del raddoppio dei termini, nonchél’insussistenza della prova del possesso di redditi illeciti e della qualità diamministratore di fatto.

L’Agenzia delle entrate si costituiva resistendo alricorso. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Caserta, con sentenza n.65/2018, accoglieva il ricorso e compensava le spese, ritenendo, da unlato, che gli elementi posti a fondamento dell’accertamento integrativofossero già nella disponibilità dell’Ufficio al momento dell’originarioaccertamento e, dall’altro, che, per l’anno 2007, la notizia di reatorisultasse comunque successiva al termine ordinario di decadenza, fissatoal 31 dicembre 2012.

L’Agenzia proponeva appello, sostenendo lalegittimità dell’accertamento integrativo, anche in ragione della naturaparziale del primo avviso, e la tempestività dell’atto impositivo in forza delNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026raddoppio dei termini. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dellaCampania, con sentenza n. 138/2019, depositata il 14 gennaio 2019,accoglieva l’appello e compensava le spese, affermando che il secondoaccertamento si fondava su elementi nuovi e diversi rispetto a quelli postia base del primo, che l’ufficio accertatore sarebbe stato strutturalmentediverso da quello che aveva acquisito il dato conoscitivo e che, comunque,il primo avviso era stato emesso ai sensi dell’art. 41-bis del d.P.R. n. 600del 1973; quanto al raddoppio dei termini, riteneva applicabile la disciplinaprevigente, reputando sufficiente la presenza di seri indizi di reato idonei afar sorgere l’obbligo di denuncia.

Avverso detta sentenza [OSCURATO:PERSONA] haproposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

L’Agenzia delleentrate si è costituita con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 1,commi 131 e 132, della legge n. 208 del 2015, per avere la Commissionetributaria regionale ritenuto tempestivo l’avviso di accertamento relativoall’anno d’imposta 2007, notificato il 23 dicembre 2016, facendoapplicazione della disciplina previgente in tema di raddoppio dei termini,fondata sulla mera sussistenza di seri indizi di reato idonei a far sorgerel’obbligo di denuncia, ancorché, secondo il ricorrente, l’atto ricadesse nelregime transitorio introdotto dalla legge n. 208 del 2015, che subordinal’operatività del raddoppio alla presentazione o trasmissione della denunciaentro il termine ordinario di decadenza.Il primo motivo è fondato nei termini che seguono.La sentenza impugnata, dopo avere dato atto che l’avviso oggetto dicausa riguardava l’IRPEF per l’anno d’imposta 2007 ed era stato notificatoil 23 dicembre 2016, ha ricostruito il quadro normativo richiamando l’art.1, comma 132, della legge n. 208 del 2015, osservando che, per gli avvisiNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026relativi ai periodi d’imposta anteriori al 2016, «il raddoppio dei terminiopera solo a condizione che la denuncia di cui all’art. 331 c.p.p. sia statapresentata entro i predetti termini ordinari di accertamento» e che ilcomma 132 «disciplina quindi il periodo transitorio per gli avvisi diaccertamento relativi ai periodi d’imposta anteriori al 2016 mantenendofermo, ai fini del legittimo raddoppio dei termini di accertamento, l’obbligodi presentazione della denuncia ex art. 331 c.p.p. entro i termini ordinaridi accertamento».Nondimeno, la Commissione tributaria regionale ha concluso che «nel casodi specie deve ritenersi dunque applicabile la precedente disciplina cheprevedeva il raddoppio dei termini di accertamento, in presenza di seriindizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denunciapenale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini didecadenza» e che, per tale ragione, «l’avviso di accertamento risultaemesso nei termini».Tale conclusione non è conforme ai principi che governano l’operatività delraddoppio dei termini quando l'attività di accertamento tributario si innestisu una vicenda investigativa penale già anteriormente avviata e nellaquale gli elementi successivamente valorizzati ai fini fiscali siano statiacquisiti nell'ambito di un procedimento originato da una notizia di reatotempestivamente trasmessa all'autorità giudiziaria.In tale ipotesi, infatti, la questione non può essere risolta in terminimeramente formali, mediante la verifica della data in cui siano stati redattigli atti dai quali l'Amministrazione finanziaria abbia tratto gli elementi postia fondamento della pretesa tributaria, né mediante la constatazione chetali atti siano successivi alla scadenza del termine ordinario diaccertamento.

Ciò che viene in rilievo è, piuttosto, la continuitàsostanziale tra l'originaria notizia di reato e la successiva emersione deglielementi utilizzati in sede tributaria, ossia se questi ultimi sianoNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026riconducibili alla medesima vicenda storica già sottoposta all'esamedell'autorità giudiziaria.Questa Corte ha chiarito che il rapporto tra il regime transitorio di cuiall’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015 e quello successivamenteintrodotto dall’art. 1, comma 132, della legge n. 208 del 2015 deve esserericostruito distinguendo le fattispecie già ricomprese nel primo regimetransitorio da quelle assoggettate al secondo (Cass. n. 16728/2016; Cass.n. 26037/2016; Cass. n. 31649/2024; Cass. n. 22902/2025).In particolare, quando, prima della scadenza del termine ordinario, siastata trasmessa una notizia di reato che abbia dato origine a unprocedimento penale nel cui ambito siano stati successivamente acquisitigli elementi utilizzati ai fini fiscali, non può pretendersi che ogni ulterioresviluppo dell'indagine, ogni successiva specificazione dell'ipotesiinvestigativa o ogni nuova acquisizione documentale sia accompagnatadalla reiterazione della denuncia, ove tali elementi si collochino nell'ambitodella medesima vicenda già portata a conoscenza dell'autorità giudiziaria.Il criterio decisivo non è, dunque, quello della puntuale identità tra ilcontenuto della notizia di reato e la successiva contestazione tributaria,ma quello della riconducibilità della ripresa fiscale al medesimo nucleostorico-fattuale posto all'origine dell'indagine penale.

In altri termini, ciòche rileva è che l'accertamento tributario si collochi nel medesimocontesto fattuale già delineato dalla notizia di reato, quale sviluppo dellastessa vicenda investigativa, e non che ne riproduca in termini coincidentiil contenuto.

La successiva attività investigativa può infatti consentire diprecisare, ampliare o completare la conoscenza di fatti già sottopostiall'autorità giudiziaria, senza per questo determinare la nascita di unavicenda autonoma e distinta, tale da richiedere una nuova comunicazionedi notizia di reato ai fini del raddoppio dei termini.Ne deriva che la posteriorità degli atti attraverso i quali gli elementi sianostati concretamente acquisiti o messi a disposizione dell'AmministrazioneNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026finanziaria non è, di per sé, decisiva.

Occorre invece stabilire quale sia laloro collocazione rispetto alla vicenda investigativa originaria e,soprattutto, se essi costituiscano l'esito di un'attività di approfondimentoriferibile al medesimo fatto storico già portato a conoscenza dell'autoritàgiudiziaria.Nel caso di specie, l'avviso impugnato, relativo all'anno d'imposta 2007, èstato notificato il 23 dicembre 2016.

Tale dato temporale non imponeva,tuttavia, l'invio ex novo di una denuncia, ove il procedimento penale fossegià stato anteriormente avviato mediante una comunicazione di notizia direato riferibile alla medesima vicenda dalla quale erano poi emerse leviolazioni tributarie poste a fondamento dell'accertamento.La verifica richiesta al giudice di merito non consisteva, pertanto,nell'accertare una perfetta sovrapponibilità documentale tra l'originarianotitia criminis e gli elementi successivamente utilizzati per la ripresafiscale, né nella ricerca di un’identità assoluta tra le singole condotteinizialmente rappresentate e quelle poi compiutamente ricostruite nelcorso dell'indagine.

Occorreva, invece, verificare se tra i due momentisussistesse quel nesso di continuità storico-fattuale che consente diconsiderare la successiva attività investigativa come sviluppo dellamedesima vicenda già sottoposta all'autorità giudiziaria (Cass. n.31649/2024; Cass. n. 22902/2025).Tale accertamento assume particolare rilievo nella fattispecie in esame,nella quale l'Amministrazione finanziaria ha dedotto che le attività dellaGuardia di finanza si collocavano nell'ambito di un procedimento penalegià pendente, n. 23415/09 R.G.N.R., richiamando informative di reato del2009 e del 2010, nonché il nulla osta del 13 febbraio 2015 all'utilizzo aifini fiscali degli elementi emersi in sede penale.Si tratta di elementi che, ove riferibili al medesimo nucleo investigativo estorico dal quale è successivamente scaturita la pretesa tributaria, nonpossono essere considerati alla stregua di fatti autonomamenteNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026sopravvenuti rispetto alla notizia di reato originaria.

Il nulla osta, iprocessi verbali di constatazione e gli ulteriori atti acquisiti nel corsodell'attività investigativa potrebbero, infatti, rappresentare nonl'emersione di una nuova e distinta vicenda, ma l'approfondimento, laspecificazione e la progressiva ricostruzione di una realtà fattuale giàsottoposta all'autorità giudiziaria.In questa prospettiva, la circostanza che i processi verbali di constatazionesiano stati redatti nel 2015 e nel 2016 non è, da sola, sufficiente aescludere l'operatività del raddoppio dei termini.

Ciò che rileva è se il lorocontenuto sia espressione di un'attività investigativa inserita nelprocedimento penale già instaurato e riferibile alla medesima vicenda,ovvero se essi abbiano introdotto, per la prima volta, un fatto storicoautonomo e distinto, non compreso nell'originaria notizia di reato.La sentenza impugnata non ha compiuto tale verifica.Essa non ha accertato se le informative del 2009 e del 2010 avessero datoorigine al procedimento penale n. 23415/09 R.G.N.R. e, soprattutto, nonha verificato se la pretesa IRPEF successivamente formulata nei confrontidell'Arzillo, sulla base dei processi verbali relativi alle società [OSCURATO:PERSONA].r.l. e [OSCURATO:PERSONA].it s.r.l., fosse riconducibile, per la sua matrice storico-fattuale, alla medesima vicenda investigativa già portata a conoscenzadell'autorità giudiziaria.Né, a tal fine, era necessaria la coincidenza tra le singole violazioni, tra idiversi atti investigativi o tra tutti i soggetti considerati nelle varie fasidell'attività di indagine.

Il parametro rilevante è costituito dalla continuitàdel fatto storico e investigativo, vale a dire dall'esistenza di uncollegamento sufficientemente significativo da far ritenere che lacontestazione tributaria rappresenti lo sviluppo, sul piano fiscale, dellamedesima realtà fattuale già sottoposta all'autorità giudiziaria.La mancata effettuazione di tale verifica determina l’erroneità delladecisione impugnata, la quale ha ritenuto sufficiente la mera astrattaNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026applicabilità della disciplina previgente, senza confrontarsi con laquestione decisiva della preesistenza di una notizia di reato e dellariconducibilità della ripresa fiscale al medesimo nucleo storico-fattuale giàsottoposto all’autorità giudiziaria.Ne consegue l'accoglimento del primo motivo, con cassazione dellasentenza impugnata sul punto e rinvio al giudice di merito, il quale dovràverificare, alla luce degli elementi allegati e documentati dalle parti, sel'originaria notizia di reato e l'accertamento tributario si inscrivano nellamedesima vicenda storico-fattuale e nel medesimo percorso investigativoe, in particolare, se gli elementi posti a fondamento della pretesa fiscalecostituiscano lo sviluppo ricognitivo, specificativo o confermativo di fattigià portati a conoscenza dell'autorità giudiziaria.Ove tale continuità risulti accertata, la successiva acquisizione oformalizzazione degli elementi utilizzati dall'Amministrazione finanziarianon imporrà la presentazione di una nuova denuncia, non potendosisingolo sviluppo dell'attività investigativa che rimanga inscritto nellamedesima vicenda già tempestivamente sottoposta all'autorità giudiziaria(Cass. n. 31649/2024; Cass. n. 22902/2025).Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 43, comma 3, del d.P.R.n. 600 del 1973, per avere la sentenza impugnata ritenuto legittimol’accertamento integrativo benché, ad avviso del contribuente, i processiverbali di constatazione posti a fondamento del nuovo atto fossero giàconosciuti dall’Ufficio prima della notificazione del precedente avvisorelativo alla medesima annualità, con conseguente difetto del requisitodella sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degliartt. 112, 116 e 132 cod. proc. civ., dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992Numero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la Commissione tributaria regionaleaffermato che il primo avviso di accertamento era stato emesso ai sensidell’art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, e dunque quale accertamentoparziale, recependo, secondo il ricorrente, una prospettazione dell’Ufficiointrodotta inammissibilmente in corso di causa, non coerente con lamotivazione dell’atto impugnato e comunque priva di adeguato riscontroprobatorio, con motivazione asseritamente apparente e fondata su unpresupposto indimostrato.Il secondo e il terzo motivo, suscettibili di esame congiunto perchéentrambi investono la legittimità dell’avviso impugnato quale atto emessosuccessivamente ad altro avviso relativo alla medesima annualità, sonofondati nei limiti di seguito precisati.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha ritenuto superata la statuizione diprimo grado sulla carenza di elementi sopravvenuti osservando, anzitutto,che «il nuovo atto di accertamento si fonda chiaramente su elementi nuovie diversi da quelli utilizzati a sostegno del primo atto accertativo», poichéil secondo avviso avrebbe utilizzato i risultati dei processi verbali diconstatazione redatti nei confronti delle società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]., mentre il primo avrebbe tratto fondamento da un processoverbale relativo alla società [OSCURATO:SOCIETA].

La stessa CTR ha poi aggiuntoche, «sotto il profilo oggettivo, gli elementi utilizzati per il secondoaccertamento sono tecnicamente nuovi», e, quanto alla conoscibilità deglistessi, ha richiamato l’orientamento secondo cui possono integrare datisopravvenuti anche quelli conosciuti da un ufficio fiscale ma non ancora inpossesso dell’ufficio che ha emesso l’avviso.Su tale premessa la sentenza ha però fondato la decisione anche suun’ulteriore e dichiaratamente assorbente affermazione, là dove harilevato che «nel caso di specie risulta agevolmente rilevabile comel’ufficio accertatore sia strutturalmente diverso da quello che ha acquisitoil dato conoscitivo utilizzato per la motivazione dell’avviso diNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026accertamento» e, soprattutto, che «in ogni caso ogni preclusione, nel casodi specie, risulta cedere di fronte alla constatazione che il primo avviso diaccertamento è stato emesso ex art. 41-bis d.P.R. 600/73 (accertamentoparziale), per cui l’Ufficio non incontrava il limite della sopravvenutaconoscenza di nuovi elementi».Occorre premettere che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi,l’integrazione o modificazione in aumento dell’avviso già notificato, aisensi dell’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, è consentita soloin presenza della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, i qualidevono essere specificamente indicati nel nuovo avviso a pena di nullità;non è, invece, sufficiente una diversa o più approfondita valutazione delmateriale probatorio già acquisito dall’Ufficio, poiché con l’emissionedell’avviso l’Amministrazione consuma il potere di accertamento inrelazione agli elementi già posti a sua disposizione (Cass. n. 26191/2018).È altresì vero che possono costituire dati sopravvenuti anche quelli già notiad altro ufficio fiscale, ma non ancora in possesso dell’ufficio che haemesso l’atto al momento della sua adozione (Cass. n. 1542/2018).Diversa è l’ipotesi dell’accertamento parziale ex art. 41-bis del d.P.R. n.600 del 1973, il quale, proprio per la sua funzione di immediata emersionedi materia imponibile sulla base di elementi specifici, non precludel’esercizio di un’ulteriore azione accertatrice relativa alla medesimaannualità, senza che sia necessario indicare nuovi elementi sopravvenutinei termini propri dell’accertamento integrativo (Cass. n. 23685/2018;Cass. n. 22236/2019).Proprio per tale ragione, tuttavia, la natura parziale del primo avvisoassumeva rilievo decisivo nella struttura della motivazione d’appello.

Essanon poteva essere trattata come dato meramente assertivo o comeconstatazione autosufficiente, essendo il presupposto logico-giuridico sulquale la CTR ha fondato il superamento del limite della sopravvenutaconoscenza.

La sentenza impugnata non esplicita, però, da quale specificoNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026fosse stato effettivamente emesso ai sensi dell’art. 41-bis del d.P.R. n. 600del 1973, né ne riporta, sia pure nei suoi tratti essenziali, il contenutorilevante ai fini della qualificazione dell’atto come accertamento parziale.Analoga carenza si registra quanto all’affermazione secondo cui l’ufficioaccertatore sarebbe stato strutturalmente diverso da quello che avevaacquisito il dato conoscitivo.

La CTR si limita ad enunciare tale diversitàsenza chiarire quale fosse l’ufficio detentore dei processi verbali e qualel’ufficio emittente, né si confronta con la deduzione del contribuentesecondo cui i p.v.c. posti a fondamento del secondo avviso eranopervenuti alla Direzione provinciale di Caserta prima della notificazione delprecedente accertamento del 22 luglio 2016.

In assenza di tale verifica,non risulta apprezzabile il percorso logico attraverso il quale il giudiceregionale ha ritenuto sussistente la sopravvenuta conoscenza richiestadall’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973.Va escluso che il richiamo alla natura parziale del primo avviso integri, diper sé, un’inammissibile domanda nuova o un mutamento della causapetendi in violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992.

Laqualificazione del primo avviso come accertamento parziale, oveeffettivamente risultante dagli atti, attiene alla difesa dell’Amministrazionesulla non consumazione del potere accertativo e non introduce una diversapretesa impositiva.

Resta fermo, tuttavia, che il giudice regionale eratenuto a indicare il supporto documentale della relativa affermazione e aspiegare perché quella qualificazione fosse idonea a elidere il limite dellasopravvenuta conoscenza invocato dal contribuente.Il secondo e il terzo motivo vanno, pertanto, accolti nei limiti indicati,dovendo il giudice di rinvio verificare, sulla base degli atti ritualmenteacquisiti, se il primo avviso relativo all’anno d’imposta 2007 fosseeffettivamente un accertamento parziale ex art. 41-bis del d.P.R. n. 600del 1973 e, in caso negativo o comunque in difetto di tale presupposto, seNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026i processi verbali di constatazione posti a base del successivo avvisointegrativo fossero realmente elementi conosciuti dall’Ufficio solo dopo lanotificazione del precedente accertamento.In definitiva, la sentenza impugnata va cassata in relazione a tutti e tre imotivi, nei termini sopra esposti, con rinvio alla Corte di giustizia tributariadi secondo grado della Campania per un nuovo esame e per la regolazionedelle spese processuali.

P.Q.MLa Corte accoglie tutti e tre i motivi di ricorso nei termini di cui inmotivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cuidemanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 09/09/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
-ricorrente-controAgenzia delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCampania n. 138/2019 depositata il 14/01/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/09/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026notificato il 23 dicembre 2016, con il quale l’Agenzia delle entrate –Direzione provinciale di Caserta aveva rettificato, per l’anno d’imposta2007, la dichiarazione dei redditi del contribuente, accertando redditidiversi per euro 4.678.092,00, tassabili ai fini IRPEF. L’atto traeva origineda due processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia di finanza diCapua nei confronti delle società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA].it s.r.l. inliquidazione, rispettivamente in data 28 novembre 2015 e 26 maggio2016, nei quali era stata contestata un’evasione IVA pari,complessivamente, al medesimo importo. L’Ufficio assumeva che Arzillofosse amministratore di fatto delle predette società e che l’IVA evasacostituisse provento illecito da lui conseguito; l’accertamento era emesso,ai sensi dell’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, ad integrazionedi un precedente avviso relativo alla medesima annualità, notificato il 22luglio 2016. Il contribuente deduceva, dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Caserta, la nullità dell’accertamento integrativo per difetto dielementi nuovi sopravvenuti, la decadenza dell’Amministrazione dal potereimpositivo per mancata operatività del raddoppio dei termini, nonchél’insussistenza della prova del possesso di redditi illeciti e della qualità diamministratore di fatto. L’Agenzia delle entrate si costituiva resistendo alricorso. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Caserta, con sentenza n.65/2018, accoglieva il ricorso e compensava le spese, ritenendo, da unlato, che gli elementi posti a fondamento dell’accertamento integrativofossero già nella disponibilità dell’Ufficio al momento dell’originarioaccertamento e, dall’altro, che, per l’anno 2007, la notizia di reatorisultasse comunque successiva al termine ordinario di decadenza, fissatoal 31 dicembre 2012. L’Agenzia proponeva appello, sostenendo lalegittimità dell’accertamento integrativo, anche in ragione della naturaparziale del primo avviso, e la tempestività dell’atto impositivo in forza delNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026raddoppio dei termini. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dellaCampania, con sentenza n. 138/2019, depositata il 14 gennaio 2019,accoglieva l’appello e compensava le spese, affermando che il secondoaccertamento si fondava su elementi nuovi e diversi rispetto a quelli postia base del primo, che l’ufficio accertatore sarebbe stato strutturalmentediverso da quello che aveva acquisito il dato conoscitivo e che, comunque,il primo avviso era stato emesso ai sensi dell’art. 41-bis del d.P.R. n. 600del 1973; quanto al raddoppio dei termini, riteneva applicabile la disciplinaprevigente, reputando sufficiente la presenza di seri indizi di reato idonei afar sorgere l’obbligo di denuncia. Avverso detta sentenza [OSCURATO:PERSONA] haproposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi. L’Agenzia delleentrate si è costituita con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 1,commi 131 e 132, della legge n. 208 del 2015, per avere la Commissionetributaria regionale ritenuto tempestivo l’avviso di accertamento relativoall’anno d’imposta 2007, notificato il 23 dicembre 2016, facendoapplicazione della disciplina previgente in tema di raddoppio dei termini,fondata sulla mera sussistenza di seri indizi di reato idonei a far sorgerel’obbligo di denuncia, ancorché, secondo il ricorrente, l’atto ricadesse nelregime transitorio introdotto dalla legge n. 208 del 2015, che subordinal’operatività del raddoppio alla presentazione o trasmissione della denunciaentro il termine ordinario di decadenza.Il primo motivo è fondato nei termini che seguono.La sentenza impugnata, dopo avere dato atto che l’avviso oggetto dicausa riguardava l’IRPEF per l’anno d’imposta 2007 ed era stato notificatoil 23 dicembre 2016, ha ricostruito il quadro normativo richiamando l’art.1, comma 132, della legge n. 208 del 2015, osservando che, per gli avvisiNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026relativi ai periodi d’imposta anteriori al 2016, «il raddoppio dei terminiopera solo a condizione che la denuncia di cui all’art. 331 c.p.p. sia statapresentata entro i predetti termini ordinari di accertamento» e che ilcomma 132 «disciplina quindi il periodo transitorio per gli avvisi diaccertamento relativi ai periodi d’imposta anteriori al 2016 mantenendofermo, ai fini del legittimo raddoppio dei termini di accertamento, l’obbligodi presentazione della denuncia ex art. 331 c.p.p. entro i termini ordinaridi accertamento».Nondimeno, la Commissione tributaria regionale ha concluso che «nel casodi specie deve ritenersi dunque applicabile la precedente disciplina cheprevedeva il raddoppio dei termini di accertamento, in presenza di seriindizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denunciapenale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini didecadenza» e che, per tale ragione, «l’avviso di accertamento risultaemesso nei termini».Tale conclusione non è conforme ai principi che governano l’operatività delraddoppio dei termini quando l'attività di accertamento tributario si innestisu una vicenda investigativa penale già anteriormente avviata e nellaquale gli elementi successivamente valorizzati ai fini fiscali siano statiacquisiti nell'ambito di un procedimento originato da una notizia di reatotempestivamente trasmessa all'autorità giudiziaria.In tale ipotesi, infatti, la questione non può essere risolta in terminimeramente formali, mediante la verifica della data in cui siano stati redattigli atti dai quali l'Amministrazione finanziaria abbia tratto gli elementi postia fondamento della pretesa tributaria, né mediante la constatazione chetali atti siano successivi alla scadenza del termine ordinario diaccertamento. Ciò che viene in rilievo è, piuttosto, la continuitàsostanziale tra l'originaria notizia di reato e la successiva emersione deglielementi utilizzati in sede tributaria, ossia se questi ultimi sianoNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026riconducibili alla medesima vicenda storica già sottoposta all'esamedell'autorità giudiziaria.Questa Corte ha chiarito che il rapporto tra il regime transitorio di cuiall’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015 e quello successivamenteintrodotto dall’art. 1, comma 132, della legge n. 208 del 2015 deve esserericostruito distinguendo le fattispecie già ricomprese nel primo regimetransitorio da quelle assoggettate al secondo (Cass. n. 16728/2016; Cass.n. 26037/2016; Cass. n. 31649/2024; Cass. n. 22902/2025).In particolare, quando, prima della scadenza del termine ordinario, siastata trasmessa una notizia di reato che abbia dato origine a unprocedimento penale nel cui ambito siano stati successivamente acquisitigli elementi utilizzati ai fini fiscali, non può pretendersi che ogni ulterioresviluppo dell'indagine, ogni successiva specificazione dell'ipotesiinvestigativa o ogni nuova acquisizione documentale sia accompagnatadalla reiterazione della denuncia, ove tali elementi si collochino nell'ambitodella medesima vicenda già portata a conoscenza dell'autorità giudiziaria.Il criterio decisivo non è, dunque, quello della puntuale identità tra ilcontenuto della notizia di reato e la successiva contestazione tributaria,ma quello della riconducibilità della ripresa fiscale al medesimo nucleostorico-fattuale posto all'origine dell'indagine penale. In altri termini, ciòche rileva è che l'accertamento tributario si collochi nel medesimocontesto fattuale già delineato dalla notizia di reato, quale sviluppo dellastessa vicenda investigativa, e non che ne riproduca in termini coincidentiil contenuto. La successiva attività investigativa può infatti consentire diprecisare, ampliare o completare la conoscenza di fatti già sottopostiall'autorità giudiziaria, senza per questo determinare la nascita di unavicenda autonoma e distinta, tale da richiedere una nuova comunicazionedi notizia di reato ai fini del raddoppio dei termini.Ne deriva che la posteriorità degli atti attraverso i quali gli elementi sianostati concretamente acquisiti o messi a disposizione dell'AmministrazioneNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026finanziaria non è, di per sé, decisiva. Occorre invece stabilire quale sia laloro collocazione rispetto alla vicenda investigativa originaria e,soprattutto, se essi costituiscano l'esito di un'attività di approfondimentoriferibile al medesimo fatto storico già portato a conoscenza dell'autoritàgiudiziaria.Nel caso di specie, l'avviso impugnato, relativo all'anno d'imposta 2007, èstato notificato il 23 dicembre 2016. Tale dato temporale non imponeva,tuttavia, l'invio ex novo di una denuncia, ove il procedimento penale fossegià stato anteriormente avviato mediante una comunicazione di notizia direato riferibile alla medesima vicenda dalla quale erano poi emerse leviolazioni tributarie poste a fondamento dell'accertamento.La verifica richiesta al giudice di merito non consisteva, pertanto,nell'accertare una perfetta sovrapponibilità documentale tra l'originarianotitia criminis e gli elementi successivamente utilizzati per la ripresafiscale, né nella ricerca di un’identità assoluta tra le singole condotteinizialmente rappresentate e quelle poi compiutamente ricostruite nelcorso dell'indagine. Occorreva, invece, verificare se tra i due momentisussistesse quel nesso di continuità storico-fattuale che consente diconsiderare la successiva attività investigativa come sviluppo dellamedesima vicenda già sottoposta all'autorità giudiziaria (Cass. n.31649/2024; Cass. n. 22902/2025).Tale accertamento assume particolare rilievo nella fattispecie in esame,nella quale l'Amministrazione finanziaria ha dedotto che le attività dellaGuardia di finanza si collocavano nell'ambito di un procedimento penalegià pendente, n. 23415/09 R.G.N.R., richiamando informative di reato del2009 e del 2010, nonché il nulla osta del 13 febbraio 2015 all'utilizzo aifini fiscali degli elementi emersi in sede penale.Si tratta di elementi che, ove riferibili al medesimo nucleo investigativo estorico dal quale è successivamente scaturita la pretesa tributaria, nonpossono essere considerati alla stregua di fatti autonomamenteNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026sopravvenuti rispetto alla notizia di reato originaria. Il nulla osta, iprocessi verbali di constatazione e gli ulteriori atti acquisiti nel corsodell'attività investigativa potrebbero, infatti, rappresentare nonl'emersione di una nuova e distinta vicenda, ma l'approfondimento, laspecificazione e la progressiva ricostruzione di una realtà fattuale giàsottoposta all'autorità giudiziaria.In questa prospettiva, la circostanza che i processi verbali di constatazionesiano stati redatti nel 2015 e nel 2016 non è, da sola, sufficiente aescludere l'operatività del raddoppio dei termini. Ciò che rileva è se il lorocontenuto sia espressione di un'attività investigativa inserita nelprocedimento penale già instaurato e riferibile alla medesima vicenda,ovvero se essi abbiano introdotto, per la prima volta, un fatto storicoautonomo e distinto, non compreso nell'originaria notizia di reato.La sentenza impugnata non ha compiuto tale verifica.Essa non ha accertato se le informative del 2009 e del 2010 avessero datoorigine al procedimento penale n. 23415/09 R.G.N.R. e, soprattutto, nonha verificato se la pretesa IRPEF successivamente formulata nei confrontidell'Arzillo, sulla base dei processi verbali relativi alle società [OSCURATO:PERSONA].r.l. e [OSCURATO:PERSONA].it s.r.l., fosse riconducibile, per la sua matrice storico-fattuale, alla medesima vicenda investigativa già portata a conoscenzadell'autorità giudiziaria.Né, a tal fine, era necessaria la coincidenza tra le singole violazioni, tra idiversi atti investigativi o tra tutti i soggetti considerati nelle varie fasidell'attività di indagine. Il parametro rilevante è costituito dalla continuitàdel fatto storico e investigativo, vale a dire dall'esistenza di uncollegamento sufficientemente significativo da far ritenere che lacontestazione tributaria rappresenti lo sviluppo, sul piano fiscale, dellamedesima realtà fattuale già sottoposta all'autorità giudiziaria.La mancata effettuazione di tale verifica determina l’erroneità delladecisione impugnata, la quale ha ritenuto sufficiente la mera astrattaNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026applicabilità della disciplina previgente, senza confrontarsi con laquestione decisiva della preesistenza di una notizia di reato e dellariconducibilità della ripresa fiscale al medesimo nucleo storico-fattuale giàsottoposto all’autorità giudiziaria.Ne consegue l'accoglimento del primo motivo, con cassazione dellasentenza impugnata sul punto e rinvio al giudice di merito, il quale dovràverificare, alla luce degli elementi allegati e documentati dalle parti, sel'originaria notizia di reato e l'accertamento tributario si inscrivano nellamedesima vicenda storico-fattuale e nel medesimo percorso investigativoe, in particolare, se gli elementi posti a fondamento della pretesa fiscalecostituiscano lo sviluppo ricognitivo, specificativo o confermativo di fattigià portati a conoscenza dell'autorità giudiziaria.Ove tale continuità risulti accertata, la successiva acquisizione oformalizzazione degli elementi utilizzati dall'Amministrazione finanziarianon imporrà la presentazione di una nuova denuncia, non potendosisingolo sviluppo dell'attività investigativa che rimanga inscritto nellamedesima vicenda già tempestivamente sottoposta all'autorità giudiziaria(Cass. n. 31649/2024; Cass. n. 22902/2025).Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 43, comma 3, del d.P.R.n. 600 del 1973, per avere la sentenza impugnata ritenuto legittimol’accertamento integrativo benché, ad avviso del contribuente, i processiverbali di constatazione posti a fondamento del nuovo atto fossero giàconosciuti dall’Ufficio prima della notificazione del precedente avvisorelativo alla medesima annualità, con conseguente difetto del requisitodella sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degliartt. 112, 116 e 132 cod. proc. civ., dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992Numero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la Commissione tributaria regionaleaffermato che il primo avviso di accertamento era stato emesso ai sensidell’art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, e dunque quale accertamentoparziale, recependo, secondo il ricorrente, una prospettazione dell’Ufficiointrodotta inammissibilmente in corso di causa, non coerente con lamotivazione dell’atto impugnato e comunque priva di adeguato riscontroprobatorio, con motivazione asseritamente apparente e fondata su unpresupposto indimostrato.Il secondo e il terzo motivo, suscettibili di esame congiunto perchéentrambi investono la legittimità dell’avviso impugnato quale atto emessosuccessivamente ad altro avviso relativo alla medesima annualità, sonofondati nei limiti di seguito precisati.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha ritenuto superata la statuizione diprimo grado sulla carenza di elementi sopravvenuti osservando, anzitutto,che «il nuovo atto di accertamento si fonda chiaramente su elementi nuovie diversi da quelli utilizzati a sostegno del primo atto accertativo», poichéil secondo avviso avrebbe utilizzato i risultati dei processi verbali diconstatazione redatti nei confronti delle società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]., mentre il primo avrebbe tratto fondamento da un processoverbale relativo alla società [OSCURATO:SOCIETA]. La stessa CTR ha poi aggiuntoche, «sotto il profilo oggettivo, gli elementi utilizzati per il secondoaccertamento sono tecnicamente nuovi», e, quanto alla conoscibilità deglistessi, ha richiamato l’orientamento secondo cui possono integrare datisopravvenuti anche quelli conosciuti da un ufficio fiscale ma non ancora inpossesso dell’ufficio che ha emesso l’avviso.Su tale premessa la sentenza ha però fondato la decisione anche suun’ulteriore e dichiaratamente assorbente affermazione, là dove harilevato che «nel caso di specie risulta agevolmente rilevabile comel’ufficio accertatore sia strutturalmente diverso da quello che ha acquisitoil dato conoscitivo utilizzato per la motivazione dell’avviso diNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026accertamento» e, soprattutto, che «in ogni caso ogni preclusione, nel casodi specie, risulta cedere di fronte alla constatazione che il primo avviso diaccertamento è stato emesso ex art. 41-bis d.P.R. 600/73 (accertamentoparziale), per cui l’Ufficio non incontrava il limite della sopravvenutaconoscenza di nuovi elementi».Occorre premettere che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi,l’integrazione o modificazione in aumento dell’avviso già notificato, aisensi dell’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, è consentita soloin presenza della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, i qualidevono essere specificamente indicati nel nuovo avviso a pena di nullità;non è, invece, sufficiente una diversa o più approfondita valutazione delmateriale probatorio già acquisito dall’Ufficio, poiché con l’emissionedell’avviso l’Amministrazione consuma il potere di accertamento inrelazione agli elementi già posti a sua disposizione (Cass. n. 26191/2018).È altresì vero che possono costituire dati sopravvenuti anche quelli già notiad altro ufficio fiscale, ma non ancora in possesso dell’ufficio che haemesso l’atto al momento della sua adozione (Cass. n. 1542/2018).Diversa è l’ipotesi dell’accertamento parziale ex art. 41-bis del d.P.R. n.600 del 1973, il quale, proprio per la sua funzione di immediata emersionedi materia imponibile sulla base di elementi specifici, non precludel’esercizio di un’ulteriore azione accertatrice relativa alla medesimaannualità, senza che sia necessario indicare nuovi elementi sopravvenutinei termini propri dell’accertamento integrativo (Cass. n. 23685/2018;Cass. n. 22236/2019).Proprio per tale ragione, tuttavia, la natura parziale del primo avvisoassumeva rilievo decisivo nella struttura della motivazione d’appello. Essanon poteva essere trattata come dato meramente assertivo o comeconstatazione autosufficiente, essendo il presupposto logico-giuridico sulquale la CTR ha fondato il superamento del limite della sopravvenutaconoscenza. La sentenza impugnata non esplicita, però, da quale specificoNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026fosse stato effettivamente emesso ai sensi dell’art. 41-bis del d.P.R. n. 600del 1973, né ne riporta, sia pure nei suoi tratti essenziali, il contenutorilevante ai fini della qualificazione dell’atto come accertamento parziale.Analoga carenza si registra quanto all’affermazione secondo cui l’ufficioaccertatore sarebbe stato strutturalmente diverso da quello che avevaacquisito il dato conoscitivo. La CTR si limita ad enunciare tale diversitàsenza chiarire quale fosse l’ufficio detentore dei processi verbali e qualel’ufficio emittente, né si confronta con la deduzione del contribuentesecondo cui i p.v.c. posti a fondamento del secondo avviso eranopervenuti alla Direzione provinciale di Caserta prima della notificazione delprecedente accertamento del 22 luglio 2016. In assenza di tale verifica,non risulta apprezzabile il percorso logico attraverso il quale il giudiceregionale ha ritenuto sussistente la sopravvenuta conoscenza richiestadall’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973.Va escluso che il richiamo alla natura parziale del primo avviso integri, diper sé, un’inammissibile domanda nuova o un mutamento della causapetendi in violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992. Laqualificazione del primo avviso come accertamento parziale, oveeffettivamente risultante dagli atti, attiene alla difesa dell’Amministrazionesulla non consumazione del potere accertativo e non introduce una diversapretesa impositiva. Resta fermo, tuttavia, che il giudice regionale eratenuto a indicare il supporto documentale della relativa affermazione e aspiegare perché quella qualificazione fosse idonea a elidere il limite dellasopravvenuta conoscenza invocato dal contribuente.Il secondo e il terzo motivo vanno, pertanto, accolti nei limiti indicati,dovendo il giudice di rinvio verificare, sulla base degli atti ritualmenteacquisiti, se il primo avviso relativo all’anno d’imposta 2007 fosseeffettivamente un accertamento parziale ex art. 41-bis del d.P.R. n. 600del 1973 e, in caso negativo o comunque in difetto di tale presupposto, seNumero registro generale 14172/2020Numero sezionale 5618/2026Numero di raccolta generale 25990/2026Data pubblicazione 30/09/2026i processi verbali di constatazione posti a base del successivo avvisointegrativo fossero realmente elementi conosciuti dall’Ufficio solo dopo lanotificazione del precedente accertamento.In definitiva, la sentenza impugnata va cassata in relazione a tutti e tre imotivi, nei termini sopra esposti, con rinvio alla Corte di giustizia tributariadi secondo grado della Campania per un nuovo esame e per la regolazionedelle spese processuali. P.Q.MLa Corte accoglie tutti e tre i motivi di ricorso nei termini di cui inmotivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cuidemanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 09/09/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 25990/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris