Cassazione n. 14273/2024

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4977/2016R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] dal quale è rappresentato e difeso in virtù di procura speciale in calce al controricorso, - controricorrente - avverso la sentenza dellaCommissione tributaria regionale della Toscana n. 144/25/2015, depositata il23 gennaio 2015; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del23 gennaio 2024 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA]– IRPEF 2003. R.G. N.4977/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con cartella di pagamento n. 087 - 2008 - 00027644 - 87, emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l’Agenzia delle Entrate richiedeva a [OSCURATO:PERSONA] il pagamento della somma di € 3.536,89, oltre accessori, quale maggiore IRPEF per l’anno 2003 su redditi soggetti a tassazione separata. 2. Il contribuente impugnava la cartella di pagamento suddetta dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Pisa la quale, con sentenza n. 159/02/2009, depositata il 7 ottobre 2009, accoglieva il ricorso, annullando la cartella in oggetto. 3. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale della Toscana, con sentenza pronunciata il 7 febbraio 2013, e depositata in segreteria il 23 gennaio 2015, rigettava l’appello, confermando la decisione impugnato e compensando le spese di lite. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base un unico motivo. [OSCURATO:PERSONA] con controricorso. 5. La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 23 gennaio 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. Il controricorrente ha depositato memoria. -Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 23 del d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. R.G. N.4977/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], in particolare, l’Ufficio che il contribuente era iscritto al fondo di previdenza complementare sin dal 1969, e la liquidazione della sua posizione era avvenuta nel 2003, con la conseguenza che, nella specie, avrebbe dovuto applicarsi il regime transitorio previsto dai commi 5 e 7 dell’art. 23 de. dlgs. n. 252/2005, che richiamano le disposizioni previgenti, ossia quelle di cui al d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124 ed al d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, per cui, trattandosi di “vecchio iscritto”, avrebbe dovuto farsi riferimento all’aliquota del T.F.R. calcolata in sede di riliquidazione, in relazione al montante maturato fino al 31 dicembre 2000, nonché all’aliquota determinata in base al reddito di riferimento, in relazione al montante maturato successivamente al 1° gennaio 2001. 2. Preliminarmente, va rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione per tardività. L’eccezione è infondata, in quanto il giudizio è iniziato prima del 4 luglio 2009, con la conseguenza che per le impugnazioni si applica – in caso di mancata notificazione della sentenza, come nella specie – il previgente termine annuale, previsto dall’art. 327, primo comma, cod. proc. civ., richiamato dall’art. 49 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (cfr. art. 46, comma 17, e 58, comma 1, della legge 18 giugno 2009, n. 69). Conseguentemente, poiché la sentenza di appello è stata depositata il 23 gennaio 2015, ed il ricorso per cassazione è stato notificato il 18 febbraio 2016, tenendo conto altresì della sospensione feriale dal 1° al 31 agosto ex art. 1 della legge 7 ottobre 1969, n. 742 (come modificato dall’art. 16, comma 1, del d.l. 12 settembre 2014, n. 132, conv. dalla legge 10 novembre 2014, n. 162), il ricorso è sicuramente tempestivo. R.G. N.4977/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3. Nel merito, l’unico motivo è fondato. L’art. 23, comma 5, del d.lgs. n. 252/2005 stabilisce che, per le prestazioni erogate prima del 1° gennaio 2007, per le quali l’Ufficio, a tale data, non ha ancora effettuato la riliquidazione delle imposte ex art. 20, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (vigente ratione temporis ), non si dà luogo a detta riliquidazione. Anteriormente all’entrata in vigore del citato d.lgs. n. 252/2005, il regime tributario delle forme pensionistiche complementari era disciplinato dal suddetto art. 20, comma 1, d.P.R. n. 917/1986, che assoggettava ad imposta le prestazioni complementari mediante l’applicazione dell’aliquota determinata con i criteri di cui all’art. 19, comma 1, espressamente prevedendo che gli uffici finanziari provvedessero «a riliquidare l’imposta in base all’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto di percezione, iscrivendo a ruolo le maggiori imposte dovute ovvero rimborsando quelle spettanti». L’art. 21, comma 3, lett. c), del d.lgs. n. 252/2005 ha abrogato tale disposizione con decorrenza dal 1° gennaio 2007; l’art. 23, comma 5, cit., ha introdotto una disciplina transitoria delle imposte dovute dai soggetti già iscritti a regimi pensionistici complementari (quali l’odierno contribuente), prevedendo che per le prestazioni erogate anteriormente al 1° gennaio 2007 – per le quali gli uffici finanziari non avevano ancora provveduto all’iscrizione a ruolo per le maggiori imposte dovute ai sensi dell’art. 20, comma 1, secondo periodo, d.P.R. R.G. N.4977/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] n. 917/1986 – non si desse luogo all’attività di riliquidazione prevista dal secondo periodo della stessa disposizione. Ora, l’art. 64 della legge 17 maggio 1999, n. 144 ha disposto la soppressione, a decorrere dal 1 ottobre 1999, dei cc.dd. fondi integrativi del parastato, che comprendono quello erogatore delle pensioni complementari di cui fruisce la contribuente. A tale riguardo, il d.lgs. n. 252 del 2005, art. 23, comma 7, stabilisce che «per i lavoratori assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 e che entro tale data risultino iscritti a forme pensionistiche complementari istituite alla data di entrata in vigore dalla l. 23 ottobre 1992, n. 421 (...) ai montanti delle prestazioni entro il 31 dicembre 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data». Costituisce dato incontestato quello secondo cui il contribuente rientra nel novero di tali lavoratori; egli, pertanto, risulta "vecchio iscritto " a "vecchio fondo", ovvero già titolare di fondo complementare istituito presso l'INPS in data anteriore alla menzionata disposizione soppressiva. Se tale è, dunque, il regime fattuale della vicenda, trova applicazione il regime tributario anteriore al 31 dicembre 2006 e non il nuovo sistema introdotto dal d.lgs. n. 252 del 2005, art. 11, comma 6. D’altronde, come questa Corte non ha mancato di rilevare (si veda, in proposito, l'ordinanza 2 settembre 2022, n. 25955), il valore finale della posizione individuale maturata dall'iscritto a un fondo pensione è determinato da una serie di elementi, quali l'entità del montante accumulato dall'iscritto nel corso degli anni, la durata dei versamenti, i costi di gestione applicati R.G. N.4977/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] in corso di adesione, il rendimento economico che l'ente gestore è riuscito a realizzare dagli investimenti effettuati sui mercati finanziari, l'entità dell'eventuale capitale liquidato nel corso dell'adesione, le condizioni per l'erogazione della rendita applicate dalla compagnia di assicurazione convenzionata con il fondo pensione. Sulla base di tali parametri, il montante finale determinato viene trasformato in rendita, mediante la divisione del relativo ammontare per la speranza di vita residua al momento del pensionamento. Poiché, dunque, ai fini del trattamento fiscale delle prestazioni di previdenza complementare va necessariamente fatto riferimento al momento della determinazione del montante finale, è in relazione a detto momento che va verificato quale sia la disciplinaregolatrice della fattispecie in esame; e, come si è poc'anzi rilevato, nel caso di specie tale momento coincide con la cessazione del fondo pensioni INPS. Del resto, e nel senso già chiarito dalla sentenza di questa Corte 19 luglio 2022, n. 22665, tale soluzione è in linea con le pregresse posizioni della giurisprudenza di legittimità che - occupandosi (di materia limitrofa a quella in esame, vale a dire) del trattamento previdenziale degli ex dirigenti Enel iscritti ai fondi pensione denominati PIA e Fondenel, e in particolare della questione, sovrapponibile al tema del decidere di questo giudizio, relativa al regime tributario applicabile in base al diritto intertemporale - ha chiarito che «i n tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. R.G. N.4977/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al d.P.R. n. 917/1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17, solo per quanto riguarda la "sorte capitale", corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla legge 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al d.P.R. n. 917/1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 cit.» (Cass.,sez. U., 22 giugno 2011, nn. 13642 e 13645; in senso conforme, a proposito dei criteri di tassazione dei diversi fondi integrativi, ex multis, Cass. 11 febbraio 2021, n. 3453; Cass.2 aprile 2020, n. 7653). Orbene, nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate non ha effettuato una riliquidazione ex art. 20, comma 1, d.P.R. n. 917/1986, ma ha comunque effettuato una liquidazione sulla base di un metodo differente, e quindi non già il criterio dell'«aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto di percezione» ; Il contribuente infatti è un “vecchio iscritto”, essendo iscritto ad un fondo integrativo pensionistico sin dal gennaio 1969, ed è stato collocato a riposo nel 2003. Trattandosi di vecchio iscritto, ai sensi dell’art. 23, comma 7, del d.lgs. n. 252/2005, secondo la circolare dell’AdE n. 70 del R.G. N.4977/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2007, si procede come segue: i) per i vecchi iscritti ai vecchi fondi l’articolo 23, comma 7, lett.b), del decreto, prevede che ai montanti maturati fino al 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data, ribadendo quanto previsto dal comma 5 del medesimo articolo 23, con riferimento agli iscritti prima del 2007; la lettera c) del predetto comma 7, prevede che sul montante accumulato a decorrere dal 2007 è concessa la facoltà al singolo iscritto di optare per l’applicazione del nuovo regime previsto dall’articolo 11 del decreto; ii) nel caso in cui il “vecchio iscritto” non eserciti l’opzione per l’applicazione del regime di cui all’articolo 11 del decreto: a) sull’importo della prestazione maturata fino al 2000 si applica l’aliquota del TFR o, se la prestazione è corrisposta in dipendenza di contratti assicurativi, la ritenuta a titolo di imposta di cui all’articolo 6 della legge n. 482 del 1985 sulla parte relativa al rendimento e l’aliquota del TFR sulla rimanente parte; b) per la tassazione della prestazione maturata a partire dal 1° gennaio 2001, occorre operare in modo analogo a quanto chiarito con riguardo alle prestazioni dei “nuovi iscritti”, assumendo, tuttavia, ai fini delladeterminazione del reddito di riferimento il rapporto tra l’importo di taleprestazione, al netto dei rendimenti già tassati e dei contributi non dedotti,ad essa proporzionalmente riferibili, e il numero degli anni di effettiva contribuzione al fondo, a decorrere dal 1° gennaio 2001(in tal senso, Cass. 11 luglio 2023, n. 19732; Cass. 18 luglio 2023, n. 20967). Tale criterio di determinazione dell’imposta, essendo il medesimo che viene utilizzato dall’amministrazione finanziaria, R.G. N.4977/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] definisceda subito l’imposta definitiva che sarà applicata dagli uffici finanziari insede di controllo. Nella specie, non risulta che il contribuente si sia avvalso della facoltà di optare per l’applicazione dell’art. 11 del d.lgs. n. 252/2005, e quindi l’Amministrazione ha liquidato l’imposta secondo i criteri suindicati, contenuti peraltro nella citata circolare dell’Agenzia delle Entrate del 18 dicembre 2007, n. 70/E. 4. Il ricorso deve quindi essere accolto, con la cassazione della sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti e valutazioni in fatto, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso originario del contribuente. 5. Sussistono giustificati motivi per la compensazione integrale delle spese del presente giudizio, in considerazione della complessità e pe