Cassazione n. 30725/2021

la seguente ORDINANZA sul ricorso 25498-2019 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 38, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001 , in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - controrícorrente - avverso la sentenza n. 1211/2/2019 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14/09/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. FATTO e DIRITTO Considerato che: La CTR della Lombardia con sentenza nr 1211/2018 respingeva l'appello proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. avverso la decisione della CTP di Milano con cui era stato respinto il ricorso della contribuente relativamente all'impugnativa della comunicazione di irregolarità emessa a seguito di liquidazione ex art 36 bis del DPR nr 600/1973 della dichiarazione modello Unico 2014 presentata per l'anno 2014.. [OSCURATO:PERSONA] di appello, al pari di quello provinciale rilevava che l'atto oggetto di / contestazione non rientrava nel catalogo di quelli impugnabili di cui all'ad 19 del Dlgs 546/1992 non contenendo una specifica pretesa tributaria con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche. Avverso tale decisione la società [OSCURATO:SOCIETA]. propone ricorso per cassazione affidato a due motivi cui resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate. La ricorrente ha censurato la decisione con un primo motivo dolendosi della violazione e falsa applicazione dell'ad 36 del dlgs 546/1992 e dell'art 132 c.p.c. in relazione all'art 360 primo comma nr 4 c.p.c. per non aver la CTR precisamente indicato l'iter logico giuridico che li ha condotti a statuire che la comunicazione di irregolarità non sia atto autonomamente impugnabile. Il primo motivo è infondato. Il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata (Cass., sez. U, 3/11/2016, n. 22232; Cass., sez. U, 24/03/2017, n. 7667). La sanzione di nullità colpisce, quindi, le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e che presentano una "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass., sez. U, 7/04/2014, n. 8053), nonchè quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire "di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato" (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass., sez. U, 3/11/2016, n. 22232 e la giurisprudenza ivi richiamata). Ne consegue che la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo - quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U, 3/11/2016, n. 22232; Cass., Sez. 6-5, 15/06/2017, n. 14927). La motivazione della decisione impugnata non rientra nelle gravi anomalie argomentative individuate nelle pronunce sopra richiamate e non integra una ipotesi tipica di motivazione apparente, poichè si pone sicuramente al di sotto del "minimo costituzionale".La CTR ha infatti spiegato le ragioni per le quali la comunicazione di irregolarità emessa ai sensi dell'ad 36 bis comma terzo del DPR nr 600/1973 non rientra fra gli atti impugnabili previsti dall'ad 19 del Dlgs 546/1992 sostenendo l'assenza di una specifica pretesa tributaria con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche e quindi la sua natura meramente interlocutoria. Con un secondo motivo ha lamentato la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1996, art. 19, in relazione all'ad. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver escluso dal novero degli atti autonomamente impugnabili la comunicazione citato D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis in contrasto con i superiori principi espressi dalla Suprema Corte. Il secondo motivo è fondato e merita accoglimento. Questa Corte, con orientamento ormai consolidato, ha affermato che in tema di contenzioso tributario l'elencazione degli "atti impugnabili", contenuta nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, pur dovendosi considerare tassativa, va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (art. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento della p.a. (art. 97 Cost.), che in conseguenza dell'allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. 28 dicembre 2001, n. 448. Ciò comporta la facoltà, non l'obbligo, di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore che, con l'esplicitazione delle concrete ragioni, fattuali e giuridiche, che la sorreggono, porti comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è natura/iter preordinato, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal citato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19. Infatti già al momento della ricezione della notizia sorge in capo al contribuente l'interesse, ex art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e quindi ad invocare una tutela giurisdizionale che assicuri il controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall'ente pubblico (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 21045, in riferimento ad un invito al pagamento della Tosap, emesso dal Comune; 25/02/2009, n. 4513 a proposito di avviso di pagamento per contributi del Consorzio di bonifica). Al principio di diritto così affermato sono seguite pronunce, aventi ad oggetto specifici atti, non riportati tra quelli autonomamente impugnabili previsti dal citato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19 (cfr. Cass., 11/02/2015, n. 2616; 2/11/2017, n. 26129; Cass 2021 nr 3466). Ed a proposito della comunicazione inviata a seguito di controllo automatizzato, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 3, il giudice di legittimità ha affermato che, nonostante l'elencazione tassativa degli atti impugnabili contenuta nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, i principi costituzionali di buon andamento della pubblica amministrazione (art. 97 Cost.) e di tutela del contribuente (art. 24 e 53 Cost.) impongono di riconoscere l'impugnabilità di tutti gli atti adottati dall'ente impositore che portino comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, con l'esplicitazione delle concrete ragioni che la sorreggono, senza necessità di attendere che la stessa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dalla norma su richiamata, e tale impugnazione va proposta davanti al giudice tributario, in quanto munito di giurisdizione a carattere generale e competente ogni qualvolta si controverta di uno specifico rapporto tributario. Ne consegue che anche la comunicazione di irregolarità del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, comma 3, portando a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva compiuta, è immediatamente impugnabile innanzi al giudice tributario (Cass., 11/05/2012, n. 7344; 19/02/2016, n. 3315). Nel caso di specie, riguardante una comunicazione trasmessa alla società per l'applicazione di una maggiore imposta Ires pari ad C 27788,00 oltre a sanzioni per C 2.778,80 ed interessi pari ad C 1.526,97 , costituisce una pretesa impositiva compiuta, che pertanto legittima il contribuente destinatario alla sua impugnazione, precedendo temporalmente la notifica della cartella di pagamento -atto quest'ultimo espressamente compreso tra quelli elencati nel dal citato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19-. Il giudice regionale non si è attenuto ai principi di diritto enunciati, errando dunque nel dichiarare l'inammissibilità del ricorso. La sentenza in accoglimento del secondo motivo va dunque cassata e il processo va rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia che in diversa composizione, oltre che alla liquidazione delle spese di causa, deciderà il merito della causa. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo,rigetta il primo e rinvia