Cassazione n. 01605/2023

iato la seguente -Presidente - -Consigliere – -Consigliere - -Consigliere relatore - -Consigliere - CC– 1 5 /1 2 /202 2 ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8679del ruolo generale dell’anno 2016proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore generale, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - r icorrent e - contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del controricorso, elettivamente domiciliat a presso l’indirizzo pec: Oggetto: maggiori ricavi –operazioni imponibili –compensazione - [OSCURATO:EMAIL] del medesimo difensore; - controri corr ente - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Bari, n . 2709/22/2 01 5 , d epositata i n data 14 dicembre 2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 1 5 dicembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; ritenuto che: dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno 2005, aveva rideterminato il reddito imponibile, recuperando maggioriIres, Irap e Iva ed irrogando le conseguenti sanzioni; in particolare, per quanto ancora di interesse, l’ufficio aveva disconosciuto la patrimonializzazione dei costi sostenuti in quanto si riferivano a lavori eseguiti su immobili di proprietà della società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e, quindi, da considerarsi quali costi di esercizio; inoltre, aveva accertato maggiori ricavi non dichiarati derivanti dalla differenza tra il maggior canone di affitto pattuito con l’accordo del 30 novembre 2005 e quello, minore, di cui al successivo contratto di affitto d’azienda del 14 dicembre 2005; avverso il suddetto atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Lecce; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Bari, ha parzialmente accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che : non era corretta la prospettazione dell’ufficio secondo cui la differenza tra il canone di locazione convenuto con l’accordo del 30 novembre 2005 e quello poi riportato nel contratto di affitto d’azienda registrato il 14 dicembre 2005 costituisse una indebita compensazione volta ad occultare maggiori ricavi non dichiarati conseguiti per l’assolvimento del contratto di appalto ricevuto per il completamento dei lavori sull’immobile, al quale si correlavano i costi sostenuti dalla società; invero, il maggior importo dei ricavi non dichiarati risultava accertato sulla base dinon ammissibili presunzioni a catena e, inoltre, i costi non erano stati legittimamente imputati interamente all’anno di riferimento, con conseguente necessità di ripartire il costo per quote annuali; doveva, peraltro, tenersi conto del fatto che le parti erano addivenute alla stipula di un atto di transazione e di un successiv o nuovo accordo, non sindacabile dal giudice, con sensibile modifica dei reciproci obblighi e dell’importo del canone di locazione;la intervenuta patrimonializzazione dei costi, inoltre, trovava giustificazione nel fatto che la struttura sarebbe passata n ella disponibilità e proprietà della società, doveva essere confermata, infine, la legittimità del recupero dei costi relativi all’attività di Bar-Ristorazione e alla fattura emessa dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; avverso la suddetta pronuncia l’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato atre motivi di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 85 e 109, d.P.R. n. 917/1986, dell’art. 2423 ter, cod. civ.; evidenzia parte ricorrente che erroneamente il giudice del gravame ha ritenuto non legittima la pretesa dell’amministrazione finanziaria circa la sussistenza di maggiori ricavi non dichiarati e la non patrimonializzazione dei costi sostenuti dalla società, tenuto conto, invece, della documentazione prodotta, in particolare dei contratti e delle scritture contabili della società; nello specifico, evidenzia parte ricorrente chealla base dei rapporti tra la società contribuente e la società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. vi era stato un contratto di appaltoche contemplava l’esecuzione di lavori per la realizzazione di un complesso alberghiero su beni di proprietà di quest’ultima e l’impegno della medesima di concedere in affitto il complesso immobiliare e successivamente la cessione; il rapporto contrattuale era stato poi risolto per mutuo consenso ed era intervenuto un nuovo accordonel quale, fra l’altro, si era previsto che il corrispettivo dell’affitto di azienda veniva ridotto al fine di tenere conto dei maggiori oneri sostenuti dalla società contribuente per il completamento allestimento della struttura; evidenzia, quindi, parte ricorrente che dalla suddetta documentazione avrebbe dovuto evincersi che era, in realtà, stata realizzata una illegittima compensazione dei ricavi realizzati dalla società contribuente con parte del canone di affitto che la stessa avrebbe dovuto corrispondere; con il secondo motivo di ricorso si censura ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 108, comma 3, Tuir, per avere erroneamente ritenuta corretta la patrimonializzazione, quali migliorie su beni di terzi, di alcuni costi sostenuti dalla società, in relazione all’esecuzione del contratto di appalto; evidenzia parte ricorrente che non correttamente il giudice del gravame ha ritenuto che i costi sostenuti, in quanto relativi a migliorie su beni di terzi, potevano essere patrimonializzati, posto che, invece, essendo questi conseguenti a lavori realizzati in esecuzione del contratto di appalto, avrebbero dovuto essere considerati quali costi di esercizio, quindi interamente dedotti nell’esercizio di riferimento;con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 11, d.P.R. n. 633/1972; evidenzia parte ricorrente che la compensazione operata comporta rilevanti conseguenze anche ai fini iva, in quanto la società contribuente avrebbe dovuto emettere fattura per la prestazione di servizi relativa al completamento ed allestimento della struttura, anche in relazione alla parte di tale prestazione per cui la società [OSCURATO:PERSONA] non aveva versato il corrispettivo in denaro, ma eseguito altre prestazioni di servizi; in sostanza, la vicenda avrebbe dovuto essere configurata quale operazioni di permuta soggetta ad iva, in quanto costituiva uno scambiodi reciproci servizi; i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati; la ricostruzione operata dalla ricorrente, sostanzialmente basata sugli elementi presuntivi sui quali si era basata la ripresa, si fonda sulla rilevanza del contratto di appalto originariamente stipulato dalla società contribuente e la società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; invero, è alla luce della sussistenza di tale rapporto di appalto, dunque del diritto a ricevere un corrispettivo per la prestazione svolta dalla società contribuente, che parte ricorrente opera la conseguente ricostruzione dei rapporti negoziali posti in essere tra le parti, facendone derivare che la riduzione dell’importo dovuto a titolo di canone di locazione fosse stata operata al fine di occultare il ricavo conseguito per l’esecuzione del contratto di appalto; il giudice del gravame, pur partendo dalla considerazione che alla base dei rapporti negoziali tra le parti vi era stato un contratto di appalto per l’esecuzione di lavori nel complesso alberghiero di proprietà della società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. , ha tuttavia dato rilievo alla circostanza che, a seguito delle insorte controversie giudiziali, le parti avevano ritenuto di rivedere i precedenti accordi, stipulando un contratto di transazione, sicchè, nel quadro nel nuovo accordo risulta stabilito che il canone di locazione, originariamente fissato in euro 3.300.000,00, veniva ridotto a euro 2.000.000.00 in considerazione dei maggiori oneri sostenuti dalla [OSCURATO:SOCIETA]”; quel che emerge dalla stessa sentenza censurata è il fatto che la regolamentazione del canone di locazione da corrispondere, in particolare la riduzione dell’importo dovuto, aveva pur sempre, a monte, l’esecuzione di lavori in appalto da parte della società; non correttamente, quindi, il giudice del gravame ha ritenuto che fosse legittima la compensazione operata dalle parti a seguito della stipula del contratto di transazione tra quanto la società avrebbe dovuto ricevere in adempimento degli obblighi derivanti dal contratto di appalto e quanto dalla stessa dovuto a titolo di canone di locazione; l’art. 2423ter, comma sesto, cod. civ., stabilisce espressamente il divieto di compensazione contabile di partite, in particolare il principio che non possono essere annullati valori patrimoniali attivi mediante contestuale annullamento di valori patrimoniali passivi, né cancellati componenti positivi e negativi di reddito, anche nell'invarianza del risultato complessivo, e ciò per non disattendere il principio di chiarezza e di correttezza nella rappresentazione dei fatti e delle operazioni della società; pertanto, ai sensi dell’art. 85, TUIR, la società avrebbe dovuto contabilizzare i ricavi ricevuti, senza che la compensazione operata dalle parti con l’atto di transazione potesse avere l’effetto di annullare i ricavi derivanti dall’esecuzione dei lavori di realizzazione del complesso alberghiero; sul punto, questa Corte (Cass. civ., 30 novembre 2017, n. 28723) ha precisato che,ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, la permuta non deve essere considerata come un'unica operazione, ma come più operazioni tra loro indipendenti, autonome ai fini della tassazione e alle quali va applicata la relativa disciplina Iva, sia in merito alla sussistenza dei presupposti di assoggettamento al tributo, sia in merito alla determinazione della base imponibile ed all'aliquota applicabile. In particolare, nel caso di permute di servizi con altre prestazioni di servizi, il ricevimento da parte di uno dei due contraenti del servizio, relativo ai lavori di risistemazione dell'immobile locato, equivale in parte qua al pagamento del corrispettivo ed è in tale momento che l'operazione si considera effettuata e sorge l'obbligo di emissione della fattura; pertanto, la circostanza che le parti avevano ritenuto di dovere procedere ad un accordo transattivo, rivedendo i termini degli accordi, non avrebbe potuto comportare la non assoggettabilità ad iva di quanto ricevuto dalla società contribuente in forza della stipula del contratto di appalto, non assumendo rilievo l’operazione di compensazione di quanto ad essa avrebbe dovuto essere corrisposto con quanto la medesima sarebbe stata tenuta a versare in forza del contratto di affitto; pertanto, non correttamente il giudice del gravame ha ritenuto illegittima la pretesa dell’amministrazione finanziaria, in quanto, come detto, la stessa trova fondamento nella indebita compensazione di partite e nel conseguente obbligo, gravante sulla società, di contabilizzare i ricavi per un importo pari all’ammontare della concordata riduzione dei canoni di affitto; peraltro, le considerazioni sopra espresse hanno rilevanza anche ai fini della corretta imputazione dei costi sostenuti per l’esecuzione del contratto di appalto; invero, gli stessi, proprio in quanto conseguenti all’esecuzione del suddetto contratto a fronte della corresponsione di un corrispettivo , non possono essere configurati quali maggiori costi sostenuti ad incremento di un bene materiali, in quanto tale patrimonializzabile, ma avrebbero dovuto essere dedotti interamente nell’esercizio di competenza, non essendo applicabile al caso di specie l’art. 108, comma 3, TUIR ed il principio contabile Oic n. 16, richiamo in sentenza; ne consegue l’accoglimento dei motivi di ricorso e la cassazione della sentenza con rinvio anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio; P.Q.M. La Corte: accoglie il ricorso, cassa la sentenza censurata e rinvia alla Corte di Giust