6 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.25315/2020 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] - ACSIM ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrenti- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delle Marche,n. 286/ 20 20 , depositata il 15 / 6 /20 20 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza impugnata n. 286/2020 , l a CTR d elle Marche , in riforma della sentenza della CTP di Macerata n. 159/2019, accoglievai ricorsi dell’[OSCURATO:PERSONA] ONLUS, di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avverso gli avvisi di accertamento IRES, IRAP e IVA per gli anni 20 13 e 201 4 , notificati all’associazione nonché alle predette persone fisiche , quali autori delle violazioni.ACSIM era stata sottoposta a verifica fiscale per gli anni 2011-2015, conclusasi con PVC notificato il 24/2/2016. Era iscritta nel registro regionale delle associazioni di volontariato e, per effetto dell’iscrizione, aveva assunto in seguito la qualifica di ONLUS di diritto sulla base del disposto dell’art. 10, comma 8, d.lgs. n. 460 del 1997, per l’attività di “accoglienza, disbrigo pratiche a favore di migranti e non, e mediazione linguistica”.[OSCURATO:PERSONA] era il presidente e legale rappresentante dell’associazione mentre la moglie [OSCURATO:PERSONA] di fatto agiva per l’associazione , sottoscrivendo verbali e convenzioni che impegnavano l’ente. Per le gravi irregolarità contestate, l’Ufficio aveva disconosciuto le agevolazioni fiscali riconoscibili alle ONLUS per gli artt. 143, 144, 145 e 150 T.u.i.r., con recuperi ai fini IRES e IRAP. Parte delle operazioni dell’associazione erano state considerate imponibili ai fini IVAed erano state negate alcune deduzioni per l’ IRAP. 2. Il giudizio di primo grado si era concluso con un’articolata sentenza della CTP di Macerata, che aveva respinto , dopo averli riuniti, sia il ricorso dell’associazione sia quelli di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. 2.1 La CTP riteneva che l’[OSCURATO:PERSONA] potesse disconoscere in sede di accertamento l’operatività delle esenzioni fiscali, anche se non era stata formalizzata con atto separato la cancellazione dall’Anagrafe delle ONLUS per la mancanza o il venir meno dei requisiti dell’art. 10 d.lgs. n. 460, del 1997. Non era stato leso il diritto di difesa perché il contribuente aveva potutoimpugnare innanzi alla commissione tributaria gli avvisi di accertamento affermandodi aver diritto al riconoscimento dei benefici . 2.2 Dato che ACSIM non rispettava i requisiti previsti dall’art. 10 d.lgs. n. 460 del 1997, non potevausufruire delle agevolazioni fiscali previste dal T.u.i.r. per gli enti non commerciali . L’associazione aveva, innanzitutto , pagato a ll’impiegata Santori retribuzioni superiori del 20% rispetto al CCNL e da ritenersi “ abnormi ” rispetto a una prestazione part time impiegatizia , in violazione del divieto previstodall’art. 10, comma 1, lett. d ) , e comma 6, lett. e ) , d.lgs. n. 460 del 1997 di distribuzione , anche indiretta , di utili e avanzi di gestione. La successiva attribuzione all’impiegata della qualifica di dirigente non era sufficiente per sanare l’irregolarità per gli anni oggetto di verifica. In secondo luogo, l’associazione nella persona della segretaria, aveva sottoscritto con il suo presidente l a convenzione 3/1/2003 di consulenza estern a per attività strettamente funzionali all’associazione, con un compenso mensile di euro 3.500,00, oltre rimborso spese , creando una situazione di palese conflitto d’interesse perchéil presidente dell’associazione era divenuto committente di se stesso. Il contratto di consulenza consentiva al presidente di percepire un compenso per la carica rivestita all’interno dell’associazione.L’art. 10 d e l d.lgs. n. 460 del 1997 prevede l’obbligodi redigere bilanci annuali. N ei bilanci esibiti durante il controllo erano state fatte affluire fra le attività dei conti relativi alle passività correnti sicché , nonostante formalmente redatti, i bilanci erano completamenteinattendibili. 2.3Non spettava l’esenzione IVA per alcune tipologie di prestazioni . L’esenzione non era giustificabile ai sensi dell’art. 10, punto 21, ma semmai ai sensi dell’art. 10, punto n. 27-ter, d.P.R. n. 633 del 1972, non avendo valore dirimente un atto interno dell’Amministrazione , quale la risoluzionedell’Agenzia delle entrate n. 74/E del 27/9/2018. Le prestazioni dell’ACSIM rientravano tra quelle in favore di “persone disagiate”, tra cui migranti, persone senza fissa dimora, persone richiedenti asilo, prese in considerazione dal n. 27 - ter e non tra le attività di brefotrofi, orfanotrofi, asili, case di riposo per anziani di cui al n. 21, disposizione risalente nel tempo e non riguardante l’emergenza migranti.L’art. 10, punto 27- ter , d.P.R. n. 633 del 1972 non poteva trovare applicazione:ACSIM non presentava i requisiti per usufruire del regimedelle ONLUS e anche ritenendo la “un ente avente finalità di assistenza sociale”,comunque compreso fra gli enti presi in considerazione al punto 27 - ter accanto alle ONLUS , non poteva avvalersi dell’esenzione IVA per determinate prestazioni complesse ( attività di formazione non effettuat a sulla base di progetti affidati da enti pubblici; messa a disposizione di posti per chiamate di urgenza; accoglienza rifugiati) non riconducibili aquelle socio-sanitarie di assistenza domiciliale e ambulatoriale. Giustificata era infine, ai fini IRAP, la mancata deduzione del costo del lavoro del personale, per l’omessa esibizione degli elementi per la quantificazione degli oneri deducibili. 2.4Delle obbligazioni tributarie dovevano rispondere in via solidale anche [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] . L’art. 18 c.c. prevede la responsabilità di coloro hanno agito in nome e per conto dell’ente. Il presidente aveva agito nella veste di legale rappresentante dell’associazione, assumendoper essa degli impegni economici. La segretaria aveva di fatto agito per l’associazione , concludendo la convenzione con il coniuge quale libero professionista e partecipando alla delibera del consiglio direttivo riguardante l’aggiornamento della propria retribuzione. 3. Per il giudice di secondo grado le questioni da esaminare ruotavano attorno al riconoscimento ad ACSIM della qualifica di ONLUS e alla tipologia delle prestazioni rese.La qualifica di ONLUS, con riconoscimento delle relative agevolazioni tributarie, è riconoscibile a en t i che svolgano esclusivamente attività nell’area dell’accoglienza e dell’assistenza, considerato che i contributi percepiti dal settore pubblico per lo svolgimento dell’attività non concorrono a formare il reddito imponibiledegli enti non commerciali ai sensi dell’art. 143, comma 3, lett. b), T.u.i.r. e quindi anche delle ONLUS, alle quali è estesa la disciplina fiscale degli enti non commerciali per la norma di rinvio dell’art. 26 d.lgs. n. 460 del 1997. Per l’iscrizioneall’albo delle ONLUS è richiesto un controllo formale della sussistenza dei requisiti, che avviene sulla base di una semplice comunicazione all’Agenzia delle entrate, come previsto dagli artt. 1, 2 e 3 d.m. 18/7/2023 n. 266, in attuazione dell’art. 11, comma 3, d.lgs. n. 460 del 1997,da parte dei soggetti interessati, contenente un’autocertificazione del possesso dei requisiti o copia dello statuto o dell'atto costitutivo. L’art. 3 del d.m. cit. sul controllo formale fa salva l’ulteriore azione accertatrice dell’Agenzia delle entrate e l’art. 5, comma 1, stabilisce che la d irezione regionale delle entrate, qualoraaccerti la mancanza o il venir meno dei requisiti di cui all’art. 10 d.lgs. n. 460 del 1997 provveda alla cancellazione dall'anagrafe delle ONLUS. Non rileva il fatto che ACSIM sia una ONLUS di diritto sicché il provvedimento di cancellazione sia di competenza regionale . In mancanza della cancellazione dal registro delle associazioni di volontariato, le contestazioni dell’Ufficio a fini IRES, IVA e IRAP dovevano ritenersi inammissibili. 4. Contro la sentenza l’Agenziadelle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi mentre ACSIM, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno resistito con controricorso. 5.La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. 6. Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo parte controricorrenteha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 c.p.c. e 36 d.lgs. n.546 del 1992, in relazione all’art. 360,primo comma, n um . 4 c.p.c. La motivazione appare affetta da omessa pronuncia a causa delle gravi omissioni nella valutazione degli elementi di prova e delle risultanze documentali. Per il giudice, riconosciuta la qualifica di ONLUS, ogni ulteriore questione doveva ritenersi assorbita mentre avrebbe dovuto pronunciarsi sul merito della ripresa a tassazione. 2.In ogni caso la sentenza appare inficiata da nullità per la motivazione soltanto apparente, in quanto: - avrebbe dovuto attribuirsi rilevanza alle effettive modalità di svolgimento dell’attività. ACSIM non riceveva meri contributi ma corrispettivi nell’ambito di contratti sinallagmatici e le sue prestazioni non si limitavano all’accoglienza e assistenza di migranti; - essendo un’organizzazione di volontariato iscritta nei registri istituiti dalle Regioni sulla base dellalegge n. 266 del 1991, ACSIM erauna cd . ONLUS di diritto e come tale non aveva dovuto richiedere l’iscrizione all’Anagrafe delle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale. L’Ufficio non poteva dar corso alla cancellazione dall’[OSCURATO:PERSONA]. Dato che ACSIM era iscritta nel r egistro regionale delle associazioni di volontariato,l’Ufficio aveva inviato una informativa alla Regione Marcheper l’adozione dei provvedimenti di competenza nel rispetto della Circolare n. 18/ E 31/5/2021 della [OSCURATO:PERSONA] che per le ONLUS di diritto stabilisce: “Qualora venga riscontrato in capo alle organizzazioni di volontariato lo svolgimento di attività produttive e commerciali non marginali, si procede al recupero delle agevolazioni fiscali indebitamente fruite, ai sensi dell’art. 30, comma 5, del decreto- legge n. 185 del 2008, con contestuale comunicazione alla struttura regionale o provinciale competente per i controlli previsti dalla medesima Legge n. 266 del 1991”; - il giudice di appello non avrebbe potuto esimersi dal valutare la compatibilità delle irregolarità riscontrate con le agevolazioni fiscali riservate alle ONLUS. È necessaria una verifica caso per caso dei requisiti formali e sostanziali richiesti dalla legge. Le agevolazioni fiscali spettano unicamente alle associazioni che concretamente hanno svolto le loro attività nel rispetto della legge. 3.Il primo motivo del ricorso relativo ai vizi di omessa pronuncia e motivazione apparente è fondato, nei termini che seguono. 2.1 Per le Sezioni Unite la riformulazione dell'art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. in legge n. 134 del 2012, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimitàsulla motivazione. È denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. L’anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass., Sez. U., n. 8053 e 8054 del 2014). Le Sezioni Unite hanno chiarito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U., 16159/2018, p. 7.2., che menziona Cass. Sez. U.,22232/2016). 2.2 Ricorre la violazione dell’articolo 112 c.p.c. quando manchi del tutto la pronuncia del giudice del merito (cd. omessa pronuncia) sulla domanda (o su un capo di essa) o su un’eccezione ritualmente proposte: «i vizi di omessa pronuncia e di omessa motivazione su un punto decisivo della controversia sono assai diversi. Con il primo si lamenta la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto che deve essere fatta valere esclusivamente a norma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per violazione dell’art. 112 c.p.c., (quindi, né con la denuncia di violazione di norme di diritto sostanziale né attraverso il vizio di motivazione). Il secondo, invece, presuppone che la questione oggetto di doglianza sia stata presa in esame dal giudice di merito, ma in modo non corretto, cioè senza adeguata motivazione, e va denunciato ricorrendo all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Dopo la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa pronunzia deve sostanziarsi nella totale carenza di considerazione della domanda e dell’eccezione sottoposta all’esame del giudice, il quale manchi completamente di adottare un qualsiasi provvedimento, quand’anche solo implicito di accoglimento o di rigetto, invece indispensabile per la soluzione del caso concreto; al contrario il vizio motivazionale previsto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, presuppone che un esame della questione oggetto di doglianza via sia stato, ma che esso sia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fatto storico oppure si sia tradotto nella mancanza assoluta di motivazione, nella motivazione apparente, nella motivazione perplessa o incomprensibile o nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» (Cass.22204/2121 e Cass. 27551/2024). 2.3 Tenendo conto delle questioni affrontate e risolte dalla decisione della CTP di Macerata, la sentenza di secondo grado impugnata si caratterizza in parte per essersi soffermata su una questione ritenuta assorbente, e in parte per essere sostanzialmente priva di motivazione. Non è ravvisabile il vizio di omessa pronuncia ma quello di motivazione apparente. La CTR ha ritenuto assorbente la mancata cancellazione di ACSIM dal registro delle ONLUS e dal registro regionale per le organizzazioni di volontariato. Con questa argomentazione il giudice di secondo grado ha fornito una giustificazione – condivisibile o no è irrilevante - per il fatto di non doversi soffermare sulla sussistenza in capo all’associazione dei requisiti dell’art. 10 d.lgs. n. 460 del 1997 nonostante le contestazioni dell’ente impositore. Salvo l’uso di una formula di stile (“assorbita ogni altra questione”), non ha tuttavia in alcun modo giustificato le ragioni per cui: -dovessero considerarsi non imponibili anche le operazioni rispetto alle quali per il giudice di primo grado mancavano i requisiti per ritenerle esenti ai sensi dell’art. 10, punti 21 e 27-ter d.P.R. n. 633 del 1972. Le ONLUS non godono di specifiche esenzioni IVA di carattere soggettivo ma solo di tipo oggettivo in base all’attività svolta. Le operazioni compiute nell’ambito delle attività istituzionali o connesse rientrano normalmente nel regime di applicazione dell’IVA ma alcune tipologie di attività sono esenti IVA ex art. 10, comma 1 n. 15, 18, 19, 20, 21 e 27 ter d.P.R. n. 633 del 1972; -fossero riconoscibili le deduzioni IRAP sul costo di lavoro anche se non erano stati forniti, come aveva sostenuto il giudice di primo grado,i dati rilevanti per la quantificazione degli oneri deducibili. 2.4 Con riferimento al rilievo IVA nella memoria illustrativa la parte controricorrente deduce che l’Ufficio ha annullato il rilievo a quattro anni di distanza dall’emanazione del provvedimento. Non essendo documentato l’annullamento né avendo l’Agenzia delle entrate preso posizione, valuterà il giudice del rinvio in relazione a tale contestazionese sia cessata la materia del contendere. 4.Con il secondo motivo l’Agenzia delle entrate lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n um . 3 c.p.c. , la violazione degli artt. 143, 144, 145 e 150 T.u.i.r, dell’art. 10 d.lgs. n. 496 del 1997, dell’art. 3 legge n. 266 del 1991 e dell’art. 2697 c.c. Senza considerare la decisione di primo grado, la CTR non ha preso in considerazione la normativa speciale prevista dal legislatore per le ONLUSperché, indipendentemente dalla cancellazione dall’Anagrafe delle ONLUS, la perdita dei benefici fiscali decorre dal momento in cui i requisiti sostanziali previsti dall’art. 10 d.lgs. n. 460 del 1997 vengono meno. L’inattendibilità delle scritture contabili era già sufficiente per legittimare il disconoscimento delle agevolazioni fiscali. L’associazione non aveva dato prova della democraticità della propria struttura; non aveva rendicontato né ricostruito le operazioni svolte negli anni d’imposta accertatie distribuiva utili remunerando cariche elettive. 4. Il secondo motivo del ricorso è fondato tenuto conto delle argomentazioni utilizzate dalla sentenza impugnata per non valutare se ACSIM rispettasse i requisiti previsti per le ONLUS dall’art. 10 d.lgs. n. 460 del 1997. 4.1 Sino al d.lgs. n. 117 del 2017 ( C o dice del terzo settore ) di riordino della materia e revisione organica della disciplina speciale relativa agli enti del terzo settore , che ha inglobato all’interno del codice le disposizioni che prima regolavano le organizzazioni di volontariato (OdV), le associazioni di promozione sociale (APS) e le organizzazioni non lucrative di utilità sociale(ONLUS), queste ultime, pur non essendo soggetti di diritto, costituivano una particolare categoria qualificante a fini fiscali. Il d.lgs. n. 460 del 1997 ha dato la possibilità a organizzazioni che perseguivano utilità sociali e rispondenti a determinati requisiti di disporre una qualifica rilevante a fini fiscali per usufruire di numerose agevolazioni, impegnandosi a rispettare l’obiettivo non lucrativo.Fra i requisiti l’art. 10, comma 1, del d.lgs. n. 460 del 1997 prevede il divieto di distribuire anche in modo indiretto utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante l’esistenza dell’organizzazione, salvo che queste non siano imposte dalla legge (lett. d), l’obblig o d’impiegare utili o avanzi di gestione per le attività istituzionali e di quelle direttamente connesse (lett. e) e l’obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale (lett. h).Il comma 6 considera “in ogni caso” distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione anche la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche(lett e). 4.2 Nel caso in esame non era avvenuta l’iscrizione di ACSIM all'anagrafe unica delle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), istituita ai sensi dell'articolo 11, comma 1, d.lgs. n. 460 del 1997, a seguito di apposita comunicazione dell’interessata all a direzioneregionale dell'Agenzia delle entrate e del previsto controllo formale, come stabilitodagli artt. 1 e 3 d.m. 18/7/2003, n. 266. Non trovava pertanto applicazione l’ art. 5 , commi 2 , d.m. cit., secondo cui:“[OSCURATO:PERSONA] regionale delle entrate, qualora, successivamente all'avvenuta iscrizione a seguito del controllo di cui all'articolo 3, accerti la mancanza o il venir meno dei requisiti di cui all'articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, provvede alla cancellazione dall'anagrafe delle ONLUS con provvedimento motivato […]. ACSIM rientrava tra le c.d. ONLUS di diritto previst e dall’art. 10, comma 8, d.lgs. n. 460 del 1997: “Sono in ogni caso considerati ONLUS, nel rispetto della loro struttura e delle loro finalità, gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano …”. La cancellazione dai registri delle organizzazioni di volontariato istituiti dalle regioni èdisciplinata dall’art. 6, comma 4 e 5, della legge n. 266 del 1991 (Legge-quadro sul volontariato) ed è di competenza delle regi oni e non dell’amministrazione finanziaria. 4.3 L’iscrizione – non prevista per le organizzazioni di volontariato già iscritte nel registro regionale - all'anagrafe delle ONLUS è condizione necessaria per usufruire delle agevolazioni fiscali di cui al d.lgs. n. 460 del 1997 ma la registrazione non è anche condizione di per sé sufficiente per usufruire delle agevolazioni tributarie qualora l’ente svolga la propria attività senza rispettare l’art. 10 d.lgs. cit. Analogamente l’iscrizione nel registro regionale per le organizzazioni di volontariato nonè da sola sufficiente per garantire il riconoscimento del diritto alle agevolazioni. Resta fermo per tutte le ONLUS, anche per le ONLUS di diritto, il principio desumibile dall’art. 5, comma 4, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 266: “La cancellazione conseguente all'accertamento della mancanza, fin dal momento dell'iscrizione, anche solo di uno dei requisiti formali di cui all'articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, determina la decadenza dalle agevolazioni fiscali fruite. Qualora, invece, la cancellazione sia conseguente al venir meno di uno o più requisiti, la ONLUS decade dalle agevolazioni fiscali fruite successivamente alla data in cui gli stessi requisiti sono venuti meno”. L’iscrizione negli appositi registri è condizione indispensabile per usufruire delle agevolazioni ma deve accompagnarsi alla sussistenza dei requisiti sostanziali previsti dall’art. 10 del d.lgs. n. 460 del 1997. Questa Corte ha già ritenuto che gli artt. 3 e 6 del d.m. n. 266 del 2003 prevedono un meccanismo di silenzio assenso per l’iscrizione dell’ente «senza privare, tuttavia, l'amministrazione del potere di far valere, anche all'esito di un controllo non eseguito entro i predetti termini, la mancanza dei requisiti formali di cui all'art. 10 del d.lgs. n. 460 del 1997, anche ove risalente al momento dell'originaria iscrizione, facendo, in tal caso, venir meno, con effetto "ex tunc", le agevolazioni fiscali fruite» (Cass. 37/2024 e Cass. 18486/2017). Il legislatore ha previsto per le ONLUS una disciplina rigorosa, chiaramente mirata a limitare la concessione delle previste agevolazioni fiscali agli enti effettivamente meritevoli e, per converso, a evitare qualsiasi ipotesi di utilizzazione ai fini elusivi dell'istituto, adoperato come schermo per lo svolgimento in concreto di attività non solidaristiche ma aventi natura e scopo sostanzialmente commerciali (Cass. 10330/2019 e Cass.18396/2015). Il giudice deve verificare se sussistano i requisitivi previsti dalla normativa sulla base della documentazione prodotta e dell'esame della "realtà fattuale" dell'attività esercitata, senza fermarsi al dato formale della registrazione. Occorre avere riguardo all'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, secondo il modello imposto dal legislatore, con il d.lgs. n. 460 del 1997, ai soggetti che intendono accedere al regime tributario di favore che trova la sua giustificazione nel reale perseguimento di finalità solidaristiche. Non è dirimente l'elemento formale costituito dalla veste giuridica assunta dall'associazione (Cass. 9832/2017). In un caso in cui era stato affermato che la CTR aveva errato nel disconoscere le agevolazioni fiscali godute da una ONLUS prima che fosse stato emesso formale provvedimento di cancellazione del relativo registro, è già stato riconosciuto che il venir meno dei benefici fiscali è collegato alla perdita dei requisiti sostanziali di ONLUS perché la ratio delle disposizioni non può che esser e rinvenuta in quella di escludere dall'agevolazione l'esercizio del commercio (Cass. 1254/2014), limitandola agli enti che effettivamente rispettino i requisiti dell’art. 10. La verifica della violazione del divieto di distribuzione di utili anche in forma indiretta attraverso le condotte descritte dall’Amministrazione e dal giudice di primo grado rientra nel controllo da compiere per verificare se l’ONLUS abbia i requisiti per usufruire delle agevolazioni fiscali. 5. Devedunque essere disposta, ai sensi degli artt. 384 e 385 c.p.c. la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche , in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia. Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di l