Cassazione n. 31649/2024

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11159/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi, 12, è domiciliata ex lege, –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., in persona del Curatore pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliatoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], 39, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –controricorrente – raddoppio termini accertamento – disciplina transitoria Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA , n. 1 295 / 2019 , depositata il23/09/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 1° ottobre2024 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate ricorre nei confronti d ell a Cura tela del fallimento della [OSCURATO:SOCIETA]., che resiste con controricorso,avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. haaccolto l’appello della societàavverso la sentenza della C.t.p. di Firenze che aveva rigettato il ricorso spiegato avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta2006, erano stati contestati ricavi non dichiarati per euro 2.633.665,00. 1.1. A seguitodi attività investigativa per reati fiscali e riciclaggio di cui alla comunicazione di notizia di reato del 22 ottobre 2012, svolta anche nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., attiva nel commercio all’ingrosso di abbigliamento, oreficeria ed affini, l’Ufficio, in data 10 settembre 2015, notifica va a quest’ultima processo verbale di constatazione (p.v.c.)con cui contestava ricavi non dichiarati derivanti dalla commercializzazione di articoli di alta moda verso clienti giapponesi. In data 17 dicembre 2015, sulla scorta del detto p.v.c. l’Agenzia delle entrate notificava, per l’anno 2006, l’avviso di accertamento oggetto del giudizio 1.2. La C.t.p. rigettava il ricorso escludendo, per quanto ancora di rilievo, che l’Amministrazione fosse incorsa nella decadenza di cui all’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973. La C.t.r., invece, in riforma della sentenza di primo grado, con la sentenza impugnatariteneva che l’Amministrazione fosse decaduta dal potere impositivo secondo entrambe le discipline transitorie dettate dal Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 d.lgs. n. 128 del 2015 (primo regime transitorio) e successivamente dalla legge n. 208 del 2015 (secondo regime transitorio) 2. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con l’unico motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 57 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,dell’art. 2, commi 1, 2 e 3 d.lgs. 5 agosto 20 15 , n. 128 , dell’art. 1, commi 130, 131 e 132 legge 28 dicembre 2015, n. 208. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che l’Ufficio fosse decaduto dal potere di accertamento. Assume che la C.t.r. non aveva consideratoche il procedimento penale riguardante anche la [OSCURATO:SOCIETA]. era già pendente nel 2012 e che la comunicazione della notizia di reato portava la data del 22 ottobre 2012; che il pv.c. era stato notificato il 10 settembre 2015;che l’accertamento era stato notificato il 17 dicembre 2015 e il p.v.c. in data 10 dicembre 2015 . Assume, pertanto, che l’accertamento rientrava nello spettro degli effetti salvaguardati dal regime transitorio di cui alla legge n. 208 del 2015. Aggiunge che la normativa andava interpretata nel senso che per ilc.d. raddoppio dei termini l’invio della denuncia penale non era necessario nel caso in cui, prima della scadenza ordinaria dei termini fossero già in corso indagini penali previste dal d.lgs. n. 74 del 2000. 2. Il motivo è fondato. 2.1. In fatto, non è controverso tra le parti che la contestazione per l’anno di imposta 2006 di ricavi non dichiarati seguiva ad una denuncia di reato del 23 ottobre 2012; cheil 10 settembre 2015 veniva notificato il processo verbale di constatazione; che il17 dicembre 2015 vi è stata la notifica dell’avviso di accertamento impugnato. 2.2. In diritto, occorre ricostruire la disciplina in materia di c.d. raddoppio dei termini, in presenza di denuncia penale per reati fiscali, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 previsto per la notifica dell’avviso di accertamento. La controversia, infatti,verte sul regime applicabile ratione temporis. 2.2.1. L’art. 43,comma 3,d.P.R. n. 600 del 1973 e l’art. 57, comma 3, (commi inseriti dal l’art. 37 commi 24, e 25 d.l. . n. 223 del 2006, convertito conmodificazioni, dalla legge n. 248 del 2006, in vigore dal 4 luglio 2006), prevedeche, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 cod. proc. civ.per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 , i termini di cui ai commi precedenti (cioè, in caso di presentazione della dichiarazione, il termine del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, nonché, in caso di omessa presentazione della dichiarazione, il termine del31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata) sono raddoppiati relativamente al periodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione. 2.2.2. Su dettadisciplina è intervenuto dapprima il d.lgs. 5 agosto 2015 n. 128 e successivamente la legge 2 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità del 2016). L’art. 2, commi 1 e 2, d.lgs. n. 128 del 2015, modificando le precedenti disposizioni di cui agli artt. 43 cit. e 57 cit. , dispone – a decorrere dalla sua entrata in vigore e, quindi, dal2 settembre 2015 – che il raddoppio dei termini puòoperare solo ove la denuncia sia stata presentata nei termini ordinari. Il successivo comma 3, detta, una disciplina transitoria in virtù della quale le nuove regole non si applica no 1) agli avvisi di accertamento (oltre che agli altri atti ivi contemplati) già notificati alla data di entrata in vigore(ovvero entro il 1° settembre 2015) ; 2) agli inviti a comparire o ai processi verbali diconstatazione notificati o for m almente conosciuti dal contribuente entro la medesima data, sempre che la Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 notifica dell'atto recante la pretesa impositiva o sanzionatoria sia avvenutaentro il 31 dicembre 2015. 2.2.3. Successivamente, l’art. 1, commi 130 e 131, legge n. 208 del 2015ha sostituito integralmente le disposizioni di cui agli artt. 43 cit e 57 cit. prevedendoun termine di accertamento più lungo rispetto a quello ordinario precedente ed eliminando laprevisione del raddoppio in caso di denuncia penale. I nuovi termini di decadenza sono stati rispettivamente fissati al Il comma 132 dello stesso art. 1legge n. 208 del 2015 ha previsto, anch’esso,un regime transitorio così articolato : Le disposizioni di cui all'articolo 57, commi 1 e 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e all'articolo 43, commi 1 e 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, come sostituiti dai commi 130 e 131 del presente articolo, si applicano agli avvisi relativi al periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi. Per i periodi d'imposta precedenti, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.Tuttavia, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per alcuno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui al periodo precedente sono raddoppiati relativamente al periodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione; il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell'[OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui al primo periodo. Resta fermo quanto disposto dall'ultimo periodo del comma 5 dell'articolo 5-quater del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni.» 2.3. La questione del rapporto tra i due regimi transitori è stata già risolta da questa Corte la quale ha precisato , con giurisprudenza consolidatache: a ) il conflitto tra le due norme è solo apparente e che il regime transitorio di cui alla legge n. 208 del 2015(ovvero il secondo regime transitorio)per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016, riguarda solo le fattispecie non regolate dalregime transitorio dettato dal d.lgs. n. 128 del 2015 (primo regime transitorio); b) la funzione del regime transitorio di cui all’art. 1, comma 132 legge n. 208 del 2015 è solo quella di regolare le fattispecie della lex anteriorin considerazione della successione di leggi nel tempo e, quindi, di disciplinare diversamente il precedente regime ordinario (non anche quello transitorio sopra esposto) del raddoppio dei termini di accertamento, previsto dal d.lgs. n. 128 del 2015 (regime ordinario in forza del quale il raddoppio dei termini ordinari (di 4 o 5 anni, a seconda che sia stata presentata o no la dichiarazione) opera solo se la denuncia penale da parte dell'Amministrazione finanziaria — espressione che, a tali fini, deve ritenersi comprensiva anche della Guardia di finanza — sia presentata o trasmessa entro la suddetta scadenza ordinaria dei termini(Cass. 16/12/ 2016, n. 26037) . 2.4. Nel caso in esame, come detto, con riferimento all’anno di imposta 2006,è pacifico che il p. v . c . è stato notificato il 10 settembre 2015 e l’avviso di accertamento il 17 dicembre 2015 . Non sussistevano, pertanto, i presupposti per l’applicazione della primadisciplina transitoria di cui all’art 2, comma 3 , d.lgs. n. 12 8 del Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 2015 in quanto alla data del 2 settembre 2015 non era stato ancora notificato né il p.v.c. né l’avviso di accertamento . Il comma 132 dell’art. 1 legge n. 208 del 2015 ha previsto, invece, che la nuova disciplina dei due precedenti commi (130 e 131) si applica agli avvisi relativi al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2016 ed ai periodi successivi, mentre, per i periodi d'imposta precedenti, i termini del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione o del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata sono raddoppiati (per il periodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione) in caso di violazioni che comportano obbligo di denuncia penale per i reati di cui al d.lgs. n. 74 del 2001, a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall'amministrazione finanziaria entro il termine di scadenza del 31 dicembre del quinto anno successivo alla dichiarazione o del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (in termini Cass. 16 dicembre 2016, n. 26037) , ovvero entro i termini ordinari come fissati dai precedenti commi 130 e 131. 2.5. Va, pertanto, ribaditoe chiarito il seguente principio di diritto «In tema di accertamento tributario, in virtù del regime transitorio di cui all’art. 132, legge n. 208del 2015 (applicabile alle sole fattispecie non ricomprese nell'ambito applicativo del precedente regime transitorio -non oggetto di abrogazione - di cui all'art. 2, comma 3, d.lgs. n. 128 del 2015)per i periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, i termini del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, sono Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 raddoppiati in caso di violazioni che comportano obbligo di denuncia penale per i reati di cui al d.lgs. n. 74 del 2001, a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall'amministrazione finanziaria entro i termini ordinari fissati dai precedenti commi 130 e 131». 2.6. Ciò posto, nella fattispecie in esame, relativa a redditi del 2006, da esporsi, pertanto, nella dichiarazione del 2007,era applicabile il raddoppio dei termini previsto dall’art. 1, comma 132, cit. in quanto la denuncia di reato era stata presentata il 22 ottobre 2012 e, dunque, entro iltermine ordinario del quinto anno successivo, come fissato dal primo periodo dell’art. 1, comma 132, cit. 3. La C.t.r., pertanto, nel ritenere che l’Ufficio fosse decaduto dal potere accertativo non si è attenuto a questi principi. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso , cassa al sentenza impugnat