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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 8 giugno 2022

Cassazione n. 24720/2022

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ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10121/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende ex lege; -ricorrente contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 43, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] D'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -controricorrente- e [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 43, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] D'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE e AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:PERSONA] -intimate- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.

VENEZIA n. 1553/2014 depositata il13/10/2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/06/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: Con la sentenza sopra indicata la CTR Veneto ha accolto parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 99/9/12 della CTP di Treviso che, su ricorso della contribuente [OSCURATO:PERSONA] srl, aveva annullato l’avviso di accertamento per il 2008 recante maggiori componenti positive di reddito pari ad euro 5.089.304,00 e maggior imponibile IVA per euro 977.926,00 con conseguenti maggiori imposte IRES, IRAP e IVA per complessivi euro 1.395.701,00 oltre sanzioni e interessi.

L'accertamento era conseguenza di due distinte riprese: 1) rettifica del valore delle rimanenze iniziali dell’esercizio per euro 4.111.378,05 pari agli interessi passivi capitalizzati nel periodo dal 1992 al 2003 in relazione ad un immobile in Cortina d’Ampezzo, acquistato appunto nel 1992 ma la cui ristrutturazione era iniziata soltanto nel 2003; 2) accertamento di maggiori ricavi conseguiti dalla vendita avvenuta nel 2008 di due delle cinque unità immobiliari ricavate dalla vendita di quell’immobile ristrutturato.

La CTR Veneto ha accolto l’appello con riguardo all’accertamento dei maggiori ricavi, confermando la sentenza appellata quanto all’illegittimità della rettifica delle rimanenze.

Avverso questa pronunzia hanno proposto ricorso per cassazione tanto l’Agenzia delle Entrate, con atto notificato il 15.4.2015, quanto la contribuente, con atto notificato il 16/20.4.2015, entrambi affidati a quattro motivi. [OSCURATO:PERSONA] srl ha resistito con controricorso al ricorso dell’Agenzia e ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidental e nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso.

Tuttavia, quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale (Cass. n. 27680 del 2021; Cass. n. 11602 del 2002).

Nel caso di specie, quello dell’Agenzia delle Entrate, proposto prima, deve considerarsi principale rispetto a quello successivo della contribuente, che si converte in incidentale.

Sul ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate

2. La CTR ha ritenuto l’infondatezza della rettifica del valore delle rimanenze osservando quanto segue: - l’art. 110 d.P.R. n. 917 del 1986 prevede per gli immobili alla cui produzione è diretta l’attività di impresa (cc.dd «immobili – merce») il conteggio nel costo degli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione e la norma non pone alcuna limitazione;- la società aveva dimostrato che l’ iter amministrativo per procedere alla ristrutturazione era iniziato nella prima metà degli anni n ovanta ma si era fermato a causa di problemi burocratici e giuridici ed era ripreso nel 2003; - la parte relativa agli interessi capitalizzati nelle rimanenze iniziali del 2008 si era formata gradualmente negli anni precedenti ed era stata considerata nei risultati economici dei singoli esercizi, ove costituiva a fine anno componente positiva di reddito, e su di essa erano state pagate le imposte o comunque essa aveva contribuito a ridurre le perdite riportabili fiscalmente; - era intervenuta decadenza dal potere di accertamento, dato il tempo trascorso, e, oltretutto, per il periodo dal 1997 al 2002 la contribuente aveva perfezionato condono tombale exlege n. 289 del 2002.

2.1. La sentenza presenta una pluralità di rationes decidendi, e viene quindi in ev idenza il principio espresso da questa Corte secondo cui non si spoglia della potestas iudicandi il giudice di merito che , dopo avere aderito ad una prima ratio decidendi , esamini ed accolga anche un’altra o più rationes , al fine di sostenere la propria decisione, atteso che l'art. 276 c.p.c., distingue le questioni pregiudiziali di rito dal merito, ma non stabilisce, all'interno di quest'ultimo, un preciso ordine di esame delle questioni; in tale ipotesi, pertanto, la sentenza risulta sorretta da diverse rationes decidendi , distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata(v.

Cass. n. 15399 del 2018; Cass. n. 21490 del 2005).

Da ciò, deriva che l’omes sa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre,così come i l rigetto del motivo di ricorso attinente ad una di esse rende irrilevante l'esame dei motivi riferiti alle altre, i quali non sarebbero in nessun caso idonei a determinare l'annullamento della sentenza impugnata, risultando comunque consolidata l'autonoma motivazione oggetto della censura rigettata ( Cass. n. 17182 del 2020; Cass. n. 10815 del 2019; Cass. n. 15399 del 2018; Cass. n. 11493 del 2018; Cass. n. 2108 del 2012 Cass. n. 21490 del 2005). 2.2.L'Agenzia delle Entrate con il primo motivo ha dedotto, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli art. 110 comma 1 lett. b) ultima parte, 92 comma 1 , 85 comma 1 lett. a), 102 comma 1 d.P.R. n. 917 del 1986, art. 2424 comma 1 par.

C, capo I n. 2 e par.

B, capo II, n. 1, art. 2425 comma 1, par.

A, n. 2 c.c. , contestando la qualificazione dell’immobile come «bene–merce».

Con il secondo ha lamentato violazione e falsa applicazione degli art. 165 d.P.R. n. 917 del 1986 e 67 d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. contestando la ricorrenza di una doppia imposizione.

Con il terzo ha dedotto violazione e falsa applicazione degli art. 39 comma 1 e art. 43 comma 1 d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. contestando che vi sia stata decadenza dal potere impositivo.

Con il quarto motivo ha rilevato falsa applicazione degli art. 9 e 14 l. n. 289 del 2002 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. non essendo preclusivo il condono tombale in quanto non vi è stata alcuna rettifica delle dichiarazioni degli anni 1992 –2003.

I motivi attaccano, quindi, le diverse rationes decidendi che sorreggono la pronuncia della CTR ma il carattere alternativo di queste implica che la sentenza potrebbe essere utilmente cassata solo se tutte quelle rationessi rivelassero errate o infondate .

2.3. Quanto al primo motivo di impugnazione, il riferimento normativo è costituito dall’art. 110 comma 1 lett. b), cit., (già art. 76 anteriormente all’.[OSCURATO:DATA_NASCITA], secondo cui «per gli immobili alla cui produzione è diretta l’attività di impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione».

Non è controverso –e comunque è accertato in sentenza – che gli interessi passivi la cui capitalizzazione è stata contestata dall’Ufficio si riferiscono a prestiti contratti per la ristrutturazione dell’immobile in Cortina mentre è disputat o se si tratti di immobile alla cui produzione è diretta l’attività dell’impresa.

Secondo l’Ufficio, per il periodo dal 1992 al 2003, in cui la società si era limitata a detenere l’immobile senza ristrutturarlo né metterlo in vendita, il bene doveva essere considerato come mera immobilizzazione materiale e non come prodotto in corso di lavorazione.

Aggiunge la ricorrente che, dati il tempo trascorso e l’impossibilità giuridica di procedere a ristrutturazione, la condizione oggettiva dell’immobile, rispetto alla quale non rilevava l’intenzione della società di destinare l’immobile a ristrutturazione, non poteva essere quella di una rimanenza.

Il motivo è infondato.

2.3.1. Sul piano fiscale, la distinzione tra «immobili strumentali» (destinati, ex art. 43, comma 2, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, alla produzione propria o di terzi), «immobili- patrimonio» (destinati al mercato locativo, ai sensi degli artt. 37, 90, TUIR), e «immobili - merce» (destinati al mercato della compravendita e caratterizzati dall'essere quelli al cui scambio o produzione è diretta l'attività di impresa) (vedi Cass. n. 19815 del 2019, in motivazione; Cass. n. 4417 del 2020; Cass. n. 3103 del 2021), implica che l'allocazione in bilancio dei beni societari debba avvenire sulla base della destinazione economica ad essi impressa (in questi termini, Cass. n. 4417 del 2020; Cass. n. 3103 del 2021).

Non ha rilevanza lo stato di compiuta edificazione, che assume, da un punto di vista fiscale, valenza neutrale (Cass. n. 39817 del 2021), nè incide il fattore tempo che non rileva sinché non muta la natura del bene e la sua destinazione (Cass. n. 2154 del 2019).

Con riguardo, poi, alle società di costruzioni, si osserva che la collocazione degli immobili tra beni strumentali o beni merce dipende da una scelta dell'imprenditore, non sindacabile dall'amministrazione finanziaria, ove non costituisca un'operazione fraudolenta o esulante dall'oggetto sociale (Cass. n. 16115 del 2007).

2.3.2. L'impostazione dell’Ufficio che pretende di qualificare l’immobile sulla base di un mero dato oggettivo non è coerente con quella cornice normativa e giurisprudenziale secondo cui, in sostanza,la qualificazione fiscale dei beni va individuata in ragione della loro natura e della loro destinazione all'attività di produzione o di scambio oggetto dell'attività d'impresa (Cass. n. 2153 del 2019; Cass. n. 23987 del 2020).

Oltretutto, non considerando la destinazione impressa dall’imprenditore, in relazione all’oggetto dell’attività, la qualificazione del bene secondo quella distinzione sopra riportata, elaborata in dottrina e seguita nella prassi, non conduce a risultati appaganti: escluso che l’immobile costituisca bene – merce, in quanto non interessato (ancora) da ristrutturazione, deve escludersi anche la considerazione tra i beni strumentali, in quanto non era comunque utilizzato per lo svolgimento dell’attività di impresa; si è costretti ad inserirlo nella categoria residuale dei cc.dd. beni patrimonio, quelli oggetto di mera gestione patrimoniale, sebbene nella specie non vi sia stata alcuna attività di gestione vera e propria.

Deve confermarsi, ad avviso di questa Corte, la qualificazione del bene come «immobile-merce» destinato, nelle intenzioni dell’imprenditore, alla vendita una volta compiute le operazioni di ristrutturazione , natura che il bene non ha mai perso, nonostante il tempo trascorso in attesa delle definizioni della pratiche amministrative.

2.3.3. Il rigetto del primo motivo consolida la prima ratio decidendi del la sentenza impugnata, con la conseguenza che diventa inutile lo scrutinio degli altri motivi, perché, se anche essi fossero fondati non potrebbe comunque giustificarsi la cassazione della sentenza; i successivi motivi, quindi, risultano inammissibili per sopravvenuta carenza di interesse (in particolare, v.

Cass. n. 11493 del 2018; Cass. n. 2108 del 2012).

Sul ricorso incidentale della società

3. La sentenza ha accolto l’appello dell’Ufficio nella parte relativa all’accertamento di maggiori ricavi derivanti dalla vendita di due delle unità ricavate dalla ristrutturazione dell’immobile osservando quanto segue: - appariva «improbabile» la situazione della società che, dal 2003 al 2008, con l’unica eccezione del 2006, aveva evidenziato sistematicamente perdite di esercizio; - i prezzi di vendita riportati negli atti del 2008 risultavano «sicuramente incoerenti e riduttivi rispetto allo specifico mercato» (pieno centro di Cortina d’Ampezzo), in un periodo in cui la crisi economica non si era ancora manifestata nel comparto edilizio; - i confronti effettuati dall’Ufficio erano «molto significativi».

In particolare, con riguardo a quest’ultimo aspetto, era stato fatto riferimento ad una offerta di vendita di un immobile, pure ristrutturato a nuovo, nelle immediate vicinanze, non incidendo il fatto che questa fosse riferit a al 2011, mentre gli immobili del la contribuente furono ceduti nel 2008 a seguito di accordi raggiunti nel 2004 e 2005, perché comunque l’Ufficio aveva accertato per il 2008 un ricavo a metro quadro pari alla metà di quello relativo al 2011; si erano considerati i prezzi medi a metro quadro per Cortina d’Ampezzo rilevati dall’[OSCURATO:PERSONA] immobiliare Turistico 2008 FIMAA relativi al mercato delle seconde case per vacanza, stabili rispetto a quelli del 2007, che riportavano per quella zona di pregio prezzi ben oltre il 60% superiori a quello accertato dall’Ufficio, cosicché la differenza temporale , secondo la CTR, era stata «ampiamente considerate a garanzia della contribuente».

Infine, l’Agenzia, pur partendo dai valori OMI minimi, aveva preso in considerazione le effettive caratteristiche e la situazione degli immobili accertati, in particolare superficie e livello di piano; per l’immobile venduto al cliente Zambernardi, poi, aveva proceduto come se tutto il complesso fosse al piano seminterrato e non la metà dell’unità; anche per l’immobile ceduto ai signori Pittini/Ferri si era proceduto con «prudenziale accuratezza» nella determinazione dei maggiori ricavi.

3.1. Tanto premesso, con il primo motivo la contribuente deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39 comma 1 lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 comma 2 d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., in quanto la sentenza aveva validato l’accertamento induttivo dell’Amministrazione fondato su elementi privi di gravità, precisione e concordanza.

Secondo la contribuente, le perdite d’esercizio erano coerenti con la situazione della società che, in quegli anni, era in attesa di poter procedere alla ristrutturazione; il prezzo di vendita assunto in comparazione in realtà era una offerta di vendita, sul cui esito non vi era alcun dato, oltretutto riferita al 2011 mentre le unità in questione furono cedute nel 2008 sulla base di accordi stipulati nel 2004 e nel 2005; i valori medi rilevati dall’[OSCURATO:PERSONA] per il 2008 relativi al mercato delle seconde case per vacanza si riferiscono a immobili finiti e non possono essere rapportati a vendite sulla carta, effettuate in anni precedenti, per unità non ancora visibili o completate. 3.1.1.Il motivo è inam missibile e comunque infondato.

Il motivo è inammissibile laddove, sotto il paradigma della violazione di legge e della falsa applicazione delle regole in materia di presunzioni, tenta di rimettere in discussione l’apprezzamento di fatto da parte del giudice di merito, cui compete l’accertamento della prova dell'esistenza di attività non dichiarate, ai sensi dell’art. 39 comma 1 lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973, che può essere desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti (Cass. n. 6736 del 2017; Cass. n. 23485 del 2016; Cass. n. 20429 del 2014).

Il ragionamento presuntivo, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, non può sottrarsi al controllo in sede di legittimità, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.: «In tema di presunzioni di cui all'art. 2729 cod. civ., è deducibile come vizio di violazione e falsa applicazione di norma di diritto ai sensi dell'art. 360 n. 3 cod. proc. civ.: a) l'ipotesi in cui il giudice di merito contraddica il disposto dell'art. 2729 cod. civ., primo comma, affermando (e, quindi, facendone poi concreta applicazione) che un ragionamento presuntivo può basarsi anche su presunzioni (rectius: fatti), che non siano gravi, precise e concordanti: questo è un errore di diretta violazione della norma; b) l'ipotesi in cui il giudice di merito fonda la presunzione su un fatto storico privo di gravità o di precisione o di concordanza ai fini della inferenza da esso della conseguenza ignota, così sussumendo sotto la norma dell'art. 2729 cod. civ. fatti privi di quelle caratteristiche e, quindi, incorrendo in una sua falsa applicazione, giacché dichiara di applicarla assumendola esattamente nel suo contenuto astratto, ma lo fa con riguardo ad una fattispecie concreta che non si presta ad essere ricondotta sotto tale contenuto, cioè sotto la specie della gravità, precisione e concordanza; c) l'ipotesi, opposta a quella sub b) in cui espressamente, cioè motivando, il giudice di merito abbia ritenuto un fatto storico privo di gravità o di precisione o di concordanza ai fini della inferenza da esso della conseguenza ignota, così rifiutandosi di sussumere sotto la norma dell'art. 2729 cod. civ. fatti che avrebbero avuto le caratteristiche per esservi sussunti e, quindi, incorrendo per tale ragione in una sua falsa applicazione» (Cass. n. 17720 del 2018; Cass. sez.

U., n. 1785 del 2018; Cass. n. 9054 del 2022).

Peraltro, la critica al ragionamento svolto da giudice di merito sfugge al concetto di falsa applicazione quando, invece, si concreta: a) in un'attività diretta ad evidenziare soltanto che le circostanze fattuali, in relazione alle quali il ragionamento presuntivo è stato enunciato, avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo (sicché il giudice di merito è partito in definitiva da un presupposto fattuale erroneo), b) nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che si dice applicata dal giudice di merito, senza spiegare e dimostrare perché quella da costui applicata abbia esorbitato dai paradigmi dell'art. 2729, primo comma (e ciò tanto se questa prospettazione sia basata sulle stesse circostanze fattuali su cui si è basato il giudice di merito, quanto se basata altresì su altre circostanze fattuali).

In questi casi la critica si risolve in realtà in un diverso apprezzamento della ricostruzione della quaestio facti , e, in definitiva, nella prospettazione di una diversa ricostruzione della stessa quaestioe ci si pone su un terreno che non è quello del n. 3 dell'art. 360 c.p.c. (Cass. sez. un. n.1785 del 2018).

3.1.2. Nel caso in esame ricorre proprio quest’ultima evenienza perché la società non indica precise violazioni dei paradigmi della normativa in materia di presunzioni né porta argomenti in grado di dimostrare un vizio nel ragionamento presuntivo svolto dalla Commissione.

La CTR ha dato rilievo decisivo a ll’ampia differenza (50/ 60%) comunque sussistente tra i valori indicati come parametri e quelli prudenzialmente accertati dall’Ufficio, così superando le discrepanze e i profili di criticità rilevati con riguardo ai vari parametri; questo apprezzamento, che non è logicamente insostenibile, non è scalfitodalle doglianze della contribuente che si risolvono nella mera prospettazione di un convincimento diverso da quello espresso dal giudice di merito.

3.2. Con il secondo motivo si deduce nullità per omessa pronuncia in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. perché tra i motivi d’appello si era rilevato, con riguardo all’unità venduta ai clienti Pittini/Ferri, che a fronte di una superficie complessiva pari a mq 198,54 quella abitativa era soltanto di mq. 174,4 in quanto mq. 19,65 al sub 7 costituivano un soppalco che non poteva essere valutato al prezzo di una normale abitazione, come osservato dalla perizia in atti.

Il motivo è infondato.

3.2.1. Il vizio di omessa pronuncia ricorre ove manchi qualsivoglia statuizione su un capo della domanda o su una eccezione di parte, così dando luogo alla inesistenza di una decisione sul punto della controversia per la mancanza di un provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto, e non anche quando sia omesso l’esame di un elemento di prova (v.

Cass. n. 459 del 2021; Cass. n. 7472 del 2017; n. 1539 del 2018) ovvero quando l’omissione riguarda una tesi difensiva che, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione, determinando, come nel caso di specie, un’implicita pronuncia di rigetto anche in mancanza di una esplicita argomentazione(Cass. n. 29191 del 2017).

3.3. Con il terzo motivo si deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. perché la sentenza sarebbe carente della succinta esposizione dei motivi in fatto e in diritto.

Anche questo motivo è infondato. 3.3.1.Secondo costante giurisprudenza di questa Corte, dalle norme di cui agli artt. 132, comma secondo, n. 4 cod. proc. civ. e 118 disp. att. stesso codice è desumibile il principio secondo il quale la mancata esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa ovvero la mancanza o l'estrema concisione della motivazione in diritto determinano la nullità della sentenza allorquando rendano impossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. n. 1944 del 2001).

In forza del generale rinvio materiale alle norme del codice di rito compatibili (e, dunque, anche alle sue disposizioni di attuazione) contenuto nell'art. 1, comma secondo, del d .Lgs. 546/1992, questa principio è applicabile al nuovo rito tributario (Cass. n. 13990 del 2003; Cass.n. 9745 del 2017).

Con riguardo specifico, poi, alla sentenza d’appello nel processo tributario, si ritiene che sia nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse dall'appellante alla statuizione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, atteso che, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragion i poste a fondamento del dispositivo e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame (Cass. n. 15884 del 2017; Cass. n. 28113 del 2013).

Va osservato, inoltre, che a seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza -di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formato oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014).

3.3.2. La sentenza impugnata non merita quelle censure in quanto, dopo aver riportato nello svolgimento del processo, sia pure sinteticamente, i motivi d’appello e la posizione dell’altra parte, argomenta la decisione in maniera articolata mostrando di aver ben presenti gli aspetti controversi e offrendo una motivazione intellegibile ben oltre la soglia del minimo costituzionale.

Le doglianze della ricorrente, che lamenta l’omessa considerazione da parte della CTR di elementi dedotti a contrasto del ragionamento induttivo dell’Ufficio, non determinano alcun vizio di nullità della pronunzia perché, da un lato, come sopra osservato, il mancato esame di elementi di prova o argomentazioni incompatibili con la statuizione implica il loro rigetto e, dall’altro, spetta in via esclusiva al Giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraverso un giudizio implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante (Cass. n. 27814 del 2020).

3.4. Con il quarto motivo si deduce omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. con riguardo alle seguenti circostanze: a)l’unità immobiliare ceduta al cliente Zambernardi non era abitabile secondo la normativaurbanistica per il 51,72%; b) quella ceduta ai clienti P ittini/Ferri aveva una superficie inferiore a quella considerate dall’Agenzia essendovi un soppalco di 19,65 mq. che non poteva essere considerato a valore pieno; c) si era fatto riferimento ad un prezzo di altro immobile ristrutturato a nuovo ma si trattava non di una compravendita ma di una offerta di vendita del 2011; d)nel 2004 – 2005 le due unità furono cedute in preliminare, ossia sulla carta e non finite, con conseguente diversità di valore rispetto agli immobili finiti.

3.4.1. Anche questo motivo appa re inammissibile e, in ogni caso, infondato in quanto sotto il paradigma del n. 5 dell’art. 360 comma 1 c.p.c. si tenta, ancora una volta, di rimettere in discussione l’apprezzamento in fatto del Giudice di merito, incensurabile in cassazione se logicamente e correttamente motivato, riproponendo elementi fattuali che non costituiscono «fatto decisivo»e sono stati tenuti in considerazione dal Giudice di merito (si veda quanto riportato al punto 3) ovvero sono risultati insussistenti (con riguardo all’immobile Zambernardi, la sentenza dà atto che l’Agenzia aveva proceduto «considerando addirittura tutto il complesso al piano interrato»).

4. Attesa la reciproca soccombenza le spese devono essere compensate.

P.Q.M. rigetta i ricorsi;

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10121/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende ex lege; -ricorrente contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 43, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] D'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -controricorrente- e [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 43, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] D'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE e AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:PERSONA] -intimate- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. VENEZIA n. 1553/2014 depositata il13/10/2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/06/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: Con la sentenza sopra indicata la CTR Veneto ha accolto parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 99/9/12 della CTP di Treviso che, su ricorso della contribuente [OSCURATO:PERSONA] srl, aveva annullato l’avviso di accertamento per il 2008 recante maggiori componenti positive di reddito pari ad euro 5.089.304,00 e maggior imponibile IVA per euro 977.926,00 con conseguenti maggiori imposte IRES, IRAP e IVA per complessivi euro 1.395.701,00 oltre sanzioni e interessi. L'accertamento era conseguenza di due distinte riprese: 1) rettifica del valore delle rimanenze iniziali dell’esercizio per euro 4.111.378,05 pari agli interessi passivi capitalizzati nel periodo dal 1992 al 2003 in relazione ad un immobile in Cortina d’Ampezzo, acquistato appunto nel 1992 ma la cui ristrutturazione era iniziata soltanto nel 2003; 2) accertamento di maggiori ricavi conseguiti dalla vendita avvenuta nel 2008 di due delle cinque unità immobiliari ricavate dalla vendita di quell’immobile ristrutturato. La CTR Veneto ha accolto l’appello con riguardo all’accertamento dei maggiori ricavi, confermando la sentenza appellata quanto all’illegittimità della rettifica delle rimanenze. Avverso questa pronunzia hanno proposto ricorso per cassazione tanto l’Agenzia delle Entrate, con atto notificato il 15.4.2015, quanto la contribuente, con atto notificato il 16/20.4.2015, entrambi affidati a quattro motivi. [OSCURATO:PERSONA] srl ha resistito con controricorso al ricorso dell’Agenzia e ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidental e nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso. Tuttavia, quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale (Cass. n. 27680 del 2021; Cass. n. 11602 del 2002). Nel caso di specie, quello dell’Agenzia delle Entrate, proposto prima, deve considerarsi principale rispetto a quello successivo della contribuente, che si converte in incidentale. Sul ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate 2. La CTR ha ritenuto l’infondatezza della rettifica del valore delle rimanenze osservando quanto segue: - l’art. 110 d.P.R. n. 917 del 1986 prevede per gli immobili alla cui produzione è diretta l’attività di impresa (cc.dd «immobili – merce») il conteggio nel costo degli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione e la norma non pone alcuna limitazione;- la società aveva dimostrato che l’ iter amministrativo per procedere alla ristrutturazione era iniziato nella prima metà degli anni n ovanta ma si era fermato a causa di problemi burocratici e giuridici ed era ripreso nel 2003; - la parte relativa agli interessi capitalizzati nelle rimanenze iniziali del 2008 si era formata gradualmente negli anni precedenti ed era stata considerata nei risultati economici dei singoli esercizi, ove costituiva a fine anno componente positiva di reddito, e su di essa erano state pagate le imposte o comunque essa aveva contribuito a ridurre le perdite riportabili fiscalmente; - era intervenuta decadenza dal potere di accertamento, dato il tempo trascorso, e, oltretutto, per il periodo dal 1997 al 2002 la contribuente aveva perfezionato condono tombale exlege n. 289 del 2002. 2.1. La sentenza presenta una pluralità di rationes decidendi, e viene quindi in ev idenza il principio espresso da questa Corte secondo cui non si spoglia della potestas iudicandi il giudice di merito che , dopo avere aderito ad una prima ratio decidendi , esamini ed accolga anche un’altra o più rationes , al fine di sostenere la propria decisione, atteso che l'art. 276 c.p.c., distingue le questioni pregiudiziali di rito dal merito, ma non stabilisce, all'interno di quest'ultimo, un preciso ordine di esame delle questioni; in tale ipotesi, pertanto, la sentenza risulta sorretta da diverse rationes decidendi , distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata(v. Cass. n. 15399 del 2018; Cass. n. 21490 del 2005). Da ciò, deriva che l’omes sa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre,così come i l rigetto del motivo di ricorso attinente ad una di esse rende irrilevante l'esame dei motivi riferiti alle altre, i quali non sarebbero in nessun caso idonei a determinare l'annullamento della sentenza impugnata, risultando comunque consolidata l'autonoma motivazione oggetto della censura rigettata ( Cass. n. 17182 del 2020; Cass. n. 10815 del 2019; Cass. n. 15399 del 2018; Cass. n. 11493 del 2018; Cass. n. 2108 del 2012 Cass. n. 21490 del 2005). 2.2.L'Agenzia delle Entrate con il primo motivo ha dedotto, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli art. 110 comma 1 lett. b) ultima parte, 92 comma 1 , 85 comma 1 lett. a), 102 comma 1 d.P.R. n. 917 del 1986, art. 2424 comma 1 par. C, capo I n. 2 e par. B, capo II, n. 1, art. 2425 comma 1, par. A, n. 2 c.c. , contestando la qualificazione dell’immobile come «bene–merce». Con il secondo ha lamentato violazione e falsa applicazione degli art. 165 d.P.R. n. 917 del 1986 e 67 d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. contestando la ricorrenza di una doppia imposizione. Con il terzo ha dedotto violazione e falsa applicazione degli art. 39 comma 1 e art. 43 comma 1 d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. contestando che vi sia stata decadenza dal potere impositivo. Con il quarto motivo ha rilevato falsa applicazione degli art. 9 e 14 l. n. 289 del 2002 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. non essendo preclusivo il condono tombale in quanto non vi è stata alcuna rettifica delle dichiarazioni degli anni 1992 –2003. I motivi attaccano, quindi, le diverse rationes decidendi che sorreggono la pronuncia della CTR ma il carattere alternativo di queste implica che la sentenza potrebbe essere utilmente cassata solo se tutte quelle rationessi rivelassero errate o infondate . 2.3. Quanto al primo motivo di impugnazione, il riferimento normativo è costituito dall’art. 110 comma 1 lett. b), cit., (già art. 76 anteriormente all’.[OSCURATO:DATA_NASCITA], secondo cui «per gli immobili alla cui produzione è diretta l’attività di impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione». Non è controverso –e comunque è accertato in sentenza – che gli interessi passivi la cui capitalizzazione è stata contestata dall’Ufficio si riferiscono a prestiti contratti per la ristrutturazione dell’immobile in Cortina mentre è disputat o se si tratti di immobile alla cui produzione è diretta l’attività dell’impresa. Secondo l’Ufficio, per il periodo dal 1992 al 2003, in cui la società si era limitata a detenere l’immobile senza ristrutturarlo né metterlo in vendita, il bene doveva essere considerato come mera immobilizzazione materiale e non come prodotto in corso di lavorazione. Aggiunge la ricorrente che, dati il tempo trascorso e l’impossibilità giuridica di procedere a ristrutturazione, la condizione oggettiva dell’immobile, rispetto alla quale non rilevava l’intenzione della società di destinare l’immobile a ristrutturazione, non poteva essere quella di una rimanenza. Il motivo è infondato. 2.3.1. Sul piano fiscale, la distinzione tra «immobili strumentali» (destinati, ex art. 43, comma 2, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, alla produzione propria o di terzi), «immobili- patrimonio» (destinati al mercato locativo, ai sensi degli artt. 37, 90, TUIR), e «immobili - merce» (destinati al mercato della compravendita e caratterizzati dall'essere quelli al cui scambio o produzione è diretta l'attività di impresa) (vedi Cass. n. 19815 del 2019, in motivazione; Cass. n. 4417 del 2020; Cass. n. 3103 del 2021), implica che l'allocazione in bilancio dei beni societari debba avvenire sulla base della destinazione economica ad essi impressa (in questi termini, Cass. n. 4417 del 2020; Cass. n. 3103 del 2021). Non ha rilevanza lo stato di compiuta edificazione, che assume, da un punto di vista fiscale, valenza neutrale (Cass. n. 39817 del 2021), nè incide il fattore tempo che non rileva sinché non muta la natura del bene e la sua destinazione (Cass. n. 2154 del 2019). Con riguardo, poi, alle società di costruzioni, si osserva che la collocazione degli immobili tra beni strumentali o beni merce dipende da una scelta dell'imprenditore, non sindacabile dall'amministrazione finanziaria, ove non costituisca un'operazione fraudolenta o esulante dall'oggetto sociale (Cass. n. 16115 del 2007). 2.3.2. L'impostazione dell’Ufficio che pretende di qualificare l’immobile sulla base di un mero dato oggettivo non è coerente con quella cornice normativa e giurisprudenziale secondo cui, in sostanza,la qualificazione fiscale dei beni va individuata in ragione della loro natura e della loro destinazione all'attività di produzione o di scambio oggetto dell'attività d'impresa (Cass. n. 2153 del 2019; Cass. n. 23987 del 2020). Oltretutto, non considerando la destinazione impressa dall’imprenditore, in relazione all’oggetto dell’attività, la qualificazione del bene secondo quella distinzione sopra riportata, elaborata in dottrina e seguita nella prassi, non conduce a risultati appaganti: escluso che l’immobile costituisca bene – merce, in quanto non interessato (ancora) da ristrutturazione, deve escludersi anche la considerazione tra i beni strumentali, in quanto non era comunque utilizzato per lo svolgimento dell’attività di impresa; si è costretti ad inserirlo nella categoria residuale dei cc.dd. beni patrimonio, quelli oggetto di mera gestione patrimoniale, sebbene nella specie non vi sia stata alcuna attività di gestione vera e propria. Deve confermarsi, ad avviso di questa Corte, la qualificazione del bene come «immobile-merce» destinato, nelle intenzioni dell’imprenditore, alla vendita una volta compiute le operazioni di ristrutturazione , natura che il bene non ha mai perso, nonostante il tempo trascorso in attesa delle definizioni della pratiche amministrative. 2.3.3. Il rigetto del primo motivo consolida la prima ratio decidendi del la sentenza impugnata, con la conseguenza che diventa inutile lo scrutinio degli altri motivi, perché, se anche essi fossero fondati non potrebbe comunque giustificarsi la cassazione della sentenza; i successivi motivi, quindi, risultano inammissibili per sopravvenuta carenza di interesse (in particolare, v. Cass. n. 11493 del 2018; Cass. n. 2108 del 2012). Sul ricorso incidentale della società 3. La sentenza ha accolto l’appello dell’Ufficio nella parte relativa all’accertamento di maggiori ricavi derivanti dalla vendita di due delle unità ricavate dalla ristrutturazione dell’immobile osservando quanto segue: - appariva «improbabile» la situazione della società che, dal 2003 al 2008, con l’unica eccezione del 2006, aveva evidenziato sistematicamente perdite di esercizio; - i prezzi di vendita riportati negli atti del 2008 risultavano «sicuramente incoerenti e riduttivi rispetto allo specifico mercato» (pieno centro di Cortina d’Ampezzo), in un periodo in cui la crisi economica non si era ancora manifestata nel comparto edilizio; - i confronti effettuati dall’Ufficio erano «molto significativi». In particolare, con riguardo a quest’ultimo aspetto, era stato fatto riferimento ad una offerta di vendita di un immobile, pure ristrutturato a nuovo, nelle immediate vicinanze, non incidendo il fatto che questa fosse riferit a al 2011, mentre gli immobili del la contribuente furono ceduti nel 2008 a seguito di accordi raggiunti nel 2004 e 2005, perché comunque l’Ufficio aveva accertato per il 2008 un ricavo a metro quadro pari alla metà di quello relativo al 2011; si erano considerati i prezzi medi a metro quadro per Cortina d’Ampezzo rilevati dall’[OSCURATO:PERSONA] immobiliare Turistico 2008 FIMAA relativi al mercato delle seconde case per vacanza, stabili rispetto a quelli del 2007, che riportavano per quella zona di pregio prezzi ben oltre il 60% superiori a quello accertato dall’Ufficio, cosicché la differenza temporale , secondo la CTR, era stata «ampiamente considerate a garanzia della contribuente». Infine, l’Agenzia, pur partendo dai valori OMI minimi, aveva preso in considerazione le effettive caratteristiche e la situazione degli immobili accertati, in particolare superficie e livello di piano; per l’immobile venduto al cliente Zambernardi, poi, aveva proceduto come se tutto il complesso fosse al piano seminterrato e non la metà dell’unità; anche per l’immobile ceduto ai signori Pittini/Ferri si era proceduto con «prudenziale accuratezza» nella determinazione dei maggiori ricavi. 3.1. Tanto premesso, con il primo motivo la contribuente deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39 comma 1 lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 comma 2 d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., in quanto la sentenza aveva validato l’accertamento induttivo dell’Amministrazione fondato su elementi privi di gravità, precisione e concordanza. Secondo la contribuente, le perdite d’esercizio erano coerenti con la situazione della società che, in quegli anni, era in attesa di poter procedere alla ristrutturazione; il prezzo di vendita assunto in comparazione in realtà era una offerta di vendita, sul cui esito non vi era alcun dato, oltretutto riferita al 2011 mentre le unità in questione furono cedute nel 2008 sulla base di accordi stipulati nel 2004 e nel 2005; i valori medi rilevati dall’[OSCURATO:PERSONA] per il 2008 relativi al mercato delle seconde case per vacanza si riferiscono a immobili finiti e non possono essere rapportati a vendite sulla carta, effettuate in anni precedenti, per unità non ancora visibili o completate. 3.1.1.Il motivo è inam missibile e comunque infondato. Il motivo è inammissibile laddove, sotto il paradigma della violazione di legge e della falsa applicazione delle regole in materia di presunzioni, tenta di rimettere in discussione l’apprezzamento di fatto da parte del giudice di merito, cui compete l’accertamento della prova dell'esistenza di attività non dichiarate, ai sensi dell’art. 39 comma 1 lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973, che può essere desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti (Cass. n. 6736 del 2017; Cass. n. 23485 del 2016; Cass. n. 20429 del 2014). Il ragionamento presuntivo, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, non può sottrarsi al controllo in sede di legittimità, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.: «In tema di presunzioni di cui all'art. 2729 cod. civ., è deducibile come vizio di violazione e falsa applicazione di norma di diritto ai sensi dell'art. 360 n. 3 cod. proc. civ.: a) l'ipotesi in cui il giudice di merito contraddica il disposto dell'art. 2729 cod. civ., primo comma, affermando (e, quindi, facendone poi concreta applicazione) che un ragionamento presuntivo può basarsi anche su presunzioni (rectius: fatti), che non siano gravi, precise e concordanti: questo è un errore di diretta violazione della norma; b) l'ipotesi in cui il giudice di merito fonda la presunzione su un fatto storico privo di gravità o di precisione o di concordanza ai fini della inferenza da esso della conseguenza ignota, così sussumendo sotto la norma dell'art. 2729 cod. civ. fatti privi di quelle caratteristiche e, quindi, incorrendo in una sua falsa applicazione, giacché dichiara di applicarla assumendola esattamente nel suo contenuto astratto, ma lo fa con riguardo ad una fattispecie concreta che non si presta ad essere ricondotta sotto tale contenuto, cioè sotto la specie della gravità, precisione e concordanza; c) l'ipotesi, opposta a quella sub b) in cui espressamente, cioè motivando, il giudice di merito abbia ritenuto un fatto storico privo di gravità o di precisione o di concordanza ai fini della inferenza da esso della conseguenza ignota, così rifiutandosi di sussumere sotto la norma dell'art. 2729 cod. civ. fatti che avrebbero avuto le caratteristiche per esservi sussunti e, quindi, incorrendo per tale ragione in una sua falsa applicazione» (Cass. n. 17720 del 2018; Cass. sez. U., n. 1785 del 2018; Cass. n. 9054 del 2022). Peraltro, la critica al ragionamento svolto da giudice di merito sfugge al concetto di falsa applicazione quando, invece, si concreta: a) in un'attività diretta ad evidenziare soltanto che le circostanze fattuali, in relazione alle quali il ragionamento presuntivo è stato enunciato, avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo (sicché il giudice di merito è partito in definitiva da un presupposto fattuale erroneo), b) nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che si dice applicata dal giudice di merito, senza spiegare e dimostrare perché quella da costui applicata abbia esorbitato dai paradigmi dell'art. 2729, primo comma (e ciò tanto se questa prospettazione sia basata sulle stesse circostanze fattuali su cui si è basato il giudice di merito, quanto se basata altresì su altre circostanze fattuali). In questi casi la critica si risolve in realtà in un diverso apprezzamento della ricostruzione della quaestio facti , e, in definitiva, nella prospettazione di una diversa ricostruzione della stessa quaestioe ci si pone su un terreno che non è quello del n. 3 dell'art. 360 c.p.c. (Cass. sez. un. n.1785 del 2018). 3.1.2. Nel caso in esame ricorre proprio quest’ultima evenienza perché la società non indica precise violazioni dei paradigmi della normativa in materia di presunzioni né porta argomenti in grado di dimostrare un vizio nel ragionamento presuntivo svolto dalla Commissione. La CTR ha dato rilievo decisivo a ll’ampia differenza (50/ 60%) comunque sussistente tra i valori indicati come parametri e quelli prudenzialmente accertati dall’Ufficio, così superando le discrepanze e i profili di criticità rilevati con riguardo ai vari parametri; questo apprezzamento, che non è logicamente insostenibile, non è scalfitodalle doglianze della contribuente che si risolvono nella mera prospettazione di un convincimento diverso da quello espresso dal giudice di merito. 3.2. Con il secondo motivo si deduce nullità per omessa pronuncia in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. perché tra i motivi d’appello si era rilevato, con riguardo all’unità venduta ai clienti Pittini/Ferri, che a fronte di una superficie complessiva pari a mq 198,54 quella abitativa era soltanto di mq. 174,4 in quanto mq. 19,65 al sub 7 costituivano un soppalco che non poteva essere valutato al prezzo di una normale abitazione, come osservato dalla perizia in atti. Il motivo è infondato. 3.2.1. Il vizio di omessa pronuncia ricorre ove manchi qualsivoglia statuizione su un capo della domanda o su una eccezione di parte, così dando luogo alla inesistenza di una decisione sul punto della controversia per la mancanza di un provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto, e non anche quando sia omesso l’esame di un elemento di prova (v. Cass. n. 459 del 2021; Cass. n. 7472 del 2017; n. 1539 del 2018) ovvero quando l’omissione riguarda una tesi difensiva che, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione, determinando, come nel caso di specie, un’implicita pronuncia di rigetto anche in mancanza di una esplicita argomentazione(Cass. n. 29191 del 2017). 3.3. Con il terzo motivo si deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. perché la sentenza sarebbe carente della succinta esposizione dei motivi in fatto e in diritto. Anche questo motivo è infondato. 3.3.1.Secondo costante giurisprudenza di questa Corte, dalle norme di cui agli artt. 132, comma secondo, n. 4 cod. proc. civ. e 118 disp. att. stesso codice è desumibile il principio secondo il quale la mancata esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa ovvero la mancanza o l'estrema concisione della motivazione in diritto determinano la nullità della sentenza allorquando rendano impossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. n. 1944 del 2001). In forza del generale rinvio materiale alle norme del codice di rito compatibili (e, dunque, anche alle sue disposizioni di attuazione) contenuto nell'art. 1, comma secondo, del d .Lgs. 546/1992, questa principio è applicabile al nuovo rito tributario (Cass. n. 13990 del 2003; Cass.n. 9745 del 2017). Con riguardo specifico, poi, alla sentenza d’appello nel processo tributario, si ritiene che sia nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse dall'appellante alla statuizione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, atteso che, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragion i poste a fondamento del dispositivo e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame (Cass. n. 15884 del 2017; Cass. n. 28113 del 2013). Va osservato, inoltre, che a seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza -di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formato oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014). 3.3.2. La sentenza impugnata non merita quelle censure in quanto, dopo aver riportato nello svolgimento del processo, sia pure sinteticamente, i motivi d’appello e la posizione dell’altra parte, argomenta la decisione in maniera articolata mostrando di aver ben presenti gli aspetti controversi e offrendo una motivazione intellegibile ben oltre la soglia del minimo costituzionale. Le doglianze della ricorrente, che lamenta l’omessa considerazione da parte della CTR di elementi dedotti a contrasto del ragionamento induttivo dell’Ufficio, non determinano alcun vizio di nullità della pronunzia perché, da un lato, come sopra osservato, il mancato esame di elementi di prova o argomentazioni incompatibili con la statuizione implica il loro rigetto e, dall’altro, spetta in via esclusiva al Giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraverso un giudizio implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante (Cass. n. 27814 del 2020). 3.4. Con il quarto motivo si deduce omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. con riguardo alle seguenti circostanze: a)l’unità immobiliare ceduta al cliente Zambernardi non era abitabile secondo la normativaurbanistica per il 51,72%; b) quella ceduta ai clienti P ittini/Ferri aveva una superficie inferiore a quella considerate dall’Agenzia essendovi un soppalco di 19,65 mq. che non poteva essere considerato a valore pieno; c) si era fatto riferimento ad un prezzo di altro immobile ristrutturato a nuovo ma si trattava non di una compravendita ma di una offerta di vendita del 2011; d)nel 2004 – 2005 le due unità furono cedute in preliminare, ossia sulla carta e non finite, con conseguente diversità di valore rispetto agli immobili finiti. 3.4.1. Anche questo motivo appa re inammissibile e, in ogni caso, infondato in quanto sotto il paradigma del n. 5 dell’art. 360 comma 1 c.p.c. si tenta, ancora una volta, di rimettere in discussione l’apprezzamento in fatto del Giudice di merito, incensurabile in cassazione se logicamente e correttamente motivato, riproponendo elementi fattuali che non costituiscono «fatto decisivo»e sono stati tenuti in considerazione dal Giudice di merito (si veda quanto riportato al punto 3) ovvero sono risultati insussistenti (con riguardo all’immobile Zambernardi, la sentenza dà atto che l’Agenzia aveva proceduto «considerando addirittura tutto il complesso al piano interrato»). 4. Attesa la reciproca soccombenza le spese devono essere compensate. P.Q.M. rigetta i ricorsi;
Sentenza Cassazione n. 24720/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris