Cassazione n. 27141/2025

eguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 15919/2024 R.G. propost o da [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante p.t., rap- presentata e difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ( pec: salvatore.studio- [OSCURATO:EMAIL]),ed elettivamente domiciliato in Roma presso lo stu- dio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] (Studio LBM , pec: avvchiaran- [OSCURATO:EMAIL])alla via Ovidio 32 ; Oggetto: IVA –II.DD. –ac- certamento induttivo–costi di produzione reddito –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, condomicilio eletto in Roma , via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 , costituita con memoriadepositata in data 24.9.2024 ; –resistente– avversola sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dellaCampania, n. 84 / 9 / 24 , depositata in data 4 gennaio 20 24 e non notificata. Letta la requisitoria scritta del sostituto Procuratore Generale della [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso nel senso del rigetto delricorso. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 7 settembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1. Con sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, n. 84/9/24 veniva rigettato l’appello proposto da ll a societàLa [OSCURATO:SOCIETA]. avverso la sentenza della Commissione t ri- butaria provinciale di Salerno n. 456 / 3 /20 22 con la quale era stat o rigettatoil ricors o propost o da lla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. relativa- menteal l’avviso di accertamento emess o per II.DD. e IVA per l’anno diimposta 20 14 . 2.In sentenza si legge che con l’avviso di accertamento l’Amministra- zionefinanziaria aveva accertato maggiori ricavi imponibili ai fini Ires, [OSCURATO:PERSONA] per euro 308.443,70 , calcolati mediante l’applicazione sul costodel venduto della percentuale di ricarico del 21%. Inoltre, a se- guito dell’esame dei rapporti intercorrenti tra la contribuente e la so- cietàArcapel S.r.l., nonché delle scritture contabili, erano stati conte- statiulteriori ricavi per euro 246.965,00 sottratti all’imposizione, ai fini [OSCURATO:PERSONA]. 3.Il giudice di prime cure aveva ritenuto pienamente legittim a la me- todologia di accertamento sulla base d e lla documentazione contabile esaminata.Il giudice d’appello, a sua volta, confermava integralmente leriprese ad imposizione. 4.La contribuente ha proposto ricorso per Cassazione avverso la sen- tenzad’appello, affidat o a quattro motiv i . L ’Agenzia delle entrate non siè costituita tempestivamente, ma ha resistito depositando in data 26.9.2024 una memoria . La Procura Generale, che ha depositato re- quisitoriascritta, ha chiesto il rigetto del ricorso. Considerato che: 1.Pregiudizialmente, il Collegio osserva che la costituzione dell’Agenzia delle entrate è avvenuta tardivamente, con nota di deposito del 24.9.2024a fronte della notifica del ricorso intervenuta il 2.7.20 2 4. L’attoè denominato “memoria” ed è stato depositato come “atto ge- nerico”su desk , accompagnato dal deposito in pari data di un “atto di costituzione”dell’Agenzia ai fini della ricezione dell’avviso di fissazione udienza.Sul punto va data continuità alla giurisprudenza della Corte (vedi Cass. n. 2599/2024), secondo cui, in tema di giudizio di cassa- zione, l’art.370 cod. proc. civ. , nella versione modificata dall’art.35, comma5, d.lgs. n.149/2022, come modificato dalla l. n.197/2022, non richiedepiù alla parte nei cui confronti il ricorso è diretto, la notifica- zione all’altra del controricorso, palesandosi sufficiente il deposito di quest’ultimo. Restatuttavia ferma l’impossibilità di presentare memorie non prece- dute dalla tempestività della costituzione in giudizio. Come questa Corteha già avuto modo di affermare (cfr. Cass. n. 5798/2019), nel giudizio di cassazione è inammissibile il deposito d i memorie ex art.378cod. proc. civ., prima dell'udienza di discussione, da parte dell'in- timatoche si sia costituito oltre il termine fissato nell'art. 370 cod. proc. civ.e non abbia concretamente partecipato alla discussione ora l e, co- stituendotale partecipazione condizione indefettibile ai fini della sana- toriadell'attività processuale irritualmente compiuta nel lasso di tempo intercorsotra la scadenza del termine per la proposizione del controri- corsoe l'udienza predetta (v. Ca ss., 27/5/2009, n. 12381, e, confor- memente,Cass., 30/9/2011, n. 20029; Cass., 31/10/2016, n. 22022 egià Cass., Sez. Un., 1:1/4/1981, n. 2114). In altri termini, nel giudi- ziodi cassazione è irricevibile la memoria difensiva presentata in pros- simitàdell' udienza con la quale la parte che non ha depositato il con- troricorsospiega, per la prima volta, le ragioni di resistenza al ricorso, perché, in assenza del controricorso tempestivamente depositato, la parteintimata non può presentare memorie (v. Cass., 1 5/11/2017, n. 27140).Principio che trova conferma anche nel procedimento camerale ex art. 380 bis - 1. cod. proc. civ. (introdotto dall'art. 1 bis comma 1 lett. f), D.L. n. 168 del 2016, conv., con modif., nella L. n. 197 del 2016),sicché in mancanza come nella specie di controricorso notificato neitermini di legge l'intimato non è legittimato al deposito di memorie illustrative., ancorché munito di regolare procura speciale ad litem (cfr.,da ultimo, Cass., 5/10/2018, n. 24422). Nonvi sono ragioni per discostarsi da tale consolidato insegnamento, tantopiù che la menzionata memoria non contiene oltretutto neppure unadescrizione dello svolgimento del processo, in particolare del primo grado,concentrandosi sulla sola decisione di appello e sull’esame cri- ticodei singoli motivi, sostanziandosi nell’illustrazione di argomenti di- fensivi,da cui discende l’ impossibilità anche di riqualificare le memorie come controricorso, ancorché tardivo, ai fini della instaurazione del rapportoprocessuale, in quanto mancanti dei requisiti di cui all’art.366 cod.proc. civ.. 2.Con il primo motivo il ricorrente prospetta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., la violazione degli artt. 132 cod. proc.civ. e 36 d.lgs. 546/92 e la nullità della sentenza per essere sor- rettada motivazione che, seppur graficamente esistente, risulta essere meramenteapparente in guisa da non rendere percepibile la ratio sot- tesaal decisum . 3. Il motivo è infondato. Si deve ribadire che la motivazione è solo apparente,e la sentenza è nulla perch é affetta da error in procedendo , quando,benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepi- bileil fondamento della decisione, perché recante argomentazioni ob- biettivamenteinidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giu- dice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi l a- sciareall'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Sez. U, s entenza n. 22232 del 03/11/2016) . La riformula- zionedell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev ’ essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" delsindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile incassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione dilegge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspettomateriale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "con- trasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessaed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rile- vanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Sez. U, sentenzan. 8053 del 07/04/2014). Orbene,il giudice, qualificato l’accertamento condotto nel caso di spe- cie come analitico - induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/73e disattese le questioni preliminari, nel merito delle riprese ha stabilito:«Nel caso di specie la società [OSCURATO:SOCIETA] era stata segnalata tra i contribuenti a bassa redditività per l’anno d’imposta 2014 e nel quinquennio 2011 - 2015, con violazioni formali e sostanziali, nonché incongruenze di gestione ed indici appiattiti sugli studi di settore. In particolare,dai controlli erano emerse gravi incongruenze giacché nelle annualità sotto esame la società non aveva mai distribuito utili e, nell’anno2014 aveva registrato un [OSCURATO:PERSONA] C/Finanziamento infrut- tiferi(conto 36/5/005) di complessivi euro 98.952,93, non movimen- tato.Da tanto l’Ufficio ha tratto la presunzione che i versamenti fossero effettuatinegli anni precedenti. Di contro il reddito complessivo dichia- rato dai soci era parso poco plausibile alla luce del predetto conto di finanziamentosoci infruttifero, donde gli accertatori avevano presunto unacapacità reddituale degli stessi differente rispetto a quella dichia- rata.Dalla documentazione presa in esame, inoltre gli accertatori ave- vanorilevato che nell’anno 2014 la società si era avvalsa della mano- doperadi due soli dipendenti a tempo indeterminato, un operaio ed un impiegato.Tuttavia , l’impiegata amministrativa era risultata contem- poraneamentealle dipendenze de [OSCURATO:PERSONA] e della società Ar- capelSrl – nel medesimo periodo - pur avendo tale ultima società sede aMessina. La società [OSCURATO:PERSONA] era emersa essere anche il principale cliente de [OSCURATO:PERSONA]. Ulteriore incongruenza aveva riguardato loStudio di Settore cod. VD46U - Fabbricazione di prodotti chimici ado- peratodal contribuente, lì dove, invece, lo stesso era relativo ad atti- vitàdi servizio non corrispondente all’attività effettivamente esercitata dalla società - Commercio all’ingrosso di fuochi pirotecnici (cod. att. 467502). Dai pochissimi dipendenti dichiarati emergeva difatti con chiarezzal’assenza di organizzazione produttiva e lo scopo meramente commercialedell’impresa mediante acquisto e rivendita di fuochi piro- tecnici.L’Ufficio aveva peraltro acquisito contratto di [OSCURATO:PERSONA] sti- pulatodalla contribuente con la società [OSCURATO:SOCIETA] (registrato presso l’Agenziadelle Entrate di Messina in data 26/11/2012 al n. 6473) in forzadel quale la società [OSCURATO:PERSONA] “si impegna a curare l’impor- tazionedi materiale pirotecnico acquistato direttamente in Cina, la de- tenzione, il trasporto e la successiva fatturazione ai clienti per conto dellaArcapel srl ricevendo poi dalla stessa regolare fattura per incasso competenze”. Da tale organizzazione e commistione di rapporti era emersala particolare incoerenza delle scritture contabili soprattutto nel raffronto tra quanto contabilizzato ai fini IRES e quanto invece regi- stratoai fini IVA, così come analiticamente riportato nell’avviso di ac- certamento. In particolare , balzava agli occhi il valore degli acquisti registrati da [OSCURATO:PERSONA] per complessivi euro 1.508.013,00 di- chiaratidalla parte nella dichiarazione IVA - quadro VF - Rigo VF21. A partireda tale dato obiettivo l’Ufficio aveva rielaborato i ricavi. Grave- menteincongruente si era infine appalesata la registrazione a fine anno diben euro 633.200,00 di rimanenze finali (conto 11/20/010), nonché l’estremagenericità ed imprecisione del prospetto delle rimanenze al 31/12/2014.»(v. p.3 sentenza) . Lamotivazione della sentenza sopra riportata si colloca ampiamente al disopra del minimo costituzionale, avendo la Corte di merito posto a fondamento della propria decisione ampi addentellati nel compendio probatorioe un solido ragionamento logico. 4.Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in rapporto all’art.360, primocomma, n.4, cod. proc. civ., la violazione dell’ art . 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia sulla eccepita violazione degli art t . 39, comma 2 , d .P.R. 600/73 e 55 d .P.R. 633/72, per avere il giudice omessodi pronunciarsi sulla questione della violazione e falsa applica- zionedi tali disposizioni di legge , e così mancato di rilevare l’assenza deipresupposti (inattendibilità delle contabilità per incoerenza dei ri- cavi rispetto ai costi) per l’esperimento dell’accertamento induttiv o puro. 5. Con il terzo motivo la società prospetta, ai fini dell’art.360, primo comma,n.3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39,comma 1, lett. d), d.P.R. 600/73 e 54 d.P.R. 633/72 per avere il giudice confermato la sentenza impugnata così validando un procedi- mento inferenziale privo dei richiesti requisisti di gravità precisione e concordanza. 6.I due motivi, connessi, vanno trattati congiuntamente e non possono trovareingresso, ad eccezione di parte del terzo motivo, che è fondato limitatamenteal conteggio de i costi per la generazione degli ulteriori ricavi accertati e quantificati in euro 246.965,00 sottratti all’imposi- zione,ai fini Ires ed Irap . 6.1.Va innanzitutto ricordato (cfr. Cass. n.33604/2019) che, i n tema di rettifica dei redditi d'impresa, il discrimine tra l'accertamento con metodoanalitico induttivo e quello con metodo induttivo puro sta, ri- spettivamente,nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la "incompletezza, falsità od inesattezza"degli elementi indicati non è tale da consentire di prescin- dere dalle scritture contabili, in quanto l'Ufficio accertatore può solo completarele lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostra zione dell'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzionisemplici aventi i requisiti di cui all'art. 2729 c od . c iv .; nel secondo caso, invece, "le omissioni o le false od inesatte indicazioni" sonocosì gravi, numerose e ripetute da inficiare l'attendibilità - e dun- quel'utilizzabilità, ai fini dell'accertamento - anche degli altri dati con- tabili (apparentemente regol ari), sicché l'amministrazione finanziaria può"prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti" ed è legittimata a determinare l'imponibilein base ad elementi meramente indiziari, anche se i nidonei adassurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cod. civ.. 6.2.Orbene, dalla lettura dell a porzione di avviso di accertamento ri- prodottoa pag.16 del ricorso emerge innanzitutto che , a differenza di quantosi legge in sentenza , ove si fa riferimento alla metodologia ana- litico-induttiva di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/73, l’Ufficiofinanziario ha proceduto ad un accertamento induttivo puro ai sensidell'art. 39, secondo comma, lett. d - ter), d.P.R. 600/73, in con- seguenzadell’irregolare tenuta delle scritture contabili. La norma con- sentel’accertamento del reddito induttivo puro a mezzo di presunzioni semplicinel caso «di omessa presentazione dei modelli per la comuni- cazionedei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore o diindicazione di cause di esclusione o di in applicabilità degli studi di settore non sussistenti, nonché di infedele compilazione dei predetti modelli che comporti una differenza superiore al 15 per cento, o co- munquead euro 50.000, tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studidi settore sul la base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei datiindicati in dichiarazione». Siffatta tipologia di accertamento, pre- scindedalla necessità che le presunzioni siano gravi, precise e concor- danti. 6.3. Pertanto, il complesso motivazionale di cui alla sentenza impu- gnata,dal quale emergono i plurimi elementi addotti in sede di accer- tamento a supporto della rettifica operata , adeguati a supportare un accertamentoanalitico-induttivo, certamente sono idonei a legittima re l’accertamentoinduttivo puro concretamente operato dall’Amministra- zione,per cui sono idonee presunzioni super - semplici prive di tali re- quisiti. 6.4.Inoltre, l ’ applicazione nel processo tributario dell’asserito giudicato penalefavorevole di assoluzione perché il fatto non sussiste ex art. 21 bisdel d.lgs. n. 74 del 2000 , evocata a pag.12 del ricorso, è inammis- sibileper essere la stessa formulata senza il rispetto del principio di autosufficienza. Infatti, non risulta prodotta nel giudizio la sentenza penaledi assoluzione con attestazione di passaggio in giudicato, al fine di verificarne la natura dibattimentale e l’identità delle condotte con quelle oggetto del presente giudizio risultando, pertanto, preclusa la verificadel suo passaggio in giudicato. Quantoalla lamentata ripresa per maggiori ricavi per euro 246.965,00 sottrattiall’imposizione ai fini Ires ed Irap (cfr. pp.13 e ss. del ricorso) ènecessario distinguere, da un lato, la inammissibile richiesta di nuovo ediverso esame delle risultanze istruttorie con riferimento alla debenza delleimposte e alla fondatezza dell’accertamento. 7.1.Dall’altro, la sentenza non pare tener conto della necessità di ri- conoscerei costi per la produzione del maggior reddito accertato. leggeal proposito a pag.4 della decisione d’appello , che a sua volta citala sentenza di primo grado: «sulla scorta della documentazione in atti,ravvisando l'irragionevolezza dei dati dichiarati e, quindi , l'inatten- dibilitàdell'attività gestionale, in mancanza di precise giustificazioni da partedel ricorrente, che contesta il metodo di accertamento dell'Uffi- cio, ma non offre in questa sede alcuna prova a sostegno della ridu- zionedei ricavi contabilizzati e a sostegno delle effettuazioni di vendita sottocosto, ritiene sussistenti i presupposti giuridici per consentire all'Ufficiodi procedere all'eseguito accertamento presuntivo, che viene confermato». Orbene, va ricordato, in tema di accertamento dei redditi, il principio secondocui, in assenza di una dichiarazione dei redditi, la deduzione forfettaria dei costi sui ricavi induttivamente determinati si estende, per esigenza logica, anche alla maggiorazione, analogamente rico- struita,del reddito rispetto a quanto dichiarato (v. Cass. n.31981/2024 egiurisprudenza ivi citata). Infatti, in tema di accertamento dei redditi etenuto conto dei princìpi espressi nella sentenza della Corte cost. n. 10del 2023, ogni accertamento induttivo, sia esso analitico - induttivo oinduttivo puro, deve tener conto dei costi, forfettari, presuntivamente sostenutiper produrre il reddito imputato al contribuente, affinché il meccanismo di determinazione del reddito fondato su presunzioni ri- spetti quanto più è possibile il principio di capacità contributiva (cfr. Cass.n. 16168/2025) . Ilgiudice del rinvio valuterà se in sede di accertamento è stato tenuto contodei costi di produzione del maggior reddito d'impresa e, in caso contrario, provvederà alla relativa quantificazione, se del caso in mi- suraforfetaria. 8. Con il quarto motivo il ricorrente deduce , in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 1 1 2 cod. proc.civ. per omessa pronuncia sull’eccepita violazione degli artt. 109 delT uir e 53 C ost. avendo il giudice omesso di pronunciarsi sulla la- mentata erronea determinazione del reddito della contribuente nella misura in cui l’ U fficio , nel contestare il mancato assoggettamento ad imposizionedei ricavi pari ad euro 246.965,60 relativi al contratto di jointventure, avrebbe dovuto riconoscere in deduzione ai sensi dell’art. 109 citato il costo relativo agli acquisti effettuati per suo conto dalla ArcapelS.r.l.. 9.Il motivo è assorbito dall’accoglimento parziale del terzo motivo con riferimentoalla questione dei costi per la ripresa in oggetto e la que- stionesarà riesaminata dal giudice del rinvio . 10.In accoglimento del terzo motivo, nei limiti che precedono, rigettati i primi due e assorbito il quarto, la sentenza impugnata è cassata e, perl’effetto, la controversia va rinviata alla Corte di giustizia trib