Cassazione n. 23639/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5283/2018R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentat o e difes o dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] nioMaria Cacopardo (posta certificata: sergio.cacopardo@pec.ordi- neavvocaticatania.it),ed elettivamente domiciliato in Roma, al [OSCURATO:PERSONA]. 142, presso lo studio legale dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA](posta certificata: [OSCURATO:EMAIL] ); –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:spese lite ap- pello soccombenza –in- frazionabilità domanda– principio di diritto AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Si- cilia, sez. staccata di Caltanissetta, n. 2577 / 7 /20 17 depositata in data3/7/2017, non notificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 24 aprile 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Sicilia, sez.staccata di Caltanissetta , veniva rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA]Palma avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 1337 / 3 /1 5 , che aveva solo parzialmente ac- coltoil ricorso introduttivo del contribuente volto ad ottenere l’an- nullamento dell ’avviso di accertamento n. TYU01A700075/2014 emesso per IRPEF, IVA, IRAP, interessi e sanzioni relativamente all’annodi imposta 2009. Contale atto impositivo l’Agenzia delle Entrate contestava al contri- buente,esercente attività di carrozziere per auto, un maggiore red- dito derivante dallo scostamento tra i ricavi dichiarati nel modello Unico2010 per l’anno di imposta 2009 e quelli derivanti dall’appli- cazionedello studio di settore pertinente ex art. 62 - sexies d.l. n. 331/1993. L’avviso era stato preceduto da invito al contraddittorio conil quale l’ e nte i mpositore aveva chiesto preventivamente chiari- menti in merito allo scostamento sopra rappresentato. In tale sede il contribuente aveva depositato memorie difensive, ritenute non idoneea giustificare lo scostamento . Ilgiudice di prime cure rigettava l e doglianz e preliminar i, incluso il prospettatovizio di sottoscrizio n e dell’avviso di accertamento , e con- fermavala legittimità dell’impianto delle riprese . Tuttavia, in parziale accoglimento del ricorso, rideterminava in euro 12.448,00 il mag- giorereddito di impresa sottratto ad imposizione sulla scorta dell’ap- plicazioneal caso di specie dello studio di settore evoluto. La deci- sioneveniva confermata in ogni sua parte dalla CTR. Avversola sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la con- tribuente, affidato a sei motiv i , cui l’Agenzia replica con controri- corso. Consideratoche: 1. Il primo motivo di ricorso prospetta , in relazione all’art.360 comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazion e dell’art.42 d .P.R. n . 600/1973 e 57 d . l gs. n . 546/ 1992 , per avere la CTRritenuto valida e non nulla la delega conferita dal d irettore pro temporedell’Ufficio al funzionario firmatario dell’avviso di accerta- mento,seppur mancante dell’indicazione delle ragioni che ne hanno resonecessaria l’adozione nonché del periodo temporale di validità. 2. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza. 2.1.Innanzitutto, il mezzo di impugnazione non impugna la concor- rentestatuizione della CTR di novità della questione sulla delega di firma,per la prima volta sollevata in appello , derivando per ciò solo l’inammissibilitàdella doglianza . 2.2. In secondo luogo, lacensura è anche manifestamente destituita di fondamento, perché la delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ex all'art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioni. Da ciòderiva che il relativo provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega. Il conferimento della delega (tra le molte, si veda Cass. Sez. 5 , n.8814del 29/03/2019) può pertanto ben avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, "ex post", la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sot- toscritto l'atto.2.3. Orbene, la ricorrente nonsi confronta con la attuale pertinente giurisprudenzadella Sezione, ormai consolidata e puntualmente ri- chiamatanella sentenza impugnata. Da tempo la Corte ha statuito che ciò che ai fini della delega di firma rileva ai sensi dell'art. 42 commi1 e 3 del d.P.R. n. 600 del 1973 , è che gli avvisi di accerta- mento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sotto- scritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegatodi carriera direttiva e, ci oè, da un funzionario di area terza dicui al contratto del comparto agenzie fiscali, di cui non è richiesta laqualifica dirigenziale, né l’indicazione del nome del delegato. 2.4. Irrilevante è anche l’assenza di specifica indicazione delle ra- gionidi servizio che hanno indotto il direttore a delegare, come pure ladurata della delega, sulla base del richiamato e consolidato prin- cipiodi diritto cui va data ulteriore continuità. 3.Con i l secondo motivo il ricorrente deduce, in relazione all’art.360 comma1, n. 3 cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione de gli artt.62 - sexies d . l . n. 331/93 e ss. convertito nella Legge 427/93 e 2727e 2729 c od . c iv . per avere la CTR ritenuto che gli studi di set- tore configurino presunzioni legali in luogo di presunzioni semplici, chedevono essere corroborate dai requisiti di gravità, precisione e concordanza. 3.Il motivo non può trovare ingresso , ma la motivazione dev’essere corretta ex art.384 u.c. cod. proc. civ. nella parte in cui il giudice affermache l’art. 62 – sexies cit. fonderebbe una presunzione legale enon semplice . 3.1.Al proposito , va rammentata la giurisprudenza della Sezione ( tra lemolte, v. ad es. Cass. Sez. 5 , n. 24931 del 18/08/2022) , secondo laquale l a procedura di accertamento tributario standardizzato me- diantel'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce unsistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e con- cordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiaratorispetto agli "standards" in sé considerati - meri strumenti diricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoria- mentecon il contribuente , pena la nullità dell'accertament o . In tale sede, il ricorrente ha l'onere di provare, senza limitazione alcunadi mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giu- stificanol'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essereapplicati gli "standards" o la specifica realtà dell'attività eco- nomica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scosta- mento,ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applica- bilità in concreto dello "standard" prescelto e con le ragioni per le qualisono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento,potendo il giudice tributario liberamente valutare tantol'applicabilità degli "standards" al caso concreto, da dimostrarsi dall'enteimpositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase delprocedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà . E’incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia rispo- sto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte, nel qual caso, però, egli assume le conseguenze di questo suocomportamento, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli "standards", dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio,la mancata risposta all'invito. 3.2.Orbene, nel caso di specie , salva la correzione della motivazione nelpunto sopra detto, il complessivo ragionamento espresso dal giu- dicenella sentenza impugnata è corretto, ravvisando questi l’appli- cazionedella presunzione a seguito delle gravi incongruenze emer- gentidall’applicazione dello studio di settore e dall’intervenuta inter- locuzione con il contribuente, non idonea a giustificare la divarica- zionetra la dichiarazione e quanto risultante dallo studio di settore.4.Con i l terzo motivo si lamenta, in rapporto all’art.360 comma 1, n.3 cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione degli artt. 115 e116 cod. proc. civ. , per non avere adeguatamente il giudice valu- tato il materiale probatorio offerto dal contribuente relativamente allecause giustificative dello scostamento dallo studio di settore, no- nostantele stesse fossero state analiticamente sottoposte al Giudice a quo, nonché per non aver sufficientemente valutato le risultanze dellostudio evoluto prodotto in giudizio ed elaborato con i dati rela- tividall’anno di imposta accertato. 5.Il motivo è inammissibile. 5.1. I nnanzitutto , è qui opportuno rammenta re il corretto procedi- mentologico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità,precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi (benpotendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli si- gnificativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato,nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass.n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione com- plessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presun- zionesemplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto delcontribuente a fornire la prova contraria. 5.2.Inoltre, quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass.Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame dielementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia datoconto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti . Comesopra visto, nella fattispecie la CTR ha correttamente applicato lapresunzione (semplice) derivante dagli studi di settore, a seguito delcontraddittorio instaurato con il contribuente, in temini di gravità, precisione e concordanza ed ha accertato nella penultima pagina dellasentenza il mancato assolvimento della prova contraria : il fatto storicoè indubbiamente stato considerato. 6.Il q uarto motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.112cod. proc. civ. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR leso la corrispondenza tra chiesto e pronun- ciatonella parte in cui ha condannato il Palma al pagamento delle spese di entrambi i giudizi di merito nonostante l’Agenzia delle En- trate avesse chiesto, nel proprio atto di costituzione in appello, la condanna del contribuente alle spese del solo giudizio di secondo gradoovvero non avesse proposto appello incidentale relativamente atale capo della sentenza. 7.Il motivo non può trovare ingresso. 7.1.Sul piano normativo l ’art.91 cod. proc. civ. prevede espressa- menteche il giudice, con la sentenza che chiude il processo davanti alui, condanna la parte soccombente al rimborso delle spese a fa- voredell’altra parte e ne liquida l’ammontare insieme con gli onorari didifesa. Per risalente e mai superata interpretazione giurispruden- ziale(Cass. Sez. 3, n.1877 del 06/08/1965 ), la soccombenza genera illimite secondo il quale l’onere delle spese non pu ò mai essere posto acarico della parte rimasta totalmente vittoriosa. 7.2. Il regolamento delle spese attua concreta mente ed effettiva- mente i l diritto di difesa e del giusto processo consacrato dall’art.6 CEDU, come interpretato, con specifico riferimento al regolamento dellespese di lite in caso di soccombenza, dalla giurisprudenza della CorteEDU del 22 aprile 2021, No. 27903/15, Zustovic c. Croazia. Delresto, anche sul piano dei diritti costituzionali la dottrina ricono- sceche l ’omessa statuizione sulle spese di lite integra una lesione deldiritto costituzionale - in relazione agli artt. 24 e 111 Cost. - ad una tutela giurisdizionale effettiva e tendenzialmente completa che contengauna statuizione sulle spese di lite conseguente al decisum .7.3.Inoltre, g li artt. 91 - 98 cod. proc. civ. , non solo stabil iscono un obbligo officioso del giudice di provvedere sulle spese del procedi- mento, ma hanno anche natura inderogabile ( v. da ultimo, Cass. Sez.1, n.11125 del 27/4/2023) , pure nel caso in cui la domanda al regolamentodelle spese di lite non sia espressa . 8. Viene poi in considerazione il principio dell’infrazionabilità della domandae il suo rapporto con il principio della soccombenza. 8.1. Il criterio della soccombenza, al fine di attribuire l'onere delle speseprocessuali, non si fraziona a seconda dell'esito delle varie fasi del giudizio, ma va riferito unitariamente all'esito finale della lite, senzache rilevi che in qualche grado o fase del giudizio la parte poi definitivamentesoccombente abbia conseguito un esito ad essa fa- vorevole(ex plurimis , v. Cass. Sez. 6 - 3 , n. 13356 del 18/5/2021 ) . Infatti, è unitario e globale il criterio di individuazione della soccom- benza, e violerebbe il principio di cui all’art.91 cod. proc. civ. il giu- dice di merito che ritessela parte come soccombente, in un grado di giudizio ed invece come vincitrice, in altro grado (cfr.Cass. n. 974 del 17/1/2007; Cass. n. 15557 del 7/7/2006 ; Cass. n. 18255 del 10/9/2004). 8.2. È egualmente unitario e globale il criterio allorché il giudice ri- tenga di giungere alla compensazione parziale delle spese di lite per reciproca parziale soccombenza, condannando poi per il residuo una delle due parti. In tal caso, l'unitarietà e la globalità delcriterio della soccombenza comporta che, in relazione all'esito finale della lite, il giudice deve individuare la parte parzialmente soccombente e quella, per converso, parzialmente vincitrice(tra le altre, v. Cass. n. 17523 del 23/8/2011;Cass. n. 4052 del 19.2.2009 ) in favore della quale il giudice del gravame è tenuto a provvedere sulle spese secondo il principio della soccombenza applicato all'esito globale del giudizio, piuttosto che ai diversi gradi del giudizio ed al loro risultato. 8.3. Dalla rassegna che precede, si può trarre che, in tema di liqui- dazione delle spese giudiziali, il criterio della soccombenza non si fraziona secondo l'esito delle varie fasi, bensìdev’essere considerato unitariamente ex post, ossia all'esito della lite nel momento in cui viene decisa dal giudice d’appello che regola le spese del giudizio (ragionando da Cass. n. 19880 del 29.9.2011 ) , senza che rilevi il fatto chein qualche segmento ( grado o fase ) del processo la parte poi soccombente abbia conseguito un esito per séfavorevole. 9. Viene così formulato il seguente sintetico principio di diritto: «In tema diregolamento delle spese processuali da parte del giu- diced’appello, il principio della soccombenza di cui all’art.91 cod.proc. civ. letto alla luce del principio dell’infrazionabilità delladomanda, comporta che nella domanda di condanna alle spese di lite formulata dall’appellante alla condanna della controparte alla refusione delle spese di lite, deve ritenersi implicita la richiesta di regolamento anche di quelle di primo grado,e la soccombenza dev’essere individuata non avuto ri- guardo ai singoli segmenti (grado e fase) del giudizio, bensì al processoconsiderato unitariamente ex post all'esito della lite decisa dal giudiced’appello». La sentenza impugnataè rispettos a del principio di diritto che pre- cede, derivandone la reiezione della censura. 10.Con i l quinto motivo si lamenta, in rapporto all’art.360 comma 1,n. 4 cod. proc. civ. , ai fini dell’art.360 comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la n ullità della sentenza per violazione degli articoli articoli 1, comma2, e 36, comma 2, n. 4, del d . l gs. n. 546/1992, nonché degli articoli132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ.,e dell’articolo 112 cod. proc. civ. , per non avere la CTR esplici- tatole ragioni che l’ hanno condott a a ritenere infondato il motivo di appello relativo all’erronea riconduzione dell’attività esercitata dal contribuenteal cluster applicato dall’Ufficio, ritenendo generiche le argomentazioniesposte del contribuente. 11.Il motivo è affetto da vari profili di inammissibil ità e infondatezza . 11.1.Innanzitutto , quanto alla tecnica di formulazione , il mezzo di impugnazione coniuga profili tra loro incompatibili come l’omessa pronuncia e la motivaz i one apparente. Se la motivazione è appa- rentenon vi è omessa pronuncia e viceversa. 11.2.Inoltre, la censura non si confronta realmente con la ratio de- cidendi espressa dalla CTR nell’ultima pagina della sentenza, che esplicitamenteprende posizione sulla questione: « con il quarto mo- tivodi appello viene eccepita l’omessa pronuncia sulla eccezione re- lativaalla erroneità del cluster di appartenenza dell’attività eserci- tatadal contribuente. Il motivo è infondato. Dalla documentazione inatti emerge che (…) » . 11.3.Infine, la censura è anche manifestamente infondata, perché lamotivazione della CTR prosegue per vari capoversi con precisi ad- dentellatial quadro istruttorio, con riferimento alla presenza di lavo- ratoriin nero, ed è incentrata sul fatto che essenzialmente le conte- stazionidi parte contribuente sono generiche . 12. Il s esto motivo deduce la n ullità della sentenza per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussionetra le parti, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, n. 5 cod. proc.civ., per non avere la CTR statuito sulle contestazioni contenute nell’attodi appello proposto dall’odierno ricorrente relative alla lieve entità dello scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione dello studio di settore evoluto, circostanza che avrebbecondotto all’annu l lamento dell’atto impugnato. 13.Anche il motivo in disamina è inammissibile per la tecnica di for- mulazione,in quanto in relazione alla prospettata omessa pronuncia, ilricorrente avrebbe dovuto dedurre il paradigma del n.4 dell’articolo 360,comma 1 cod. proc. civ., non azionato. Ilmezzo è inoltre palesemente infondato, poiché nella penultima pa- gina della sentenza il giudice, come già sopra considerato, espres- samenteconsidera che l’accertamento in base agli studi di settore è fondato su gravi incongruenze e quindi una pronuncia a riguardo sussiste. 14. In conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato e le spese di